劉 珊

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430072)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見(jiàn)》(稅總發(fā)〔2015〕32號(hào))中明確強(qiáng)調(diào)應(yīng)“穩(wěn)步推行重大稅收?qǐng)?zhí)法行為說(shuō)明理由制度”。稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)明理由，即“稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收行政執(zhí)法過(guò)程中作出或擬作出對(duì)行政相對(duì)人不利的稅收?qǐng)?zhí)法行為時(shí)，向行政相對(duì)人說(shuō)明作出該執(zhí)法行為的事實(shí)根據(jù)、法律依據(jù)及行使行政自由裁量權(quán)的相關(guān)因素等理由的行政執(zhí)法模式。”(1)參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局衡陽(yáng)市稅務(wù)局推行稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)明理由制度工作規(guī)定(征求意見(jiàn)稿)》。稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度能有效規(guī)范稅收裁量權(quán)的運(yùn)行，對(duì)稅收裁量權(quán)形成有效制約，增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法決定、裁決的正當(dāng)性。毋庸置疑，稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度的良性實(shí)施，有利于提高相對(duì)人對(duì)稅收行政執(zhí)法行為的理解度、認(rèn)可度以及接受度，從而有利于提高稅法遵從度。然而我國(guó)現(xiàn)行法律并未明確規(guī)定專(zhuān)門(mén)的稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度，僅僅是各個(gè)地方積極出臺(tái)了相關(guān)規(guī)定。(2)2017年1月1日，廣東省國(guó)家稅務(wù)局發(fā)布《廣東省國(guó)稅系統(tǒng)推行稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)明理由制度工作規(guī)定(試行)》，并詳細(xì)規(guī)定了稅收行政執(zhí)法說(shuō)明理由制度的適用范圍，主要包括稅務(wù)行政許可事項(xiàng)、稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)、稅務(wù)行政強(qiáng)制事項(xiàng)、行政相對(duì)人明確要求說(shuō)明理由的納稅爭(zhēng)議事項(xiàng)等。由于缺乏統(tǒng)一的頂層規(guī)范，各地出臺(tái)的關(guān)于稅務(wù)執(zhí)法說(shuō)理的文件規(guī)定不一，且實(shí)踐模式各異，導(dǎo)致稅收行政執(zhí)法出現(xiàn)說(shuō)理不充分、說(shuō)理違法、說(shuō)理不當(dāng)?shù)葐?wèn)題。為確保稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度真正落地，有必要對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度的實(shí)踐狀況進(jìn)行考察，以期發(fā)現(xiàn)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度的優(yōu)化空間。

一、實(shí)證考察：稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度的運(yùn)行現(xiàn)狀

司法裁判文書(shū)是反映稅收行政執(zhí)法說(shuō)理制度運(yùn)行現(xiàn)狀的重要載體。筆者以“說(shuō)明理由”、“稅務(wù)局”以及“行政判決書(shū)”為關(guān)鍵詞，檢索中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)上有關(guān)稅收行政執(zhí)法說(shuō)理爭(zhēng)議的司法案例裁判文書(shū)。截至2019年4月15日，共檢索到相關(guān)文書(shū)138份，剔除其中不涉及稅收行政執(zhí)法說(shuō)理的文書(shū)共計(jì)50份，最終得到有效樣本為88份。具體分析如下：

(一)主要案由

就樣本文書(shū)而言，稅務(wù)行政相對(duì)人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行信息公開(kāi)職責(zé)的說(shuō)理爭(zhēng)議達(dá)到63件；涉及稅收行政處理(稅收管理)的說(shuō)理爭(zhēng)議有18件；涉及稅收行政處罰的說(shuō)理爭(zhēng)議僅有7件(見(jiàn)圖1)。

圖1 稅務(wù)行政相對(duì)人提起訴訟的主要理由

從以上數(shù)據(jù)可以看出，涉及稅收行政處罰的說(shuō)理爭(zhēng)議并不多，其原因應(yīng)當(dāng)在于《行政處罰法》中有明確規(guī)定行政機(jī)關(guān)對(duì)相對(duì)人作出行政處罰決定時(shí)應(yīng)當(dāng)說(shuō)明理由，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常的行政執(zhí)法過(guò)程中養(yǎng)成了較強(qiáng)的說(shuō)理意識(shí)和習(xí)慣。而在作出稅收行政處理決定和一般的日常履職行為中并沒(méi)有意識(shí)到其應(yīng)當(dāng)說(shuō)理，導(dǎo)致這兩類(lèi)說(shuō)理爭(zhēng)議較為突出。至此不禁反思，目前我國(guó)的稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度的法律定位不明，執(zhí)法說(shuō)理是否屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職權(quán)？行政職權(quán)可否放棄？能否任性？對(duì)諸如此類(lèi)問(wèn)題的追問(wèn)在現(xiàn)行法律框架下暫時(shí)找不到明確的答案。

(二)爭(zhēng)議類(lèi)型

在稅法實(shí)踐中，圍繞稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理而引發(fā)的突出爭(zhēng)議可歸納為以下三類(lèi)：其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法未說(shuō)理；其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法說(shuō)理不充分；其三，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法說(shuō)理不當(dāng)。在這三類(lèi)爭(zhēng)議中，又以稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法說(shuō)理是否充分的爭(zhēng)議最為突出。

根據(jù)圖2所示，在88份樣本文書(shū)中，有關(guān)稅收行政執(zhí)法沒(méi)有說(shuō)理的爭(zhēng)議將近14.8%；有關(guān)稅收行政執(zhí)法說(shuō)理不當(dāng)?shù)臓?zhēng)議將近11.4%，而有關(guān)稅收行政執(zhí)法說(shuō)理不充分的爭(zhēng)議則占比最大，將近73.8%。由此可見(jiàn)，在實(shí)踐中有關(guān)稅收行政執(zhí)法說(shuō)理是否充分的爭(zhēng)議最大，是否說(shuō)理和說(shuō)理是否適當(dāng)?shù)臓?zhēng)議相對(duì)較少。究其根源在于，稅收行政執(zhí)法說(shuō)理的標(biāo)準(zhǔn)不明、說(shuō)理規(guī)則模糊，導(dǎo)致前述爭(zhēng)議不斷。

