陳岱松，蔡麗楠

(華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200060)

一、問題的提出：數(shù)字服務(wù)稅的啟征

數(shù)字稅指的是國家對一國境內(nèi)的跨國公司通過境外子公司所銷售的數(shù)字服務(wù)征稅。以法國數(shù)字稅落地開征為起點(diǎn)，數(shù)字稅的開征是對各國重新劃分稅收管轄權(quán)、解決價值創(chuàng)造地與利潤征稅地錯配問題、緩解科技巨頭與傳統(tǒng)企業(yè)稅負(fù)不公平的新舉措。

科技領(lǐng)域造就數(shù)字平臺企業(yè)獲得商機(jī)并迅速席卷至社會、文化和教育的各個領(lǐng)域。但在通往未來的路上卻明示著一種警告：風(fēng)險不僅規(guī)模在擴(kuò)大，而且速度也在加劇。[1]據(jù)一家全球會計師事務(wù)所統(tǒng)計，如果發(fā)展中國家能夠在很大程度上妥善處理避稅的問題，將會從跨國公司那里收入40%以上的稅收。[2]這場財富革命的浪潮正在挑戰(zhàn)我國傳統(tǒng)稅收領(lǐng)域，遵循國際稅收中性原則的我國，在這場數(shù)字稅浪潮中應(yīng)當(dāng)秉持“乘風(fēng)破浪”的姿態(tài)迎難而上還是“蓄勢待發(fā)”？回答這個問題之前，首先要看我國面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)在稅收立法、征管、懲罰機(jī)制等領(lǐng)域出現(xiàn)的問題能否迎刃而解，及其數(shù)字經(jīng)濟(jì)巨頭在我國境內(nèi)所獲財富價值與所承擔(dān)稅負(fù)失衡是否會加重我國的財政負(fù)擔(dān)，進(jìn)而從我國自身的基礎(chǔ)因素來探討建立數(shù)字稅的前景，對當(dāng)前建立數(shù)字稅的國家進(jìn)行縱橫分析，為我國未來建立數(shù)字稅提供可選擇的對策。

二、縱橫分析：數(shù)字稅的異域考察

(一)價值導(dǎo)向：數(shù)字稅的異域比較

1.數(shù)字稅納征的起始條件。

稅收負(fù)擔(dān)并不總是由法律上要求的納稅人來承擔(dān)，稅收負(fù)擔(dān)主體取決于生產(chǎn)要素的價格彈性，而生產(chǎn)要素的價格彈性又取決于消費(fèi)者的偏好、生產(chǎn)要素的流動性及競爭程度等，因此稅收負(fù)擔(dān)可能會發(fā)生轉(zhuǎn)移，所得稅和增值稅都可能發(fā)生此種轉(zhuǎn)移。[3]同時，稅收取決于資本、勞動力和消費(fèi)情況，因此如果資本比勞動力更具有流動性，市場是充分競爭且運(yùn)作良好的市場，那么大部分稅負(fù)將由工人承擔(dān)。如果存有數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺的資本流動，那么市場存在實(shí)體線下與數(shù)字線上兩種市場形式，在此種情況下，大部分稅負(fù)將可能發(fā)生轉(zhuǎn)移并由數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺承擔(dān)。從對比分析歐盟、英國、法國、西班牙、馬來西亞等五個經(jīng)濟(jì)體對數(shù)字稅納征的條件來看，對數(shù)字稅納稅主體的范圍要從兩個層面來確定：一是年度全球收入總額度計劃；二是在財政年度內(nèi)該國的應(yīng)稅收入額度。[4-7]為方便對比分析，本文采取圖表方式并兌換為統(tǒng)一的歐元匯率進(jìn)行比較。

從圖1中我們可以看出，針對第一個層面，即該財政年度全球收入總額度，法國、西班牙、英國均采取與歐盟相一致的總額度標(biāo)準(zhǔn)，但對在財政年度內(nèi)該國的應(yīng)稅收入額度采取了“單一型”應(yīng)稅收入標(biāo)準(zhǔn)，這要從國內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、國內(nèi)居民對數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)情況及其國內(nèi)宏觀政策來考量。除馬來西亞采取完全“單一型”稅收收入額度標(biāo)準(zhǔn)，即外國服務(wù)供應(yīng)商采取“商對客”(B2C)模式向馬來西亞消費(fèi)者提供數(shù)字服務(wù)的總價值超過50萬馬幣征收數(shù)字服務(wù)稅之外，其他四個經(jīng)濟(jì)體均采取財政年度內(nèi)全球收入總額及該國財政年度數(shù)字收入總額兼滿足的方式征收數(shù)字稅。

