[摘 要]隨著住房制度市場改革的推進(jìn)，房地產(chǎn)成為我國支柱產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展，政府為抑制房價(jià)過快上漲，出臺(tái)宏觀調(diào)控政策，加大保障性住房投資力度，出現(xiàn)委托房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代建工程。房地產(chǎn)代建業(yè)務(wù)存在不同形式，房產(chǎn)代建工程項(xiàng)目由委托方立項(xiàng)，簽訂委托代建合同，按照項(xiàng)目投資比例收取代建服務(wù)費(fèi)。文章介紹了房產(chǎn)代建工程企業(yè)的涉稅處理、代建企業(yè)收到財(cái)政補(bǔ)貼的處理、企業(yè)營運(yùn)成本的核算、開發(fā)成本的核算等問題。

[關(guān)鍵詞]代建工程;稅務(wù)處理;會(huì)計(jì)核算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.02.148

隨著房地產(chǎn)市場發(fā)展，政府出臺(tái)限購政策抑制房價(jià)上漲過快，政府保障性住房土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)為落實(shí)住房計(jì)劃，按照土體規(guī)劃要求，依法取得土地前期開發(fā)后，以劃撥方式供應(yīng)保障性住房用地，引入社會(huì)力量建設(shè)保障性住房項(xiàng)目，選擇具有良好社會(huì)責(zé)任的企業(yè)實(shí)施建設(shè)，出現(xiàn)政府委托代建工程。代建工程項(xiàng)目通常受托代建，受托企業(yè)不擁有土地，是以建設(shè)單位名義辦理立項(xiàng)報(bào)批，企業(yè)向建設(shè)單位收取代理費(fèi)，相當(dāng)于定向開發(fā)，在土地開發(fā)前對(duì)業(yè)主置身定做的開發(fā)。

1 代建工程稅務(wù)處理的方法

房產(chǎn)代建工程項(xiàng)目涉及開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目委托方，委托方不直接為分包單位支付工程款項(xiàng)，通過受托單位開設(shè)銀行專戶，負(fù)責(zé)房產(chǎn)代建項(xiàng)目建設(shè)工作。房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代建房產(chǎn)工程項(xiàng)目，如公租房等通常政府為地產(chǎn)代建項(xiàng)目補(bǔ)償。按政府補(bǔ)償通?？煞譃閮深?，稅務(wù)處理差異較大。

政府文件對(duì)補(bǔ)貼款資金使用用途無約定，房產(chǎn)代建受托方收到補(bǔ)貼款作企業(yè)利得記賬營業(yè)外收入。繳納企業(yè)所得稅。政府文件對(duì)補(bǔ)貼款資金使用規(guī)定，專用設(shè)施配套費(fèi)等補(bǔ)貼款為專款專用。企業(yè)稅務(wù)處理作不征稅收入款項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理是代建企業(yè)未支付專項(xiàng)工程款，代建企業(yè)收到補(bǔ)貼款記賬專項(xiàng)應(yīng)付款。受托代建企業(yè)利用自有資金支付部分專項(xiàng)工程款，收到財(cái)政性補(bǔ)貼沖減專項(xiàng)工程成本。代建方將專項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼款作工程預(yù)付款，代建房產(chǎn)項(xiàng)目竣工結(jié)算記代建方應(yīng)收款。前兩種處理方法會(huì)影響項(xiàng)目成本完整性。

房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代建項(xiàng)目，根據(jù)代建工程項(xiàng)目定義，應(yīng)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)作稅務(wù)處理，房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)作為項(xiàng)目受托方，項(xiàng)目有關(guān)人工成本費(fèi)用按項(xiàng)目名稱建立輔助核算賬，工程項(xiàng)目直接管理人員，如設(shè)計(jì)師等發(fā)生人工費(fèi)按月歸集到直接成本項(xiàng)目，如計(jì)劃部等人工費(fèi)按一定比例在項(xiàng)目之前分配，按月歸集到間接成本。代建項(xiàng)目企業(yè)管理部門，如綜合部等人工費(fèi)為企業(yè)日常管理費(fèi)用。房產(chǎn)開發(fā)代建工程項(xiàng)目按工程當(dāng)月投資額×約定比例，作代建工程企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目營業(yè)收入。遵循會(huì)計(jì)基本原則收入，項(xiàng)目按輔助核算歸集成本，月末結(jié)轉(zhuǎn)到代建項(xiàng)目營業(yè)成本。