圖2 稅務(wù)行政執(zhí)法說(shuō)理爭(zhēng)議的主要類(lèi)型

(三)爭(zhēng)議內(nèi)容

圖3較為直觀地反映出，當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)行政相對(duì)人普遍存在較強(qiáng)的說(shuō)理需求。具體情況如圖3所示：稅務(wù)行政相對(duì)人的說(shuō)理需求體現(xiàn)在法律依據(jù)不足方面的裁判文書(shū)達(dá)到84份；涉及法律適用說(shuō)理爭(zhēng)議的裁判文書(shū)有36份；涉及事實(shí)依據(jù)說(shuō)理爭(zhēng)議的裁判文書(shū)達(dá)到83份；涉及執(zhí)法程序說(shuō)理爭(zhēng)議的文書(shū)有17份；而有關(guān)執(zhí)法形式說(shuō)理爭(zhēng)議的裁判文書(shū)僅有5份。

圖3 稅務(wù)行政執(zhí)法說(shuō)理爭(zhēng)議的具體內(nèi)容

圖3較為清晰地反映出當(dāng)前我國(guó)稅收行政執(zhí)法說(shuō)理爭(zhēng)議主要體現(xiàn)在法律依據(jù)不足、無(wú)事實(shí)依據(jù)、適用法律錯(cuò)誤、程序瑕疵、形式瑕疵等五個(gè)方面。從執(zhí)法形式說(shuō)理爭(zhēng)議和執(zhí)法程序說(shuō)理爭(zhēng)議兩個(gè)方面來(lái)看，相對(duì)人對(duì)于形式和程序說(shuō)理的需求并不高。換言之，我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理需求集中在法律依據(jù)、事實(shí)依據(jù)和法律適用等三方面。即就稅收行政執(zhí)法說(shuō)理的內(nèi)容范圍而言，說(shuō)理的范圍應(yīng)當(dāng)包括法律依據(jù)、事實(shí)依據(jù)、法律適用過(guò)程、執(zhí)法程序及形式說(shuō)明，而不能僅僅局限于某一方面或兩方面。由此可見(jiàn)，目前的稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理內(nèi)容范圍不明。

(四)裁判結(jié)果

仔細(xì)分析88份樣本文書(shū)，不難得知，法院撤銷(xiāo)被訴稅收行政行為、責(zé)令稅務(wù)機(jī)關(guān)重新作出答復(fù)的裁判文書(shū)有17份，意味著在這17份文書(shū)中法院審查認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中沒(méi)有嚴(yán)格依法說(shuō)明理由。與此同時(shí)，法院判決駁回訴訟請(qǐng)求的裁判文書(shū)有71份，占整個(gè)樣本的80.7%，如圖4所示。

圖4 稅務(wù)行政執(zhí)法說(shuō)理爭(zhēng)議的裁判結(jié)果

顯然，在實(shí)踐中法院對(duì)于稅收行政執(zhí)法說(shuō)理爭(zhēng)議的審查態(tài)度較為明顯，基本上傾向于尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)及其作出的執(zhí)法決定。反思這一現(xiàn)象背后的原因，其根源在于稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)理責(zé)任機(jī)制缺失，包括法院審查責(zé)任追究機(jī)制的缺失。

二、類(lèi)型分析：稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度的運(yùn)行亂象

從前述有關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度的實(shí)踐考察中可以發(fā)現(xiàn)，目前我國(guó)稅收行政執(zhí)法說(shuō)理制度的運(yùn)行效果不佳，稅收行政執(zhí)法過(guò)程中存在沒(méi)有說(shuō)明理由、說(shuō)明理由不充分、說(shuō)明理由不當(dāng)?shù)戎T多亂象，亟待規(guī)范。

(一)沒(méi)有說(shuō)理

盡管稅務(wù)總局出臺(tái)規(guī)范性文件《關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見(jiàn)》(稅總發(fā)〔2015〕32號(hào))，明確要求各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)建立并推進(jìn)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度的實(shí)施，但一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中仍然存在不說(shuō)理的現(xiàn)象。

就樣本文書(shū)的基本情況來(lái)看，因稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法沒(méi)有說(shuō)理的爭(zhēng)議有13件。以“原告高慶華要求被告重慶市南岸區(qū)地方稅務(wù)局履行法定職責(zé)一案”為例(3)高慶華與重慶市南岸區(qū)地方稅務(wù)局一案一審行政判決書(shū)，重慶市南岸區(qū)人民法院行政判決書(shū)，(2013)南法行初字第76號(hào)。，在該案中，原告向稅務(wù)局提請(qǐng)信息公開(kāi)，要求稅務(wù)局公開(kāi)其作出稅收核定的依據(jù)和規(guī)范性文件，而稅務(wù)局沒(méi)有答復(fù)原告的申請(qǐng)。因此，原告訴稱(chēng)被告拒不答復(fù)且不說(shuō)明任何理由的行為屬于行政不作為，侵犯其知情權(quán)。稅務(wù)局辯稱(chēng)原告的申請(qǐng)無(wú)依據(jù)，且執(zhí)法依據(jù)作為法律法規(guī)本身就是公開(kāi)發(fā)布的，無(wú)需專(zhuān)門(mén)答復(fù)，并且不答復(fù)也沒(méi)有實(shí)際侵害原告的合法權(quán)益。法院審查后認(rèn)為，稅務(wù)局對(duì)相對(duì)人的信息公開(kāi)申請(qǐng)作出答復(fù)是其法定職責(zé)，不答復(fù)亦不說(shuō)明理由的行為違法，判決責(zé)令稅務(wù)局作出答復(fù)。又如“原告盛蓬基訴被告淄博市地方稅務(wù)局張店分局政府信息公開(kāi)一案”(4)盛蓬基與淄博市地方稅務(wù)局張店分局一審行政判決書(shū)，淄博市張店區(qū)人民法院行政判決書(shū)，(2015)張行初字第106號(hào)。，稅務(wù)局對(duì)于原告的信息公開(kāi)申請(qǐng)僅以不屬于信息公開(kāi)的范圍而拒絕作出答復(fù)，且沒(méi)有說(shuō)明任何理由。最終法院判決責(zé)令稅務(wù)局限期作出書(shū)面答復(fù)。