圖1 數(shù)字稅征收額度起點(diǎn)對比圖

2.稅率橫向分析。

對收入而非利潤征稅的稅率要與國內(nèi)數(shù)字業(yè)務(wù)水平相匹配。但在歐盟，企業(yè)的平均稅率為23.2%，與數(shù)字企業(yè)的平均稅率9.5%嚴(yán)重失衡。2020年7月30號，西班牙議會眾議院批準(zhǔn)引入數(shù)字服務(wù)稅和金融交易稅，預(yù)計從2021年1月開始征收，適用稅率為3%。征收數(shù)字稅的國家數(shù)字稅稅率從3%～7.5%不等。率先實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅的法國將稅率設(shè)定為3%，主要針對谷歌、蘋果、臉書等互聯(lián)網(wǎng)巨頭，即“GAFA”。

3.數(shù)字稅的征繳對象。

對數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征稅的前提就是要對國內(nèi)數(shù)字服務(wù)的征稅對象的范圍進(jìn)行界定，這也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅征收的困難之處，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)的依賴及個人數(shù)據(jù)的使用，造成從免費(fèi)產(chǎn)品產(chǎn)生的外部性中獲取價值的多邊商業(yè)模式，往往難以估量和確定其所創(chuàng)造的價值。[3]涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)如何增加價值和獲取利潤，以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)如何與來源地和居住地的概念特征相關(guān)聯(lián)都需要做進(jìn)一步研究。新的經(jīng)商方式導(dǎo)致核心業(yè)務(wù)職能的轉(zhuǎn)移，從而導(dǎo)致征稅權(quán)的不同分配及其稅權(quán)流失。英國以“用戶參與集中度”為中心的價值驅(qū)動力為標(biāo)準(zhǔn)來衡量數(shù)字稅的納征范圍，主要以搜索引擎(1)通過網(wǎng)站獲取內(nèi)容來定義搜索引擎的關(guān)鍵要素：查看超出平臺本身提供的網(wǎng)頁內(nèi)容、在互聯(lián)網(wǎng)上搜索內(nèi)容、利用平臺和用戶的緊密活動來獲得收入等。、社交媒體、在線市場交易平臺(2)定義在線交易市場的關(guān)鍵要素：通過網(wǎng)站或應(yīng)用程序交易、促進(jìn)出售商品和服務(wù)交換的廣告平臺、用戶與平臺互動產(chǎn)生的直接或間接收入(包括從第三方獲得的交易)。在線銷售自己商品的在線平臺排除在外。等為納稅主體范圍，其他用戶參與度不集中的數(shù)字平臺則排除在外。[4]但一些用戶參與度集中的平臺，比如在線銷售自有商品、無線電廣播、提供金融或支付活動的平臺不被包括在其中。因此，英國納征范圍包括以“用戶參與”和“平臺銷售非自有商品所獲價值”為主要內(nèi)容的數(shù)字稅。歐盟采取的以用戶參與創(chuàng)造的價值為特征的納稅標(biāo)準(zhǔn)與英國類似。但在法國，主要是針對數(shù)字服務(wù)平臺連接用戶的規(guī)模以及在線廣告數(shù)據(jù)分析為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行數(shù)字服務(wù)平臺界定來征收。

(二)異域分析：數(shù)字稅之功用

1.臨時稅：過渡措施橋梁化。

英國于2020年4月開始納征的數(shù)字稅旨在作為一種過渡措施的臨時稅，承認(rèn)基于收入的稅種的局限性和挑戰(zhàn)性，最終會由全球解決方案替代。[2]全球化加速和增強(qiáng)了跨國公司的流動性與盈利能力，對居住國的依賴度被弱化。國家之間的貿(mào)易壁壘被打破，OECD制定適應(yīng)國際稅收的法律框架提上日程。為了解決跨國公司盈利與稅負(fù)的公平問題，各個國家開始紛紛制定法律來應(yīng)對。

英國在數(shù)字稅方面擬議的方案有兩個：一個是長期解決方案，全球年收入超過5億英鎊的國際公司征收數(shù)字稅；另一個就是臨時解決方案，對全球收入7.5億歐元、對歐盟收入5000萬歐元的互聯(lián)網(wǎng)公司征收3%的數(shù)字稅。[4]早在2018年歐盟就提出將數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動征收數(shù)字稅作為臨時稅，調(diào)整當(dāng)前不公平稅收制度，保持成員國之間行動一致性。[8]卻因歐盟的一些成員國如愛爾蘭、芬蘭等持反對意見無法達(dá)成一致目標(biāo)而被擱置。后來法國基于自身利益考量進(jìn)行單邊稅收行動，正式啟動數(shù)字服務(wù)稅。盡管目前馬來西亞在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺問題時，只是從外國服務(wù)供應(yīng)商在國內(nèi)注冊的法人的角度并采用在“B2C”領(lǐng)域征收數(shù)字稅，但這是馬來西亞應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一個突破。無論解決方案如何應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)在稅收領(lǐng)域的問題，都只是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收征管問題的一個過渡性措施。

