摘 要：具備可持續(xù)發(fā)展特征的環(huán)境會(huì)計(jì)是日益嚴(yán)峻環(huán)境問題與會(huì)計(jì)理論相結(jié)合的重要產(chǎn)物，也是當(dāng)前加強(qiáng)環(huán)境成本管理，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、生態(tài)協(xié)調(diào)發(fā)展的重要工具。近年來，國內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)踐研究活動(dòng)取得了豐富的研究成果。本文系統(tǒng)地梳理了國內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究最新進(jìn)展，并對環(huán)境會(huì)計(jì)研究進(jìn)行了簡要述評與展望，以期為未來的研究提供參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì);信息披露;核算

中圖分類號：F23???? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.12.052

隨著全球資源環(huán)境問題日趨加劇，如何在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)保護(hù)生態(tài)環(huán)境成為一個(gè)熱門話題。為協(xié)調(diào)人類資源利用和環(huán)境保護(hù)的關(guān)系，環(huán)境會(huì)計(jì)主張將環(huán)境與會(huì)計(jì)結(jié)合起來，將自然資源納入會(huì)計(jì)核算，促使企業(yè)在實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)重視生態(tài)效益，從而達(dá)到保護(hù)環(huán)境的作用。

1 國外研究綜述

1.1 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究

環(huán)境會(huì)計(jì)信息作為企業(yè)對外披露其環(huán)境行為最直接的載體，其披露好壞將直接關(guān)系到該信息使用者的決策。其披露主要分為主動(dòng)披露和被動(dòng)披露。在主動(dòng)披露中，經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)是企業(yè)環(huán)境信息披露的一個(gè)關(guān)鍵因素（Magnan，1999）。但由于缺乏披露標(biāo)準(zhǔn)，不同的公司在披露其環(huán)境會(huì)計(jì)信息方面存在很大差異，使得披露的信息不具有可比性（Peter，Bukar，2015）。在被動(dòng)披露中，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息披露水平受法律制度、環(huán)境條例和披露條例的影響（Jorgensen，William，2006）。此外，國家監(jiān)管也會(huì)對披露質(zhì)量產(chǎn)生影響（Yusoff，2006）。在歐洲發(fā)達(dá)國家，高水平的國家監(jiān)管和完善的法規(guī)使得環(huán)境披露數(shù)量和質(zhì)量有了明顯的提高（Alin，2012）。在美國，環(huán)境管理制度推動(dòng)了企業(yè)環(huán)境信息披露內(nèi)容的完善，提高了環(huán)境績效的水平（Eisner，2004）。在日本，國家制定了多種環(huán)境法律法規(guī)，并將披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息作為企業(yè)年報(bào)的重要組成部分。

1.2 環(huán)境會(huì)計(jì)核算研究

環(huán)境會(huì)計(jì)成本核算通常分為內(nèi)部成本核算和外部成本核算，但由于企業(yè)對外部成本不敏感，所以常常容易被忽視（Peter，2001）。在進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算時(shí)不應(yīng)只考慮環(huán)境內(nèi)部因素，還應(yīng)把環(huán)境外部因素也納入核算中，并在國民經(jīng)濟(jì)賬戶中建立一套完整的環(huán)境賬戶（Robert，2011）。隨著環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展，除了公司本身在完善核算，不同的組織和國家也在采取各種措施來完善和規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)的核算。在2003年，聯(lián)合國發(fā)布環(huán)境核算手冊，通過該手冊對環(huán)境核算的方法、環(huán)境會(huì)計(jì)核算的相關(guān)賬戶以及賬戶對應(yīng)核算的具體內(nèi)容進(jìn)行了說明，為各國開展環(huán)境會(huì)計(jì)核算提供了參考（Joy，2007）。在2018年，德國發(fā)布環(huán)境成本核算方法，在原有的基礎(chǔ)上進(jìn)一步擴(kuò)大了核算的范圍，使環(huán)境成本的核算更為準(zhǔn)確。

1.3 環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)、政策制定研究

1998年，聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組通過了第15次決議。這次會(huì)議描述了企業(yè)的環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等，明確了其的確認(rèn)、計(jì)量方法和披露方式。通過該決議，誕生了世界上第一部關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)處理指南——《Environmental Accounting and Report Position Announcement》。2001年，歐盟新的EMAS規(guī)章加強(qiáng)了環(huán)境績效的管理，完善了環(huán)境信息披露的內(nèi)容。2005年，日本政府頒布了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊（2005）》，在該手冊中描述環(huán)境保護(hù)成本和收益的分類和核算方法，對合并環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露、環(huán)境會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)分析指標(biāo)進(jìn)行了說明。2012年，聯(lián)合國頒布了自然資源核算標(biāo)準(zhǔn)SEEA（2012），標(biāo)志著環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的第一個(gè)國際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)誕生。該核算標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建了以實(shí)物流量賬戶、環(huán)境活動(dòng)賬戶和相關(guān)流量以及資產(chǎn)賬戶為核心的中心框架，形成了標(biāo)準(zhǔn)化的環(huán)境資源核算指標(biāo)。目前，歐美國家和日本形成了一套包括環(huán)境會(huì)計(jì)核算、方法、信息披露以及自然資產(chǎn)核算等的法律規(guī)范體系，從而促進(jìn)了環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)踐運(yùn)用。