顯而易見(jiàn)，從上述案例可以看出實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不說(shuō)理的現(xiàn)象較為普遍、常見(jiàn)，且稅務(wù)機(jī)關(guān)不說(shuō)理的理由各種各樣，或原告申請(qǐng)無(wú)依據(jù)，或申請(qǐng)的事項(xiàng)原本就是公開(kāi)的，或不屬于公開(kāi)范圍，等等?？傊?，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于其是否“答復(fù)”或“拒不答復(fù)”的行為都沒(méi)有進(jìn)行說(shuō)理。

(二)說(shuō)理不充分

除了稅收行政執(zhí)法沒(méi)有說(shuō)理的相關(guān)爭(zhēng)議，實(shí)踐中亦不乏因說(shuō)理但不充分而引發(fā)的稅收爭(zhēng)議。一旦沒(méi)有說(shuō)理標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法說(shuō)理的程度自然成了其自由裁量的范圍。從稅收行政執(zhí)法說(shuō)理制度運(yùn)行現(xiàn)狀的實(shí)證考察中不難發(fā)現(xiàn)，有關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理是否充分的爭(zhēng)議尤為突出。就樣本文書(shū)而言，實(shí)踐中有關(guān)說(shuō)理不充分的稅收爭(zhēng)議高達(dá)65件，占樣本的73.8%。

以“鐘穎訴原江門(mén)市地稅稽查局政府信息公開(kāi)糾紛一案”為例(5)鐘穎與江門(mén)市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政管理一審行政判決書(shū)，江門(mén)市江海區(qū)人民法院行政判決書(shū)，(2015)江海法行初字第257號(hào)。，原告鐘穎向江門(mén)市地稅稽查局申請(qǐng)政府信息公開(kāi)，稅務(wù)局認(rèn)為原告申請(qǐng)公開(kāi)的信息不存在，且行政機(jī)關(guān)不承擔(dān)信息整理、加工、制作的職責(zé)，因此無(wú)法公開(kāi)。原告鐘穎認(rèn)為稅務(wù)局作出的答復(fù)不合法亦不合理。很顯然，原告鐘穎與稅務(wù)局就申請(qǐng)公開(kāi)的政府信息內(nèi)容的指向存在不同的認(rèn)識(shí)。法院審查后認(rèn)為，稅務(wù)局認(rèn)為原告申請(qǐng)公開(kāi)的信息不存在，并且部分不能公開(kāi)，但并沒(méi)有提供證據(jù)證明其對(duì)原告申請(qǐng)公開(kāi)的信息“不存在”、“不能公開(kāi)”進(jìn)行說(shuō)理，也沒(méi)有證據(jù)表明其對(duì)申請(qǐng)信息進(jìn)行了必要的檢索和區(qū)分，因此，判決撤銷(xiāo)稅務(wù)局作出的答復(fù)，并責(zé)令稅務(wù)局對(duì)原告所申請(qǐng)的事項(xiàng)重新作出處理。顯而易見(jiàn)，該案正是由于稅務(wù)局沒(méi)有履行充分說(shuō)理的法定義務(wù)，導(dǎo)致其作出不予公開(kāi)決定的依據(jù)不足，稅務(wù)局不得不承擔(dān)敗訴的后果。

(三)說(shuō)理不當(dāng)

除了前述的沒(méi)有說(shuō)理以及說(shuō)理不充分的兩類(lèi)爭(zhēng)議之外，有關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理不當(dāng)?shù)臓?zhēng)議亦不少。在88份樣本文書(shū)中，說(shuō)理不當(dāng)?shù)臓?zhēng)議也達(dá)到了10件，占樣本的11%。隨著納稅人權(quán)利保護(hù)意識(shí)的日益覺(jué)醒，稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)理是否合理、恰當(dāng)也成為了稅收行政相對(duì)人所關(guān)注的重點(diǎn)。說(shuō)理不當(dāng)在實(shí)踐中具體表現(xiàn)為說(shuō)理內(nèi)容不具有針對(duì)性、說(shuō)理程序不當(dāng)?shù)炔煌问健?/p>

1.說(shuō)理內(nèi)容不具有針對(duì)性。說(shuō)理內(nèi)容不具有針對(duì)性主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于相對(duì)人的申請(qǐng)雖然作出了答復(fù)，但是答非所問(wèn)。以“原告如果愛(ài)公司不服被告北京市地方稅務(wù)局作出的政府信息公開(kāi)申請(qǐng)答復(fù)一案”(6)石家莊市如果愛(ài)婚姻服務(wù)有限公司與北京市地方稅務(wù)局信息公開(kāi)一審行政判決書(shū)，北京市西城區(qū)人民法院行政判決書(shū)，(2015)西行初字第37號(hào)。為例，如果愛(ài)公司向稅務(wù)局申請(qǐng)公開(kāi)稅務(wù)局認(rèn)定其存在稅收違法事實(shí)所依據(jù)的法律法規(guī)內(nèi)容，事實(shí)依據(jù)以及處理結(jié)果，但稅務(wù)局直接回復(fù)因涉及第三方信息而第三方不同意公開(kāi)所以不能公開(kāi)，如果愛(ài)公司認(rèn)為稅務(wù)局不公開(kāi)的行為違法且失職。法院審查后認(rèn)為，地稅局在未對(duì)信息性質(zhì)作出認(rèn)定的情況下，僅以“涉及第三方信息”為由徑行征求第三方意見(jiàn)，并以第三方不同意公開(kāi)作為信息不公開(kāi)的理由，屬事實(shí)認(rèn)定不清。且稅務(wù)局作出的被訴告知書(shū)針對(duì)如果愛(ài)公司要求獲取對(duì)百合公司查處結(jié)果的申請(qǐng)事項(xiàng)并未依法進(jìn)行對(duì)應(yīng)性告知，實(shí)屬說(shuō)理不當(dāng)。又如“原告雙峰新津出租汽車(chē)有限公司不服被告雙峰縣地方稅務(wù)局信息公開(kāi)一案”(7)雙峰新津出租汽車(chē)有限公司與雙峰縣地方稅務(wù)局一審行政判決書(shū)，雙峰縣人民法院行政判決書(shū)，(2015)雙行初字第72號(hào)。，原告向被告稅務(wù)局申請(qǐng)信息公開(kāi)，稅務(wù)局以原告申請(qǐng)內(nèi)容與自身無(wú)關(guān)為由作出不予答復(fù)的答復(fù)。法院認(rèn)為，稅務(wù)局作出的告知書(shū)并未對(duì)原告申請(qǐng)公開(kāi)的信息是否屬于可以公開(kāi)范圍的信息作出明確答復(fù)，而是限制申請(qǐng)人只能提出與自身相關(guān)的政府信息公開(kāi)申請(qǐng)，稅務(wù)局作出的告知書(shū)答非所問(wèn)，明顯不當(dāng)，依法應(yīng)予撤銷(xiāo)，并責(zé)令稅務(wù)局重新作出書(shū)面答復(fù)。