2.數(shù)字稅：獨(dú)立稅的瞻矚。

數(shù)字稅作為對大型數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺征收的收入稅，從本質(zhì)上來看應(yīng)歸入到直接稅或間接稅的一種，但從開征數(shù)字稅的各個國家的角度來看，數(shù)字稅只是應(yīng)對當(dāng)前國際經(jīng)合組織及其各個國家未能有效解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的稅收公平問題的一個法律措施。盡管有學(xué)者指出數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展之下缺乏共識性改革良方，率先征收數(shù)字稅會打破現(xiàn)有國際稅收規(guī)則。但反過來講，其實(shí)質(zhì)是科技發(fā)展自下而上倒逼稅收領(lǐng)域進(jìn)行改革。數(shù)字稅能夠作為一個獨(dú)立的稅種以長期解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺的征稅問題有其存在的可能性。究其原因有以下幾點(diǎn)：一是線上線下模式的顯著區(qū)別造就了線上線下的稅率及其征管都存在一些差異性，線上虛擬交易與線下實(shí)物交易的顯著差異，線上交易資產(chǎn)估值難以準(zhǔn)確把握與線下實(shí)體交易價格確定等都會影響稅收征管問題。二是基于國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)公平競爭考量，征收數(shù)字稅大多是針對國際上的大型數(shù)字科技公司，有利于培植新興科技企業(yè)的發(fā)展，減輕本國中小型數(shù)字企業(yè)的負(fù)擔(dān)。從保護(hù)自身數(shù)字優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)的長遠(yuǎn)角度來看，企業(yè)的線下模式正在緊縮，線上的經(jīng)營模式的規(guī)模日益擴(kuò)張，未來的數(shù)字稅作為獨(dú)立稅有其存在的可能性。

(三)安全港制度：小型數(shù)字企業(yè)的“保護(hù)衣”

1.安全港制度基本原理解析。

以收入為基礎(chǔ)的征稅對象中存在收入達(dá)到數(shù)字稅征稅標(biāo)準(zhǔn)但利潤率卻極低的企業(yè)，為了應(yīng)對企業(yè)支付能力與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展不平衡的問題，所以在法律措施中加入安全港條款來列明免除征稅的對象。安全港條款通過為一些企業(yè)提供法律層面上的“保護(hù)衣”來幫助處于發(fā)展初期或規(guī)模較小的企業(yè)，使其具有與一些大型的企業(yè)進(jìn)行競爭的機(jī)會或者能力，在法律條文中往往以列舉的方式明確。安全港制度貫穿在法律的方方面面，比如在公司法中，對企業(yè)私有化退市即有安全港條款。

這些條款雖然不能為小企業(yè)或者利潤低的企業(yè)解決實(shí)質(zhì)性的問題，卻能夠預(yù)防大型數(shù)字企業(yè)的壟斷。究其原因有以下兩點(diǎn)：一是列舉式的“安全港”條件為中小企業(yè)及其創(chuàng)新發(fā)展企業(yè)提供了良性競爭的環(huán)境，減輕了數(shù)字企業(yè)發(fā)展的負(fù)擔(dān)；二是自上而下的法律制度環(huán)境及大型數(shù)字科技企業(yè)優(yōu)勢倒逼小型數(shù)字企業(yè)提高其內(nèi)在公司治理水平及其服務(wù)的質(zhì)量。

2.安全港制度的法律實(shí)踐條款。

截止到目前，開征數(shù)字稅的國家中列舉安全港條款的不在少數(shù)，其中英國對低利潤的企業(yè)或者虧損企業(yè)采取有選擇性的“安全港制度”，“安全港制度”的核心因素就是利潤率。按照規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)利潤率乘以收入范圍乘以X的公式來計算企業(yè)納征數(shù)字稅的負(fù)債情況，X表示對低利潤企業(yè)最有利的低利潤率。[2]相應(yīng)地，OECD將特定的納稅人和交易排除在轉(zhuǎn)讓價格法規(guī)之外，適用“安全港”條款。特別是針對較小的納稅人和較為復(fù)雜的交易，減輕了合格納稅人的負(fù)擔(dān)，也為其提供了一定程度的確定性及可接受程度。[9]“安全港”條款使發(fā)展中國家能夠優(yōu)化配置其有限的資源，努力限制轉(zhuǎn)讓定價。在許多情況下，基于納稅人較小收入額而采取的獨(dú)立交易收稅原則的代價太過昂貴，公平原則的過高成本使得安全港條款成為最佳選擇。但如果僅從單方面采用安全港，跨國公司將面臨雙重征稅或雙重不征稅的更大風(fēng)險，且導(dǎo)致國家之間的稅收法規(guī)相抵觸。[9]

綜上所述，安全港制度雖能列舉一些符合條件的企業(yè)，但針對企業(yè)的長期發(fā)展而言，仍然有待細(xì)化和加強(qiáng)。一方面，對前期符合“安全港”條件的小型企業(yè)經(jīng)過高速發(fā)展不符合條件之后如何做好有效銜接；另一方面，針對其業(yè)務(wù)適用范圍是否需要界定仍然具有一定阻礙。

