王鐘炎 王壯志 許一路

[摘 要]全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效提升了政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)核算與預(yù)算管理水平，但在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則及解釋對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及其收益核算的條款存在缺陷，不符合現(xiàn)行事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理相關(guān)規(guī)定，也不利于真實(shí)、準(zhǔn)確反映政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)情況，所以有必要進(jìn)一步完善、修改政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與此相關(guān)的內(nèi)容，改進(jìn)會(huì)計(jì)核算方法與完善財(cái)務(wù)報(bào)表格式，提高政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更好地滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。

[關(guān)鍵詞]政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)核算;長(zhǎng)期投資;投資收益

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.33.049

財(cái)政部自2015年發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》起到2019年在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革期間，先后發(fā)布了1～9號(hào)具體準(zhǔn)則和1～2號(hào)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋，持續(xù)完善了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，促使政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與管理水平的提高。但準(zhǔn)則、解釋對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及相關(guān)收益（投資間獲得的或處置投資時(shí)獲得的）核算的規(guī)定不一致，難以實(shí)施，也不符合政府會(huì)計(jì)改革的初衷。文章深入探討新制度在長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益核算規(guī)定上存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

1 準(zhǔn)則及解釋對(duì)投資收益核算的規(guī)定

（1）《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)——投資》中較為明確指出無(wú)論是長(zhǎng)期或短期、債權(quán)或股權(quán)投資，取得的收益都要按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)投資收益。并且，在第十二、十七條第一款、十九條中指出：按處置價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)后的余額與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額的差額計(jì)入當(dāng)期投資損益。這一規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，符合廣大會(huì)計(jì)信息使用者的認(rèn)知習(xí)慣。

（2）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋1號(hào)在“二、關(guān)于事業(yè)單位長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理”第五款中規(guī)定：事業(yè)單位按規(guī)定應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間取得的投資凈收益，以及以現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)取得的凈收入（處置價(jià)款扣除投資本金和相關(guān)稅費(fèi)后的凈額）上繳本級(jí)財(cái)政并納入一般公共預(yù)算管理的，在應(yīng)收或收到上述有關(guān)款項(xiàng)時(shí)不確認(rèn)投資收益，應(yīng)通過(guò)“應(yīng)繳財(cái)政款”科目核算，具體核經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的，貸記“應(yīng)收股利”科目。

2 存在的問(wèn)題及依據(jù)

（1）制度設(shè)計(jì)理念不符合政府會(huì)計(jì)改革的初衷。本輪政府會(huì)計(jì)改革目的是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“雙功能、雙報(bào)告、雙基礎(chǔ)”。但在規(guī)范事業(yè)單位對(duì)投資收益及處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，仍采用預(yù)算會(huì)計(jì)的理論思想，違背財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)缺乏可比性、不能準(zhǔn)確反映報(bào)告期會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的真實(shí)狀況。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋2號(hào)對(duì)要上繳財(cái)政的預(yù)算見表1。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋2號(hào)在“四、關(guān)于事業(yè)單位按規(guī)定需將長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間取得的投資收益上繳財(cái)政的賬務(wù)處理”中，明確不論是成本法還是權(quán)益法都要按基本原則的要求先確認(rèn)對(duì)投資收益，收到投資收益時(shí)的賬務(wù)處理：借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”科目，同時(shí)按照此前確定的應(yīng)收股利金額，借記“投資收益”科目或“累計(jì)盈余”科目（此前確認(rèn)的投資收益已投資收益核算規(guī)定，雖通過(guò)“投資收益”科目核算，但如果是上繳當(dāng)年投資收益時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表中將不體現(xiàn)投資收益金額（而相關(guān)費(fèi)用是要在當(dāng)期列支的），未從需要真實(shí)、準(zhǔn)確反映政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)信息的角度設(shè)計(jì)制度，以及嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（2）處置長(zhǎng)期投資股獲得的投資收益核算不符合《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)政部令2005年第36號(hào)）規(guī)定。辦法第二十九條“事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入屬于國(guó)家所有，應(yīng)當(dāng)按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實(shí)行‘收支兩條線管理?！钡畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋1號(hào)的規(guī)定，不論取得的處置收入較賬面金額或投資成本高低，上繳財(cái)政的金額均為該項(xiàng)投資的成本，而未按實(shí)際取得的收入款項(xiàng)上繳財(cái)政;同時(shí)，對(duì)取得的投資按支付為非現(xiàn)金和非現(xiàn)金來(lái)采取不同的核算方式，采取不同的核算、收入上繳方式，缺少政策依據(jù)。

3 改進(jìn)的對(duì)策建議

3.1 對(duì)準(zhǔn)則及解釋做適當(dāng)修改

為使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算如實(shí)反映事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)情況，體現(xiàn)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)保值增值的成績(jī);同時(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中如實(shí)反映國(guó)家參與國(guó)有資產(chǎn)收益分配的過(guò)程，建議在“本年盈余分配”科目下設(shè)“上繳財(cái)政款”二級(jí)明細(xì)科目，核算單位按規(guī)定上繳且為當(dāng)年度確認(rèn)收益的各類款項(xiàng)（上繳以前年度確認(rèn)的收益仍在“累計(jì)盈余”科目核算）;“應(yīng)繳財(cái)政款”科目下設(shè)“應(yīng)繳本年度款”和“應(yīng)繳以前年度款”兩個(gè)三級(jí)明細(xì)科目。并且，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋不能偏離準(zhǔn)則的原有規(guī)則。

3.2 完善會(huì)計(jì)核算方法

（1）處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的業(yè)務(wù)處理。為不影響事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性與合理性，合理反映年度單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況，建議處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，不分取得投資時(shí)是否為支付現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓其他形式的資產(chǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算投資成本（或投資賬面余額）均不通過(guò)“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目，不會(huì)因處置一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資造成年度會(huì)計(jì)報(bào)表中的運(yùn)行數(shù)據(jù)出現(xiàn)波動(dòng)、影響真實(shí)的運(yùn)營(yíng)成果。具體如表2所示。

（2）持有期間收到投資收益時(shí)的業(yè)務(wù)處理。不改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理方式和流程。收到投資收益時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：借記“銀行存款”、貸記“應(yīng)收股利”等科目;同時(shí)，借記“本年盈余分配——應(yīng)繳財(cái)政款”、貸記“應(yīng)繳財(cái)政款——應(yīng)繳本年度款”（如果是以年度已經(jīng)確認(rèn)的投資收益的，借“累計(jì)盈余”科目、貸記“應(yīng)繳財(cái)政款——應(yīng)繳以前年度款”）。預(yù)算會(huì)計(jì)仍按準(zhǔn)則或解釋規(guī)定做賬務(wù)處理。

（3）完善《收入費(fèi)用表》格式。現(xiàn)行準(zhǔn)則中的《收入費(fèi)用表》不夠完整，不能全面反映事業(yè)單位盈余的最終使用去向或用途，建議增加盈余分配內(nèi)容部分，可讓《收入費(fèi)用表》的報(bào)表使用者更清晰知道事業(yè)單位盈余分配的情況。具體格式如表3所示。

即在前半部分仍按現(xiàn)行制度規(guī)定的基礎(chǔ)上，增加“四、五”部分的內(nèi)容，具體反映收益上繳等國(guó)家依據(jù)政策、法規(guī)參與行政事業(yè)單位結(jié)余資金分配的情況。

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