2.說(shuō)理程序不當(dāng)。以“王淑清訴原昌平地稅局要求撤銷(xiāo)稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)及昌平區(qū)政府要求撤銷(xiāo)復(fù)議決定案”(8)王淑清與北京市昌平區(qū)人民政府、北京市昌平區(qū)地方稅務(wù)局一審行政判決書(shū)，北京市昌平區(qū)人民法院行政判決書(shū)，(2017)京0114行初118號(hào)。為例。在該案中，原告王淑清向昌平稅務(wù)局提出退稅申請(qǐng)，被告昌平地稅局以退稅申請(qǐng)超過(guò)稅收征管法第五十一條規(guī)定的“三年內(nèi)可以辦理”的期限為依據(jù)，通知原告不予審批。原告認(rèn)為稅務(wù)局作出的行政行為沒(méi)有盡到告知義務(wù)。法院審查后認(rèn)為，昌平地稅局在其所作出的被訴通知中雖然列明了其所依據(jù)的規(guī)范性法律文件的名稱(chēng)，但是并沒(méi)有準(zhǔn)確列明其適用的具體法律條款，而涉案的規(guī)范性文件條款數(shù)目眾多，原告難以確定昌平地稅局作出被訴通知所依據(jù)的具體條款，屬于適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤。尤其是昌平地稅局也沒(méi)有說(shuō)明不予審批的具體理由，不符合正當(dāng)程序的要求。最終法院判決撤銷(xiāo)稅務(wù)局作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》。

綜上，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不說(shuō)理、說(shuō)理不充分以及說(shuō)理不當(dāng)?shù)葋y象較為普遍，征納雙方因說(shuō)理而產(chǎn)生的爭(zhēng)議較為突出，已然影響稅收?qǐng)?zhí)法的權(quán)威性以及公信力，甚至可能降低相對(duì)人的稅法遵從度，實(shí)有必要從源頭著手對(duì)其進(jìn)行規(guī)制，反思稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度的設(shè)計(jì)原理。

三、法理反思：稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度的法釋義學(xué)分析

從法釋義學(xué)的角度而言，稅收行政執(zhí)法說(shuō)理本質(zhì)上屬于一項(xiàng)旨在規(guī)范稅務(wù)行政執(zhí)法行為的重要制度，并且應(yīng)當(dāng)是一項(xiàng)法律屬性明確、說(shuō)理規(guī)則清晰、說(shuō)理責(zé)任完備的法律制度，如此方能實(shí)現(xiàn)稅收行政執(zhí)法說(shuō)理的實(shí)踐價(jià)值。

(一)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的法律屬性

從規(guī)范稅收行政執(zhí)法、約束稅收行政裁量權(quán)的角度而言，稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理是從稅收行政執(zhí)法權(quán)中衍生的一種法定職權(quán)和職責(zé)，和稅收行政執(zhí)法權(quán)相伴相生，伴隨著稅收行政執(zhí)法行為而產(chǎn)生。但凡稅務(wù)機(jī)關(guān)行使執(zhí)法權(quán)，作出行政決定，都應(yīng)當(dāng)說(shuō)明理由，并且應(yīng)是及時(shí)說(shuō)理。遺憾的是，我國(guó)現(xiàn)行法律框架下并沒(méi)有建立專(zhuān)門(mén)的執(zhí)法說(shuō)明理由制度，僅僅是在《行政處罰法》等個(gè)別單行法中有提及。(9)《行政處罰法》第39條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)給予相對(duì)人行政處罰,應(yīng)在處罰決定書(shū)中載明當(dāng)事人違法的事實(shí)和證據(jù)，以及處罰的依據(jù)?！庇捎谀壳拔覈?guó)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)明理由制度的法律定位并不清晰，導(dǎo)致實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中說(shuō)理與否都無(wú)關(guān)緊要，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法可依，相對(duì)人則無(wú)據(jù)可查。

(二)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的實(shí)體與程序要求

從依法行政的角度而言，稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度的實(shí)施應(yīng)當(dāng)有明確的要求和規(guī)則。尤其是應(yīng)當(dāng)對(duì)說(shuō)理的內(nèi)容、形式、標(biāo)準(zhǔn)等方面進(jìn)行嚴(yán)格限制。首先，說(shuō)明理由的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括說(shuō)明作出稅務(wù)行政執(zhí)法行為的事實(shí)根據(jù)、法律依據(jù)以及法律適用過(guò)程等方面。尤其是應(yīng)當(dāng)對(duì)執(zhí)法行為的合法性與合理性進(jìn)行說(shuō)明。其次，考慮到稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理將實(shí)質(zhì)性地影響相對(duì)人權(quán)益，因此，說(shuō)理的形式應(yīng)當(dāng)以書(shū)面說(shuō)理為一般原則，口頭說(shuō)理為例外情形。最重要的是，必須關(guān)注到實(shí)踐中稅收行政相對(duì)人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間對(duì)說(shuō)理標(biāo)準(zhǔn)的理解并不一致的現(xiàn)實(shí)。在大多數(shù)情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其說(shuō)理已經(jīng)足夠充分，但相對(duì)人仍然認(rèn)為說(shuō)理不正確、不充分，法律適用錯(cuò)誤。這種分歧怎么解決呢？稅務(wù)機(jī)關(guān)作出執(zhí)法行為的同時(shí)應(yīng)告知相對(duì)人其作出行為的事實(shí)以及法律依據(jù)、裁量依據(jù)等內(nèi)容。如果相對(duì)人有異議，可以提請(qǐng)復(fù)議或訴訟，如此一來(lái)是否能大幅降低有關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的復(fù)議或訴訟率？如何理解說(shuō)理充分，又應(yīng)當(dāng)如何做到充分說(shuō)理，是否充分由誰(shuí)來(lái)評(píng)判，評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)是什么等一系列疑問(wèn)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理標(biāo)準(zhǔn)的確立提出了要求。因此，稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具體、清晰、具有可操作性。