三、內(nèi)在困境：數(shù)字稅的實(shí)踐挑戰(zhàn)

(一)數(shù)字業(yè)務(wù)模式對現(xiàn)存稅法體系的挑戰(zhàn)

1.數(shù)字平臺對“實(shí)體存在”稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)。

新的在線共享服務(wù)形式的出現(xiàn)，使原有的“信息壁壘”被打破，人們可以將自己特有的技能和實(shí)物進(jìn)行共享，使資源得到充分利用。貿(mào)易自由化和運(yùn)輸成本的降低，使各行各業(yè)的企業(yè)利用全球價值鏈的能力得到增強(qiáng)，在依賴技術(shù)和研發(fā)的行業(yè)中，企業(yè)的生產(chǎn)和研發(fā)可以集中管理，而組裝可以分散在不同國家，以充分利用當(dāng)?shù)貏趧恿唾Y源。數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺利用網(wǎng)絡(luò)地址進(jìn)行線上產(chǎn)品的銷售，在實(shí)行稅收優(yōu)惠政策的國家，企業(yè)都可以選擇從低關(guān)稅或者低稅率的國家發(fā)貨，從而實(shí)現(xiàn)避稅以達(dá)到盈利最大化。

國際稅收以“源頭征稅”為稅收征管規(guī)則，即在企業(yè)創(chuàng)造價值的地方對利潤進(jìn)行征稅，通常根據(jù)稅法體系而言，納稅人與該地區(qū)有聯(lián)系才進(jìn)行稅收征管。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)對原有商業(yè)經(jīng)濟(jì)模式的打破，使得國內(nèi)稅法在面對這些變化時顯得“無所適從”。比如沒有實(shí)體業(yè)務(wù)的外國數(shù)字平臺在一國或地區(qū)開展業(yè)務(wù)獲得的收入是否需要以數(shù)字公司客戶所在地進(jìn)行征稅？如果需要，那么來源國進(jìn)行征稅應(yīng)選擇哪些相關(guān)因素進(jìn)行考量？例如Amazon是一個來自美國的數(shù)字平臺，在我國國內(nèi)展開業(yè)務(wù)而獲得收入，但在國內(nèi)卻沒有實(shí)體業(yè)務(wù)且與各個地區(qū)沒有實(shí)際的聯(lián)系，對其征稅應(yīng)對哪些因素進(jìn)行考量是數(shù)字平臺對現(xiàn)行稅法征管體系首要的挑戰(zhàn)。數(shù)字化使許多企業(yè)可以訪問全球的大量客戶，而無需在客戶所在的國家擁有任何的實(shí)體業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)平臺通過用戶數(shù)據(jù)資源而無需知道用戶來源地而獲利。因此，一些高度數(shù)字化的企業(yè)正在實(shí)現(xiàn)“沒有地方客戶的規(guī)模經(jīng)濟(jì)”。[10]如若不進(jìn)行稅法體系改革，通過現(xiàn)行國內(nèi)稅法規(guī)則難以實(shí)現(xiàn)線上線下稅負(fù)平衡。

2.運(yùn)營商與客戶之間的“互益行為”被弱化

早期在線零售商是通過數(shù)字化平臺銷售傳統(tǒng)的有形商品和服務(wù)從而來適應(yīng)實(shí)體店的商業(yè)模式的一種在線中介，例如銷售服裝、書籍等。其他專門從事在線傳統(tǒng)服務(wù)的銷售，例如在線保險經(jīng)紀(jì)人等。業(yè)務(wù)的快速拓展模糊了商品和服務(wù)的界限，在線廣告從傳統(tǒng)的廣告業(yè)務(wù)類型開始在數(shù)字技術(shù)的發(fā)展之下變得越來越復(fù)雜。

創(chuàng)新依附科技造就了不同的商業(yè)模式，數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式并不都符合用戶與運(yùn)營商平臺互益行為之類似行為。例如，TIk Tok(3)Tik Tok，即抖音，是由今日頭條于2016年推出的一款短視頻創(chuàng)作分享的社區(qū)平臺，用戶可以通過這款軟件選擇歌曲，拍攝音樂短視頻，形成自己的作品。經(jīng)過幾年的發(fā)展，業(yè)務(wù)模式不斷擴(kuò)展，到目前為止業(yè)務(wù)包括：音樂短視頻、上線店鋪購物、游戲頻道、影視播放等。是一款拍攝音樂短視頻的社區(qū)平臺，從2016年只專注于音樂短視頻基礎(chǔ)功能，到2018年上線營銷產(chǎn)品工具，再到游戲頻道和影視業(yè)務(wù)在線播放。TIk Tok最開始的業(yè)務(wù)只是提供軟件平臺供客戶制作短視頻上傳、點(diǎn)贊、轉(zhuǎn)發(fā)內(nèi)容，社交目的與稅收目的無關(guān)。但隨著平臺業(yè)務(wù)擴(kuò)展到產(chǎn)品營銷、影視、游戲等之后，這時的TIk Tok網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營平臺涉及業(yè)務(wù)內(nèi)容與客戶具有互易行為的經(jīng)濟(jì)活動。因此，在對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅時還應(yīng)區(qū)分用戶與平臺的相互行為是否構(gòu)成稅法上的互易行為的經(jīng)濟(jì)活動。