房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代建工程項(xiàng)目，受托企業(yè)開設(shè)專戶，根據(jù)工程實(shí)際需求確定代建賬核算項(xiàng)目開發(fā)成本。開發(fā)成本核算按土地征用補(bǔ)償費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)等會(huì)計(jì)科目設(shè)置。代建項(xiàng)目開發(fā)成本核算與自有房項(xiàng)目核算方法不同，房產(chǎn)代建工程項(xiàng)目完工驗(yàn)收，代建企業(yè)將貸方積累余額轉(zhuǎn)入開發(fā)產(chǎn)品科目借方，工程價(jià)款結(jié)算手續(xù)辦理后，將工程自開發(fā)產(chǎn)品科目貸方轉(zhuǎn)入其他借方。房產(chǎn)開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目代建模式源于“營改增”前，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，房產(chǎn)項(xiàng)目代建模式稅務(wù)規(guī)定沿用營業(yè)稅政策，隨著國家“營改增”政策推進(jìn)，未來房產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目代建業(yè)務(wù)是否有存在價(jià)值值得思考。

2 代建工程項(xiàng)目稅務(wù)處理的應(yīng)用

2.1 代建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算

房地產(chǎn)代建項(xiàng)目由委托方擁有土地使用權(quán)，項(xiàng)目建設(shè)方發(fā)票開具給委托方，滿足條件的代建工程稅法認(rèn)定為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。2013年，上海綠地建設(shè)公司與江西新建縣政府簽訂《烏沙河片區(qū)棚戶舊城改造代建協(xié)議》約定綠地公司成立項(xiàng)目公司，城投公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目管理，政府負(fù)責(zé)將拆遷完土地交給綠地城投公司，城投公司進(jìn)行前期報(bào)批，政府支付建造成本上按5%計(jì)代建費(fèi)。

綠地城投運(yùn)用房產(chǎn)開發(fā)會(huì)計(jì)核算方法，代綠地城投公司具有房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特點(diǎn)，其他與房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)類似，有報(bào)建等，綠地城投公司建造成本通過開發(fā)成本核算，發(fā)生成本借記開發(fā)成本，政府聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)審定城投公司當(dāng)期應(yīng)回收款，綠地城投公司將包含代建費(fèi)回購款給新建公司開具發(fā)票，收到回購款貸記應(yīng)收賬款。營業(yè)稅收模式發(fā)票開出，貸記應(yīng)繳稅費(fèi)—營業(yè)稅—城建稅—其他稅—教育附加費(fèi)。增值稅模式發(fā)票開出，借記應(yīng)收賬款，貸記工程結(jié)算—應(yīng)繳增值稅。針對(duì)新項(xiàng)目借記應(yīng)收賬款，貸記工程結(jié)算—應(yīng)繳增值稅。每月確認(rèn)收入時(shí)，借記工程施工—毛利—稅費(fèi)。原營業(yè)性屬價(jià)內(nèi)稅，以企業(yè)全部價(jià)款為計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.2 營業(yè)稅制下代建稅收處理

參照上海地市局相關(guān)文件規(guī)定，受托方將房產(chǎn)建設(shè)后向委托方結(jié)轉(zhuǎn)房產(chǎn)成本，依服務(wù)業(yè)稅目計(jì)征受托方結(jié)轉(zhuǎn)房產(chǎn)成本營業(yè)稅。工程建設(shè)成本=全成本+營業(yè)稅及附加×全成本。江西城投納稅=全成本+營業(yè)稅+營業(yè)稅及附加×管理費(fèi)。