然而，目前我國(guó)并沒(méi)有從法律層面建立專(zhuān)門(mén)的稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度，僅僅在《行政處罰法》第31條、第39條對(duì)行政執(zhí)法說(shuō)明理由制度作出了簡(jiǎn)要規(guī)定。因此，關(guān)于稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的內(nèi)容、形式和標(biāo)準(zhǔn)等各方面都處于不確定的狀態(tài)之中，換言之，對(duì)于稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括哪些，是采用書(shū)面說(shuō)理還是可以口頭說(shuō)理，說(shuō)理到何種程度等問(wèn)題的具體回答，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以任意裁量，甚至包括稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的時(shí)間、環(huán)節(jié)等程序性規(guī)則亦不明確，也可裁量。

(三)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的后果與追責(zé)

行政機(jī)關(guān)所擁有的行政職權(quán)并不同于行政相對(duì)人的權(quán)利。由于其來(lái)源于憲法、法律或行政法規(guī)的明示授權(quán)，因此，對(duì)于行政職權(quán)，行政機(jī)關(guān)不可放棄，必須嚴(yán)格依法行使。有權(quán)必有責(zé)，職權(quán)意味著職責(zé)，稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種權(quán)力，更是一種責(zé)任和義務(wù)。一旦行政機(jī)關(guān)未履行法定職責(zé)，或者放棄行使法定職權(quán)，可能構(gòu)成失職、瀆職，且必須承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。

如前所述，稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理本質(zhì)上應(yīng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)職權(quán)和職責(zé)。如果出現(xiàn)不履行說(shuō)理職責(zé)未說(shuō)理、或者說(shuō)理不當(dāng)、說(shuō)理不及時(shí)等情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。然而，目前我國(guó)的稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度對(duì)于不說(shuō)明理由、說(shuō)明理由不及時(shí)、說(shuō)明理由錯(cuò)誤的后果都沒(méi)有作出規(guī)定。盡管“各地行政程序規(guī)定都有不同程度地規(guī)定行政行為說(shuō)明理由的情形和要求，但是對(duì)于違反行政行為說(shuō)明理由的后果卻鮮有規(guī)定”[1]，導(dǎo)致實(shí)踐中稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度運(yùn)行效果欠佳，稅務(wù)機(jī)關(guān)任意說(shuō)理、說(shuō)理不充分的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。前述的“原告高慶華要求被告重慶市南岸區(qū)地方稅務(wù)局履行法定職責(zé)案”則是典型例證，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)不答復(fù)不說(shuō)理的違法行為，法院僅僅是判決責(zé)令其作出答復(fù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不需要承擔(dān)其他任何實(shí)際的懲罰性責(zé)任，如此是否合理？判決責(zé)令稅務(wù)機(jī)關(guān)作出答復(fù)，該答復(fù)可能已經(jīng)過(guò)時(shí)，對(duì)稅收行政相對(duì)人已不具有任何價(jià)值，在這種情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)為其行政行為給相對(duì)人帶來(lái)的損失而承擔(dān)賠償責(zé)任或其他形式的責(zé)任？現(xiàn)行法律對(duì)此并沒(méi)有規(guī)定。很顯然，稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理責(zé)任追究機(jī)制的缺失，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中充分說(shuō)理的動(dòng)力不足，極易誘發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)“不說(shuō)理也沒(méi)事”的僥幸心理。

四、制度優(yōu)化：稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理制度的完善路徑

稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)明理由的基本邏輯應(yīng)當(dāng)是：明確說(shuō)理的主體是誰(shuí)，說(shuō)理的對(duì)象是誰(shuí)，說(shuō)理的內(nèi)容包括哪些方面，說(shuō)理應(yīng)遵循怎樣的規(guī)則，說(shuō)理不當(dāng)或錯(cuò)誤應(yīng)承擔(dān)怎樣的責(zé)任。因此，嚴(yán)格遵循前述基本邏輯，優(yōu)化我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)明理由制度，有必要明確稅收?qǐng)?zhí)法行為主體的說(shuō)明理由義務(wù)，從說(shuō)理對(duì)象、說(shuō)理形式、說(shuō)理內(nèi)容、說(shuō)理標(biāo)準(zhǔn)等方面系統(tǒng)構(gòu)建說(shuō)理規(guī)則，建立嚴(yán)格的稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理責(zé)任機(jī)制。

(一)明確稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的法律性質(zhì)

執(zhí)法說(shuō)理本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是稅收?qǐng)?zhí)法主體的法定職權(quán)，法定行政職權(quán)不僅僅是一種權(quán)力，更是一種職責(zé)和義務(wù)，其內(nèi)涵包括了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其所作行政行為必須承擔(dān)說(shuō)明理由的義務(wù)。更具體地說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中負(fù)有默示性說(shuō)明理由義務(wù)。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，德國(guó)、日本、葡萄牙、荷蘭、西班牙等國(guó)家都在其本國(guó)的行政程序法中確立了執(zhí)法行為說(shuō)明理由制度(10)如德國(guó)《行政程序法》第39條、日本《行政程序法》第14條、葡萄牙《行政程序法》第124條、荷蘭《基本行政法典》第31條、西班牙《行政程序法》第43條。，法國(guó)則制定了獨(dú)立的、專(zhuān)門(mén)的《行政行為說(shuō)明理由法》(11)關(guān)于各國(guó)行政程序法中說(shuō)明理由制度的規(guī)定,可參見(jiàn)行政立法研究組編譯的《外國(guó)國(guó)家賠償、行政程序、行政訴訟法規(guī)匯編》,中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年2月第1版。，其中明確了說(shuō)理的屬性，要求行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中堅(jiān)持合法性原則這一前提，對(duì)其所作決定說(shuō)明理由。在佩蒂特訴鄧克利案中(12)ettitt v.Dunkley〔1971〕 1 NSWLR 376 at 389-392.，法院明確指出，說(shuō)明理由有助于當(dāng)事人上訴，行政決定者應(yīng)提供理由。吉里斯有限公司訴稅務(wù)局長(zhǎng)案中(13)Giris Pty Ltd v.Commissioner of Taxation〔1969〕119 CLR 365 at 373.，巴維克(Barwick)首席法官亦強(qiáng)調(diào)，稅務(wù)官員在行使權(quán)力作出決定時(shí)有義務(wù)將其作出決定的考量因素及其具體理由、看法等相關(guān)事項(xiàng)告訴納稅人。[2]與此同時(shí)，“行政機(jī)關(guān)負(fù)有根據(jù)授權(quán)目的作出裁量決定的義務(wù)，將說(shuō)明裁量理由設(shè)定為行政機(jī)關(guān)的法定義務(wù)，可促進(jìn)裁量權(quán)的適當(dāng)行使，司法機(jī)關(guān)也可以藉此克服行政裁量的審查困難?！盵3]