(二)數(shù)字稅模糊了傳統(tǒng)稅收中稅種的界定

1.傳統(tǒng)定位的數(shù)字稅種鏡鑒

從本質(zhì)上來講，數(shù)字稅是兼有所得稅和增值稅特征的特殊稅種，介于直接稅與間接稅之間。但由于數(shù)字稅的目的是對公司所繳納稅額不足所做的一項(xiàng)補(bǔ)充，從這個角度而言，數(shù)字稅可以被定位為所得稅，具有直接稅的特征。[11]數(shù)字稅是直接對企業(yè)直接獲利或?qū)嶋H擁有財富的企業(yè)征稅，完全是直接稅的特征。很多歐美發(fā)達(dá)國家都是偏重直接稅，而我國是以增值稅為主的間接稅稅制的國家，這與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平緊密聯(lián)系，從而決定了國內(nèi)的稅制結(jié)構(gòu)。因此，從本質(zhì)上來講，數(shù)字稅具有直接稅的特征。

但經(jīng)合組織《企業(yè)經(jīng)營準(zhǔn)則》第7條規(guī)定，如果企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)不滿足常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)立要求，那么經(jīng)合組織對企業(yè)的利潤無需征稅。因此，在雙重征稅協(xié)議的情況下，數(shù)字稅沒有適用的范圍。

2.數(shù)字稅的法律實(shí)踐考究。

歐盟官方認(rèn)為數(shù)字稅可以抵扣企業(yè)所得稅，也可以單獨(dú)作為一個稅種開征，這是否意味著數(shù)字稅是一種直接稅？從數(shù)字稅的征稅對象來看，對數(shù)字型企業(yè)特定范圍內(nèi)的流轉(zhuǎn)稅征稅，與直接稅定位并不相符。這個可以作為一個全新的稅種，也可以作為稅制措施集合，全球稅制基本要素的兩大規(guī)則——基于實(shí)體存在的聯(lián)系規(guī)則及基于獨(dú)立交易原則的“利潤分配”規(guī)則，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)的依賴及數(shù)據(jù)的中心化之下受到了挑戰(zhàn)。無形資產(chǎn)下的數(shù)據(jù)價值驅(qū)動了行業(yè)的革命性變化，新的商業(yè)模式侵蝕現(xiàn)有稅制，數(shù)字稅的實(shí)施卻呈現(xiàn)間接稅的特征。

綜上所述，數(shù)字稅其本身所具有的各種不確定性，為數(shù)字稅的征管問題帶來了很大的難度，在未解決問題之前不能盲目開征數(shù)字稅，而是應(yīng)基于國內(nèi)的剛需及企業(yè)的軟實(shí)力來分析開征數(shù)字稅是否必要。

(三)數(shù)據(jù)依賴路徑化的數(shù)字平臺資產(chǎn)難以量化

1.高度依賴網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺收入

數(shù)字平臺本身所具有的“數(shù)據(jù)依賴”、“網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)”、“無形資產(chǎn)”的特征使得數(shù)字平臺運(yùn)營收入難以確定。運(yùn)營方式不同的數(shù)字平臺其所獲收入的方式也不相同。首先，數(shù)字運(yùn)營平臺通過引流的方式吸引客戶無形中增加收入，這種方式不是以客戶通過直接消費(fèi)的賬單而產(chǎn)生，而是以客戶購買流量在運(yùn)營平臺瀏覽而間接地產(chǎn)生，這是數(shù)字運(yùn)營平臺獲得收入的一種方式。其次，數(shù)字運(yùn)營平臺可以通過用戶數(shù)據(jù)分析進(jìn)行廣告推廣進(jìn)行盈利，平臺通過客戶對商品分類、點(diǎn)擊數(shù)、關(guān)注度進(jìn)行追蹤并進(jìn)行推廣宣傳，增加營收率。再次，數(shù)字平臺提供平臺供客戶之間的交易，通過提供這種服務(wù)增加收入，例如Uber、eBay等。