綠地城投公司向新建公司開具政府應(yīng)付金額發(fā)票，城投公司向新建城投公司開具建安成本服務(wù)費(fèi)營業(yè)稅發(fā)票，江西城投公司形成重復(fù)繳稅，相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)由政府承擔(dān)，需測算結(jié)算稅率，城投公司應(yīng)回收款為1050萬元，應(yīng)收回購款=政府應(yīng)付款-開票應(yīng)繳稅。設(shè)結(jié)算方案綜合稅率為X，1000+1000×5%=58.8+58.8X=1050X，解X=5.932%。“營改增”后增值稅為價(jià)外稅，企業(yè)需對(duì)產(chǎn)品增值部分納稅，杜絕重復(fù)納稅問題。

2.3 “營改增”后代建項(xiàng)目稅務(wù)處理

為配合政府將項(xiàng)目稅費(fèi)屬地化，“營改增”前綠地城投公司累計(jì)開具18.2億元營業(yè)稅發(fā)票，提前開具10.68億元營業(yè)稅發(fā)票，涉及進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出問題，及能否以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開具稅率6%代建服務(wù)費(fèi)稅目問題。

綠地城投公司與新建縣水務(wù)局溝通，為解決綠地城投公司承接九成改造工程代建項(xiàng)目應(yīng)稅服務(wù)稅目適用率問題，新建城投及江西綠地建設(shè)公司在新建區(qū)國稅局召開座談會(huì)，依據(jù)稅務(wù)局“營改增”領(lǐng)導(dǎo)小組辦關(guān)于《推行“營改增”政策問題解答》通知規(guī)定，施工單位與代建單位簽訂合同，代建單位向業(yè)主開具增值稅發(fā)票。施工單位向建設(shè)單位開具增值稅發(fā)票。國稅局認(rèn)為綠地城投公司業(yè)務(wù)符合情形，將應(yīng)稅服務(wù)確認(rèn)按提供建筑法征稅。

根據(jù)財(cái)稅文件規(guī)定，綠地城投可選擇簡易方法計(jì)稅，代建項(xiàng)目可選擇適用計(jì)稅方法計(jì)稅。新建區(qū)國稅局認(rèn)為開具18.2億元收入發(fā)票不得差額扣除，提出將開具18.2億元收入發(fā)票到項(xiàng)目完工清算確認(rèn)，清算前按開票收入預(yù)繳稅費(fèi)。根據(jù)工程進(jìn)度按完工百分比分項(xiàng)目區(qū)差額扣除金額。綠地城投公司認(rèn)為符合稅法規(guī)定，但存在增加企業(yè)現(xiàn)金流支出，項(xiàng)目全部清算涉及大額退稅，完工百分比法分步操作難度較大。開具營業(yè)稅發(fā)票10.68億元按政府要求，無工程完成依據(jù)下開具收入發(fā)票。

根據(jù)新建區(qū)發(fā)改委《新建舊城改造項(xiàng)目初步設(shè)計(jì)審查批復(fù)》關(guān)于項(xiàng)目組團(tuán)投資概算，中介機(jī)構(gòu)稅務(wù)事務(wù)所用數(shù)據(jù)說話，查閱取得增值稅發(fā)票，計(jì)算開具18.2億元營業(yè)稅發(fā)票對(duì)應(yīng)分包款確認(rèn)成本?！盃I改增”前開具18.2億元收入取得分包款發(fā)票14.11億元，“營改增”后分包款增值稅發(fā)票為6.87億元，計(jì)算收入應(yīng)取得2.65億元分包款發(fā)票不得作差額扣除。江西城投公司取得增值稅發(fā)票認(rèn)定進(jìn)項(xiàng)稅2976.45萬元，認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額老項(xiàng)目為2723.46萬元，用于新項(xiàng)目抵扣進(jìn)項(xiàng)稅253萬元。綠地城投公司取得綠地建設(shè)開具的老項(xiàng)目發(fā)票2.56億元，人民醫(yī)院等新項(xiàng)目按一般計(jì)稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅核算。

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[作者簡介]陳媛（1989—），女，浙江麗水人，本科，中級(jí)職稱，研究方向：財(cái)會(huì)稅務(wù)。