因此，有必要從法律層面明確稅收行政執(zhí)法說(shuō)理的屬性，將其定性為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)職權(quán)，不可放棄，不可任性，必須嚴(yán)格依法履行。值得提醒的是，這種說(shuō)理職權(quán)并不僅僅是對(duì)稅收行政相對(duì)人而言，“說(shuō)明理由的內(nèi)涵不限于行政機(jī)關(guān)對(duì)具體相對(duì)人說(shuō)明理由，也包括行政機(jī)關(guān)對(duì)行政機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)內(nèi)部決策及行政機(jī)關(guān)對(duì)不特定相對(duì)人說(shuō)明理由的情形?！盵1]

(二)構(gòu)建稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的具體規(guī)則

系統(tǒng)構(gòu)建說(shuō)理規(guī)則應(yīng)當(dāng)從厘清說(shuō)理事項(xiàng)、明確說(shuō)理內(nèi)容、規(guī)范說(shuō)理形式、確立說(shuō)理標(biāo)準(zhǔn)以及說(shuō)理時(shí)間和環(huán)節(jié)等方面逐一展開(kāi)。

1.厘清稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的基本事項(xiàng)。稅收?qǐng)?zhí)法行為說(shuō)理的對(duì)象應(yīng)當(dāng)包括：稅務(wù)行政許可事項(xiàng)、稅務(wù)行政處理事項(xiàng)、稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)、稅收行政強(qiáng)制事項(xiàng)以及稅收行政相對(duì)人要求說(shuō)理的稅收爭(zhēng)議事項(xiàng)?！俺司唧w行政行為以外，行政機(jī)關(guān)在制定行政法規(guī)、規(guī)章或發(fā)布其他規(guī)范性文件時(shí)，在可能的條件下，也應(yīng)在有關(guān)政府公報(bào)中說(shuō)明其事實(shí)和法律根據(jù)?！盵4]概言之，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)而作出的負(fù)擔(dān)行政行為、授益行政行為等，還包括基于相對(duì)人的請(qǐng)求而說(shuō)明理由。

根據(jù)稅收?qǐng)?zhí)法行為對(duì)相對(duì)人的影響，可以分為損益型稅收?qǐng)?zhí)法行為和授益型稅收?qǐng)?zhí)法行為。有學(xué)者指出，“在行政決定有利于行政相對(duì)人的情況下，從保護(hù)行政相對(duì)方合法權(quán)益的角度出發(fā)，說(shuō)明理由的做法顯得毫無(wú)意義。”[5]事實(shí)上，損益型的稅收?qǐng)?zhí)法行為應(yīng)說(shuō)明理由，授益型的稅收?qǐng)?zhí)法行為同樣應(yīng)當(dāng)說(shuō)明理由，這樣才能更好地實(shí)現(xiàn)稅收公平，約束稅收自由裁量權(quán)。即便是授益型稅收?qǐng)?zhí)法行為，也無(wú)法排除存在濫用裁量權(quán)，恣意作出不同程度的授益，如此一來(lái)，勢(shì)必引發(fā)橫向稅收不公，破壞稅收?qǐng)?zhí)法公正，有損稅收法治公信力。“不利行政行為說(shuō)明理由是行政行為說(shuō)明理由制度的核心，但為了促使行政權(quán)力正當(dāng)行使，授益行政行為和抽象行政行為也逐漸被認(rèn)為需要說(shuō)明理由?！盵6]

當(dāng)然，并非所有的稅務(wù)行政執(zhí)法行為都必須說(shuō)明理由。對(duì)于稅務(wù)行政相對(duì)人已經(jīng)了解或者說(shuō)可以簡(jiǎn)易獲取的信息，則不必重復(fù)提供。如，“上訴人李六么訴被上訴人國(guó)家稅務(wù)總局武漢市硚口區(qū)稅務(wù)局政府信息公開(kāi)一案”(14)李六么、王軍輝稅務(wù)行政管理(稅務(wù))二審行政判決書(shū)，武漢市中級(jí)人民法院行政判決書(shū)，(2018)鄂01行終677號(hào)。，該案雖然歷經(jīng)兩審，但一審法院、二審法院均從立法目的出發(fā)，闡述稅務(wù)行政執(zhí)法說(shuō)明理由的必要性以及適用情形，同時(shí)強(qiáng)調(diào)了無(wú)需說(shuō)理的余地。因此，可以考慮免除稅務(wù)機(jī)關(guān)在格式化決定、重復(fù)決定等事項(xiàng)方面的說(shuō)明理由義務(wù)，以確保稅收行政效率。

2.明確稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的具體內(nèi)容。稅收?qǐng)?zhí)法行為說(shuō)明理由是稅收?qǐng)?zhí)法的重要內(nèi)容，亦是正當(dāng)稅收?qǐng)?zhí)法程序的重要一環(huán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出可能影響稅收行政相對(duì)人權(quán)益的決定，尤其是作出對(duì)稅收行政相對(duì)人不利的決定時(shí)，應(yīng)當(dāng)書(shū)面向稅收行政相對(duì)人說(shuō)明其作出該決定的事實(shí)根據(jù)、法律法規(guī)、政策依據(jù)以及其他理由，等等。如同美國(guó)《聯(lián)邦行政程序法》第557節(jié)(c)所明確指出的，說(shuō)理應(yīng)當(dāng)從事實(shí)問(wèn)題、法律問(wèn)題以及自由裁量問(wèn)題等相關(guān)方面展開(kāi)。[7]參照《湖南省行政程序規(guī)定》第78條的規(guī)定(15)《湖南省行政程序規(guī)定》第78條規(guī)定，“行政執(zhí)法決定文書(shū)應(yīng)當(dāng)充分說(shuō)明決定的理由，說(shuō)明理由包括證據(jù)采信理由、依據(jù)選擇理由和決定裁量理由。行政執(zhí)法決定文書(shū)不說(shuō)明理由，僅簡(jiǎn)要記載當(dāng)事人的行為事實(shí)和引用執(zhí)法依據(jù)的，當(dāng)事人有權(quán)要求行政機(jī)關(guān)予以說(shuō)明?！保愂?qǐng)?zhí)法說(shuō)理的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括證據(jù)采信理由、事實(shí)根據(jù)認(rèn)定理由、法律依據(jù)適用理由和稅收裁量理由。如，在不確定法律概念具體化中的價(jià)值判斷、對(duì)應(yīng)考慮因素的考慮、對(duì)替代方案的選擇、對(duì)各種狀況和利益等的綜合衡量等均為裁量理由的重要內(nèi)容。[3]