綜上分析，數(shù)字平臺通過數(shù)據(jù)依賴、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)方式而進(jìn)行的業(yè)務(wù)模式與傳統(tǒng)商業(yè)模式南轅北轍。數(shù)據(jù)的無形性特征使得數(shù)字平臺所帶來的盈利難以量化，特別是廣告效應(yīng)、用戶瀏覽、平臺追蹤客戶方式等給傳統(tǒng)的稅務(wù)部門征稅帶來了很大的挑戰(zhàn)。從征稅的角度來看，平臺運(yùn)營商也無法通過用戶所在地位置產(chǎn)生收入,因此有必要對現(xiàn)行實(shí)踐中不適宜條款進(jìn)行稅收征管改革。

2.無形資產(chǎn)估值的實(shí)踐困境。

OECD針對BEP的行動計劃中未提及針對無形資產(chǎn)的估值問題，但無形資產(chǎn)的估值是征收數(shù)字服務(wù)稅的問題來源，如何界定由網(wǎng)絡(luò)帶來的無形資產(chǎn)及相互關(guān)聯(lián)的價值往往難以將其具體量化，但同時也是數(shù)字服務(wù)稅所需的重要一環(huán)。例如現(xiàn)有互聯(lián)網(wǎng)平臺間基于信息獲取的實(shí)現(xiàn)以用來追蹤客戶喜好定位，從而實(shí)現(xiàn)銷售商品、提供服務(wù)。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，涉及到數(shù)字經(jīng)濟(jì)的服務(wù)與收入問題，有時被定義為收入有時被定義為服務(wù)，合理界定服務(wù)與收入的界限才能將數(shù)字稅征收對象更加具體化。無形資產(chǎn)的估值也是對數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺征管的前提條件，交易的隱蔽性程度比實(shí)體的線下模式更甚，致使稅務(wù)部門對交易的識別與評估更加困難。

四、破解之道：應(yīng)對數(shù)字稅的對策

(一)定位與延伸：稅制改革的關(guān)鍵因素

1.明晰無形資產(chǎn)所有者定位。

數(shù)字稅的開征歸根結(jié)底是爭奪國際稅權(quán)的話語權(quán)，信息通信技術(shù)發(fā)展改變了全球價值鏈的分布，加速了跨國公司功能和風(fēng)險的整合。OECD提出的“利潤分配方法”比傳統(tǒng)的單方面的解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)依賴價值創(chuàng)造地和公司所在地的方法更為適宜現(xiàn)在的狀況，使用價值鏈分析和“交易利潤分配方法”來確定獨(dú)立交易價格是可行的。[12]利潤分配方法是實(shí)現(xiàn)利潤與價值創(chuàng)造之間更緊密的一種手段，但仍需進(jìn)一步來分析利潤分割因素，這些因素與價值創(chuàng)造緊密相關(guān)。但在實(shí)踐中實(shí)施利潤分配方法時，如何確定、定位和評估與跨國公司的全球價值鏈中的相關(guān)因素存在不確定性。OECD在確定無形資產(chǎn)所有者的位置時并沒有明確進(jìn)行定位，而是強(qiáng)調(diào)了實(shí)際業(yè)務(wù)活動的位置。[13]眾多IT巨頭都在全球存在多家研發(fā)中心，系統(tǒng)開發(fā)人員和程序員只要可以訪問網(wǎng)絡(luò)，就可以在任何地方工作，對無形資產(chǎn)的研發(fā)所在地不容易定位。例如，Iphone初始的研發(fā)地可能在美國，但生產(chǎn)地可能在其他國家，然后銷售和分銷在全球范圍內(nèi)進(jìn)行，因此，“利潤分配方法”雖然能應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的特征，但在對無形資產(chǎn)所有者位置進(jìn)行定位時仍然需要進(jìn)行細(xì)分。

對無形資產(chǎn)所有者的定位是體現(xiàn)國際稅權(quán)與利潤分配的前提，對其進(jìn)行定位應(yīng)從以下幾點(diǎn)著手：一是在跨國企業(yè)進(jìn)行線上多國交易時必然要從網(wǎng)絡(luò)地址接入口進(jìn)入到一國網(wǎng)絡(luò)接入口內(nèi)，要把控信息網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用程序的入口備案制，實(shí)現(xiàn)交易量化、管理有序化、安全可控化；二是厘清無形資產(chǎn)所有者進(jìn)行業(yè)務(wù)活動范圍的可稅性，對不同無形資產(chǎn)所有者的業(yè)務(wù)活動進(jìn)行分類，整合數(shù)字企業(yè)平臺的業(yè)務(wù)活動，合理定位平臺業(yè)務(wù)的可稅性活動。