稅收行政執(zhí)法行為說(shuō)理的具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括以下層次：首先，應(yīng)簡(jiǎn)要概述被請(qǐng)求說(shuō)理的爭(zhēng)議、當(dāng)事人基本情況、爭(zhēng)議焦點(diǎn)等爭(zhēng)議信息；其次，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明該爭(zhēng)議所涉及的法律法規(guī)具體規(guī)定；再次，有必要說(shuō)明法律法規(guī)適用的背景以及條件；又次，簡(jiǎn)要梳理所涉爭(zhēng)議與法律適用之間的邏輯關(guān)聯(lián)，法律適用的具體過(guò)程；最后，還應(yīng)當(dāng)明確告知處理決定，通過(guò)前述說(shuō)理推導(dǎo)出裁決的合法性與合理性。

概而言之，說(shuō)理過(guò)程中應(yīng)當(dāng)包括稅收行政執(zhí)法行為作出前所認(rèn)定的事實(shí)、采信的證據(jù)材料、適用的法律法規(guī)、遵循的執(zhí)法程序、執(zhí)法處理結(jié)果等內(nèi)容。尤其是法律適用的說(shuō)理，“適用同一法律規(guī)范的每一個(gè)案件事實(shí)、情節(jié)都有其特殊性，幾乎不存在同一性，稽查機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)論證、闡述并同時(shí)告知行政相對(duì)人為什么某一具體案件能夠適用某部法律規(guī)范的理由。”[8]以稅務(wù)行政處罰決定書(shū)為例，“其主要說(shuō)理內(nèi)容就應(yīng)當(dāng)包括違法事實(shí)的認(rèn)定、認(rèn)定違法的依據(jù)(證據(jù))、執(zhí)法的程序、處罰的法律和法理依據(jù)、處罰的結(jié)果、自由裁量的因素、當(dāng)事人陳述申辯意見(jiàn)的回應(yīng)以及當(dāng)事人救濟(jì)權(quán)的告知等八個(gè)方面的內(nèi)容。”[9]

3.規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理形式。規(guī)范稅收行政執(zhí)法說(shuō)理形式可以參照德國(guó)的做法。根據(jù)《聯(lián)邦行政程序法》第39條的規(guī)定，行政執(zhí)法說(shuō)明理由應(yīng)當(dāng)采用書(shū)面形式。[7]就我國(guó)具體國(guó)情而言，稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)明理由的形式也應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式為原則，但允許存在特殊情況等例外情形。具體來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中，當(dāng)作出不利于相對(duì)人的稅收行政行為時(shí)應(yīng)當(dāng)書(shū)面說(shuō)明理由，在特殊情況下允許口頭說(shuō)明理由。這里所指的特殊情況包括：緊急情況下的稅收行政行為，對(duì)納稅人利益影響不大的稅收行政行為，等等。

4.建立稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理標(biāo)準(zhǔn)。稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理標(biāo)準(zhǔn)，即旨在用來(lái)評(píng)價(jià)稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中的說(shuō)理是否達(dá)到準(zhǔn)確、充分程度的基準(zhǔn)。實(shí)踐表明，當(dāng)前我國(guó)稅收行政執(zhí)法說(shuō)理制度中沒(méi)有明確提出說(shuō)理應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持怎樣的標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到何種標(biāo)準(zhǔn)才算得上充分履行說(shuō)理職責(zé)，因而引發(fā)了諸多稅收行政執(zhí)法說(shuō)理不充分的爭(zhēng)議。

就理論而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法過(guò)程中有義務(wù)向行政相對(duì)人詳細(xì)說(shuō)明稅收違法行為事實(shí)的起因、緣由、結(jié)果，行為將會(huì)如何定性以及法律后果如何等問(wèn)題，達(dá)到準(zhǔn)確、充分的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于到底何為“充分”的標(biāo)準(zhǔn)，有研究表明，“行政官員在理由說(shuō)明部分不能簡(jiǎn)單地逐字重復(fù)法律條款，而應(yīng)當(dāng)提供證據(jù)和事實(shí)，并對(duì)結(jié)論進(jìn)行解釋?zhuān)送猓€應(yīng)當(dāng)考慮作出決定的背景。當(dāng)行政決定涉及基本權(quán)利保障時(shí)，應(yīng)對(duì)決定理由予以‘充分’的說(shuō)明?！浞帧阶尞?dāng)事人特別是落敗一方當(dāng)事人知道此決定是如何形成的，知道自己在案件中或勝或負(fù)的緣由?！盵10]

以稅收行政裁量行為的說(shuō)理程度為例，“裁量理由的說(shuō)明程度要參酌說(shuō)明理由義務(wù)的功能和目的，綜合考慮裁量權(quán)法律根據(jù)的規(guī)定內(nèi)容、該裁量決定的性質(zhì)及內(nèi)容、該裁量決定的原因事實(shí)等而定。存在裁量基準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)考慮其內(nèi)容及有無(wú)公布，說(shuō)明裁量基準(zhǔn)在本案中的適用情況。裁量權(quán)所涉權(quán)益越重要，越應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明裁量理由。裁量權(quán)越廣泛，越應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明裁量理由。要讓相對(duì)人從理由的記載中就能知曉理由所在”。[3]因此，我國(guó)稅收行政執(zhí)法說(shuō)明理由的充分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)符合以下基本要求：(1)說(shuō)理表述應(yīng)采用通俗易懂的表達(dá)方式，不能使用含糊不清、有歧義的表述。若帶有歧義或者模糊表述，事實(shí)上沒(méi)有闡釋該稅收?qǐng)?zhí)法行為的事實(shí)依據(jù)、法律依據(jù)、法律適用等問(wèn)題，則視為沒(méi)有說(shuō)明理由。(2)說(shuō)理程度應(yīng)符合相對(duì)人的認(rèn)知能力和理解能力。

必須注意的是，參照適用《行政處罰法》第31條、第39條的規(guī)定，損益性稅收行政執(zhí)法行為應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照法定程序的法定要求進(jìn)行說(shuō)明理由。因此，對(duì)損益性稅收行政執(zhí)法行為的作出，說(shuō)理的程度必須達(dá)到普通人的認(rèn)知能力和理解能力，而不能僅僅停留在專(zhuān)業(yè)人士能夠理解的層次。而對(duì)于授益性稅收行政執(zhí)法行為的作出，說(shuō)理的程度只需達(dá)到專(zhuān)業(yè)人士的認(rèn)知能力和理解能力即可，接受專(zhuān)業(yè)人員的審查監(jiān)督，以此確保橫向稅收公平，同案或類(lèi)案適用同一執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)。

此外，還應(yīng)當(dāng)明確稅務(wù)行政執(zhí)法說(shuō)明理由的程序步驟，確定說(shuō)理時(shí)間和環(huán)節(jié)。具體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在具體的行政執(zhí)法過(guò)程、出具執(zhí)法文書(shū)等各環(huán)節(jié)履行說(shuō)明理由的職責(zé)和義務(wù)。具體的說(shuō)明理由時(shí)間，通常為作出稅務(wù)行政執(zhí)法行為之時(shí)。在特殊的緊急情況下，可以允許說(shuō)理延遲至稅務(wù)行政決定作出之后。

(三)建立稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)理責(zé)任機(jī)制

稅務(wù)機(jī)關(guān)作為最主要的稅收?qǐng)?zhí)法主體，若是其不履行、消極履行說(shuō)理義務(wù)或履行不當(dāng)或履行瑕疵，都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。目前有少數(shù)學(xué)者開(kāi)始關(guān)注到行政執(zhí)法說(shuō)理法律責(zé)任的研究，認(rèn)為稅收行政執(zhí)法說(shuō)理制度的構(gòu)建應(yīng)當(dāng)考慮說(shuō)理瑕疵的法律后果，比如英國(guó)法院往往要求行政機(jī)關(guān)所提供的理由必須正當(dāng)，否則法院就可以通過(guò)發(fā)布“禁令”和“調(diào)卷令”的方式進(jìn)行控制。[11]也有學(xué)者明確指出，完善說(shuō)理制度應(yīng)明確行政機(jī)關(guān)及其工作人員未說(shuō)明理由的法律責(zé)任。[12]事實(shí)上，在稅務(wù)行政訴訟中要求稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任，正是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其稅收行政執(zhí)法行為說(shuō)明理由，從這也可以看出，執(zhí)法說(shuō)理責(zé)任亦是一種訴訟程序中的舉證責(zé)任。

說(shuō)明理由理應(yīng)成為稅收行政行為的構(gòu)成要件之一，應(yīng)當(dāng)明確稅收行政行為沒(méi)有說(shuō)明理由、說(shuō)明理由不充分和說(shuō)明理由不當(dāng)?shù)姆韶?zé)任。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于應(yīng)當(dāng)說(shuō)理而沒(méi)有說(shuō)明理由的，該稅收行政行為應(yīng)當(dāng)屬于“因程序違法而無(wú)效”的情形。對(duì)于說(shuō)明理由不充分或者說(shuō)明理由不當(dāng)?shù)模暰唧w情況而定，判決確認(rèn)內(nèi)容違法，并撤銷(xiāo)不當(dāng)?shù)母嬷獌?nèi)容，如有必要，還應(yīng)責(zé)令稅務(wù)機(jī)關(guān)重新作出處理?！靶姓C(jī)關(guān)說(shuō)明理由出現(xiàn)錯(cuò)誤并不必然導(dǎo)致行政決定無(wú)效。當(dāng)決定者說(shuō)明了若干理由時(shí)，即使其中某個(gè)理由有瑕疵，也不必然導(dǎo)致行政決定無(wú)效。但當(dāng)說(shuō)明理由的錯(cuò)誤表征了法律適用等方面的錯(cuò)誤時(shí)，則會(huì)導(dǎo)致法院撤銷(xiāo)相應(yīng)的行政決定?！盵13]當(dāng)然，在特殊情形下可免除稅務(wù)機(jī)關(guān)的說(shuō)理義務(wù)，但應(yīng)在法定期限內(nèi)補(bǔ)充說(shuō)理。稅收行政相對(duì)人不服說(shuō)理的，可以提起行政復(fù)議或者訴訟。[14]面對(duì)各種說(shuō)理瑕疵的情形，相對(duì)人享有申訴異議的權(quán)利，也可尋求相應(yīng)的司法救濟(jì)。

五、結(jié) 語(yǔ)

“只有法院了解決定者的理由，才更容易判斷決定者是否考慮了不相關(guān)因素而忽略了重要因素，是否為了不正當(dāng)目的而武斷、反復(fù)無(wú)常、濫用了權(quán)力，才能更準(zhǔn)確地判斷該決定是否合法。說(shuō)明理由是法院展開(kāi)司法審查的前提，也是確保法治有效性的必要條件?！盵13]事實(shí)上，稅收行政執(zhí)法說(shuō)理制度的主要價(jià)值不僅僅是體現(xiàn)在對(duì)相對(duì)人權(quán)利的保護(hù)和人格的尊重，同時(shí)也能使相對(duì)人明了行政機(jī)關(guān)作出行政行為的根據(jù)和理由。[4]更進(jìn)一步而言，稅收行政執(zhí)法說(shuō)理制度的落實(shí)，有利于推動(dòng)稅收規(guī)范性文件司法審查真正從合法性審查走向合理性審查，通過(guò)審查“說(shuō)明理由”來(lái)判斷稅收行政行為的合理性，換句話(huà)說(shuō)，通過(guò)審查“說(shuō)明理由”的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收規(guī)范性文件的合理性審查。面對(duì)當(dāng)前稅收規(guī)范性文件司法審查遭遇的諸多現(xiàn)實(shí)困境，優(yōu)化稅收行政執(zhí)法說(shuō)理制度無(wú)疑是一道最佳的突破口。