2.源頭稅收規(guī)則的延伸。

根據(jù)《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本》第5條和第7條的規(guī)定，只有在非居民國家或地區(qū)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的地區(qū)或國家，公司才對其營業(yè)利潤納稅。大多數(shù)國家和地區(qū)已經(jīng)實(shí)施了有關(guān)使用服務(wù)器創(chuàng)建的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”準(zhǔn)則。針對此種情況有的學(xué)者認(rèn)為，不由非居民擁有或者租賃進(jìn)行交易的國內(nèi)服務(wù)器不應(yīng)該視為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。[14]因此，此類非居民公司在其擁有客戶的國家若沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)則無需繳稅。數(shù)字經(jīng)濟(jì)特性使得現(xiàn)存的稅法體系與實(shí)踐脫節(jié)，在當(dāng)前多數(shù)歐洲國家相繼開征數(shù)字稅的熱潮之下，單一開征數(shù)字稅是否能與現(xiàn)存法律有效銜接及其存在的漏洞無法確定，在經(jīng)合組織未解決數(shù)字稅開征問題而制定出國際統(tǒng)一規(guī)則之前，應(yīng)轉(zhuǎn)變國內(nèi)稅法征收的觀念，轉(zhuǎn)為重點(diǎn)關(guān)注實(shí)際操作中的問題以強(qiáng)化稅務(wù)部門的征管。

根據(jù)現(xiàn)存企業(yè)的運(yùn)行模式，源頭稅收規(guī)則可以進(jìn)行以下延伸：其一，一家企業(yè)若存在實(shí)體與線上兩種模式，遵循線上線下統(tǒng)一稅率原則進(jìn)行征稅，避免線上線下稅負(fù)不公；對其線上交易的稅收征管，遵循重要數(shù)字業(yè)務(wù)的方式進(jìn)行，即根據(jù)客戶付款的地方進(jìn)行征稅。其二，如若企業(yè)只存在線上一種模式，則根據(jù)企業(yè)在每一年度內(nèi)的收入情況征收適當(dāng)比例的稅額，比例的幅度要衡量是否加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)及國家或地區(qū)的財政負(fù)擔(dān)。為了解決這個問題，歐盟委員會發(fā)布了一項(xiàng)指令，作為短期的解決方案即數(shù)字服務(wù)稅提案，將重要數(shù)字業(yè)務(wù)而非常設(shè)機(jī)構(gòu)作為稅收征管的主要規(guī)則。奧地利和法國也已單方面引入了數(shù)字服務(wù)稅，線上的企業(yè)不區(qū)分國內(nèi)外一視同仁遵循該稅收征管規(guī)則，稅收征管部門升級線上征管信息通道與互聯(lián)網(wǎng)平臺實(shí)現(xiàn)實(shí)時共享。

(二)國內(nèi)完善：稅收征管模式的突破

1.單向納稅申報模式的轉(zhuǎn)變。

國內(nèi)稅法實(shí)行納稅人“自主申報”、企業(yè)代為“征繳”為主的納稅模式，這導(dǎo)致納稅完全以納稅人的自覺性和守法性為主來申報稅收，因此出現(xiàn)了很多的逃稅現(xiàn)象。而納稅機(jī)關(guān)在這種情況下處于被動狀態(tài)，很難發(fā)現(xiàn)逃稅問題。

針對此種情況，圍繞稅務(wù)平臺征收數(shù)字平臺稅收的權(quán)利主體地位，一方面，應(yīng)以線下納稅主體“自主申報”為基礎(chǔ)，并由稅務(wù)部門進(jìn)行納征；另一方面，針對線上數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺稅務(wù)征繳，結(jié)合數(shù)字平臺的數(shù)據(jù)依賴及網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的特性，建立電子商務(wù)登記制度，并加強(qiáng)電子商務(wù)與稅務(wù)部門數(shù)據(jù)共享，由以納稅人“自主申報”為主的稅收申報模式擴(kuò)展為稅務(wù)機(jī)關(guān)自主獲得更多信息模式的識別納稅義務(wù)人模式，簡化稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)和平臺運(yùn)營商的報告。

2.數(shù)據(jù)共享模式的構(gòu)建。

OECD在2020年7月3號發(fā)布了關(guān)于《共享經(jīng)濟(jì)平臺經(jīng)營商關(guān)于賣方的行為準(zhǔn)則范本》(即MRDP)，該規(guī)則迎合數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的特征，將稅務(wù)機(jī)關(guān)和平臺經(jīng)營商的信息進(jìn)行聯(lián)結(jié)，確保信息共享和幫助納稅人遵守稅收義務(wù)，實(shí)現(xiàn)納稅人與稅務(wù)部門信息互通機(jī)制，有利于監(jiān)督納稅人的納稅信息，實(shí)現(xiàn)信息共享，從而防止逃稅漏稅行為的產(chǎn)生。

在實(shí)踐中，各個政府機(jī)構(gòu)及其實(shí)務(wù)部門相互獨(dú)立，基于機(jī)構(gòu)信息保護(hù)及客戶資源的涉密，很多實(shí)務(wù)部門不愿實(shí)現(xiàn)電子化信息互通以防止內(nèi)部的隱秘信息被泄漏，使國內(nèi)信息進(jìn)行互聯(lián)互通成為難題。為有效突破數(shù)據(jù)共享在實(shí)務(wù)部門的流通，實(shí)務(wù)部門可以建立數(shù)據(jù)專享平臺系統(tǒng)，即可避免涉密信息的泄露也可保護(hù)機(jī)構(gòu)信息。

(三)國際協(xié)作：數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的規(guī)則重構(gòu)

1.國際協(xié)作以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收。

目前已有多國采取數(shù)字稅的方式對其國內(nèi)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺稅收問題進(jìn)行干預(yù)，囿于單方面稅收的局限性會造成國際稅收規(guī)則的錯綜復(fù)雜，與OECD所秉承的公平的稅收規(guī)則觀念并不相符。一方面，在缺乏國際統(tǒng)一規(guī)則引導(dǎo)下會造成雙重征稅或者雙重不征稅的風(fēng)險，加重大型數(shù)字化企業(yè)的社會責(zé)任，阻礙數(shù)字化企業(yè)的發(fā)展。盡管存在像英國一樣的“安全港制度”，但這一制度本身就存在很多的問題，比如基于特定業(yè)務(wù)活動的利潤率是否是固定的，再比如英國數(shù)字平臺業(yè)務(wù)活動是否阻礙有效競爭等。另一方面，一些國家法律規(guī)則的不完整性增加了納稅公司的合規(guī)成本，降低了數(shù)字化企業(yè)對法律的可預(yù)測性。

通過國際協(xié)作以應(yīng)對單邊規(guī)則的不穩(wěn)定性可以從以下兩點(diǎn)來進(jìn)行：一是通過數(shù)據(jù)分析、集中度比較、利潤可視化鎖定跨國企業(yè)在不同國家的盈利能力，劃分企業(yè)在不同國家的利潤，以科學(xué)審慎的方式合理納稅；二是建構(gòu)國際數(shù)字稅務(wù)部門來解決跨國數(shù)字企業(yè)數(shù)據(jù)之間的分裂狀態(tài)，通過協(xié)調(diào)爭議、整合數(shù)據(jù)、劃分利潤的形式完成跨國數(shù)字稅收。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的未來展望。

早在2019年OECD就提出了針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題第一大支柱方案的“統(tǒng)一方法”來應(yīng)對目前問題的初步解決方法，緊接著2020年1月底經(jīng)合組織同意對“統(tǒng)一方法”進(jìn)行修改，并計劃于2020年年底重點(diǎn)解決針對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的關(guān)鍵問題，其中就包括針對聯(lián)結(jié)度規(guī)則、利潤分配規(guī)則、市場國家征稅權(quán)的問題等，以期達(dá)成包容性的解決方案。根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，到2023年將會有60%以上的企業(yè)將網(wǎng)絡(luò)視為數(shù)字化策略的核心(4)Cisco在《2020年全球網(wǎng)絡(luò)趨勢報告》中指出，全球化、數(shù)字化轉(zhuǎn)型、業(yè)務(wù)自動化和可持續(xù)性正在塑造對新網(wǎng)絡(luò)的需求，數(shù)字化模式以大規(guī)模形式呈現(xiàn)。，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的產(chǎn)品已成為人們?nèi)粘Ｋ?、政府政策貫徹落?shí)的融合品。數(shù)字時代的到來不可逆轉(zhuǎn)且會順勢而上，法律規(guī)則的不完整性亟待解決，且現(xiàn)在“亡羊補(bǔ)牢”并不為晚。

五、余 論

數(shù)字經(jīng)濟(jì)在給現(xiàn)行稅法帶來挑戰(zhàn)的同時也為稅收執(zhí)行提供了新的工具。以數(shù)據(jù)分析和用戶參與為主的數(shù)字業(yè)務(wù)模式已經(jīng)滲透到生活的方方面面，現(xiàn)行的稅法體系難以應(yīng)對數(shù)字平臺帶來的困境，而數(shù)字業(yè)務(wù)巨頭盈利能力與稅負(fù)失衡，不僅對所在國稅基產(chǎn)生了負(fù)面影響，而且可能導(dǎo)致實(shí)體與線上業(yè)務(wù)稅負(fù)不公。本文從國際的視角出發(fā)，對開征數(shù)字稅國家的納征主體范圍、稅率橫向分析及其征繳對象做了縱橫考察，當(dāng)前在我國出現(xiàn)針對大型數(shù)字企業(yè)征管的法律空白及開征數(shù)字稅熱潮的背景之下，我國應(yīng)理性對待稅收領(lǐng)域的征管，從改革國內(nèi)稅法的角度著手來應(yīng)對以后的國際規(guī)則才是明智之舉。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的全面到來，不僅涉及到對當(dāng)前的整個法律制度的細(xì)枝末節(jié)的修改，而且在稅收領(lǐng)域迎來了全面的理念革新。當(dāng)前數(shù)字稅所存在的種種問題還未得到解決，盲目地追隨并不符合我國制定法律的前提，有必要從國內(nèi)稅法體系入手進(jìn)行稅法體系的革新以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。