2 國內(nèi)研究綜述

2.1 環(huán)境會(huì)計(jì)與綠色會(huì)計(jì)的區(qū)別

西方綠色會(huì)計(jì)理論在我國引起了學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注，但對于綠色會(huì)計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵尚未形成一致的看法。蔡昌（2000）認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)就是綠色會(huì)計(jì)，它是在環(huán)境法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，用貨幣計(jì)量企業(yè)環(huán)境方面成本效益，以此來對環(huán)境績效進(jìn)行評價(jià)。樊淑萍（2009）也認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)與綠色會(huì)計(jì)無區(qū)別，二者可以等同。當(dāng)然也有學(xué)者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)不能與綠色會(huì)計(jì)等同。楊晶照（2003）認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是從宏觀層面出發(fā)，以貨幣計(jì)量某一地區(qū)環(huán)境資源與效益的綜合情況，并對其進(jìn)行披露;而綠色會(huì)計(jì)是從微觀層面出發(fā)，主要針對企業(yè)，是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行發(fā)展完善。

2.2 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露與管制

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在中國的研究最早認(rèn)為企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等方面信息的披露都應(yīng)該包括環(huán)境問題對企業(yè)的影響這個(gè)因素，企業(yè)不應(yīng)該僅僅考慮貨幣信息，非貨幣信息也同樣很重要（孟凡利，1999）。而與國外大多數(shù)發(fā)達(dá)國家一樣，中國的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要為被動(dòng)披露，披露效果受政府政策和監(jiān)管等的影響。對于企業(yè)來說，政府管制力度越大，企業(yè)的環(huán)境信息披露的可靠性越強(qiáng)，質(zhì)量也越高（李靜，2017）。此后，學(xué)者從不同行業(yè)出發(fā)對此進(jìn)行了研究。在化工行業(yè)，行業(yè)有關(guān)環(huán)境信息披露的相關(guān)法律法規(guī)不夠完善，政府管制強(qiáng)度不高，使得信息披露行為缺乏主動(dòng)性和有效的監(jiān)督（唐文慧，2019）。在醫(yī)藥制造行業(yè)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不全面，如在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露在建工程等信息，對環(huán)保資產(chǎn)、環(huán)保負(fù)債等專項(xiàng)方面提及較少，此外披露的形式較為隨意。因此，需要政府加強(qiáng)管制和完善相關(guān)法規(guī)來增強(qiáng)監(jiān)督，規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露（王海婧，2018）。在煤炭行業(yè)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息能按要求披露，但由于相關(guān)法規(guī)不健全，也沒有相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制使得政府管制力度不夠，披露質(zhì)量不高（包華瑜，2019）。

2.3 環(huán)境會(huì)計(jì)的核算方法與體系建設(shè)

我國對于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究時(shí)間較國外短，還存在一些不需要完善的地方，因此，不同學(xué)者從不同角度提出了自己的看法。從整體上來看，通過自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，可以對我國的林木、土地和水資源自然資源進(jìn)行核算，環(huán)境會(huì)計(jì)核算的范圍不全面（高敏雪，2016）。而且除了上述三項(xiàng)資源外，我國環(huán)境會(huì)計(jì)核算常常只核算環(huán)境保護(hù)支出，而沒有對其他環(huán)境資源的使用等進(jìn)行核算。此外，我國環(huán)境會(huì)計(jì)還未形成完善的核算體系，還需進(jìn)一步發(fā)展和完善（左興睿，2018）。從公司角度來看，公司環(huán)境會(huì)計(jì)存在核算方法的規(guī)范性不強(qiáng)、核算的操作性不強(qiáng)，監(jiān)督體制不健全等問題，應(yīng)該規(guī)范相關(guān)的核算方法、完善監(jiān)督體制以及加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)人員的相關(guān)技能培訓(xùn)（陸建民，2019）。從綠色稅收會(huì)計(jì)核算體系來看，存在規(guī)范性不強(qiáng)、綠色稅務(wù)體系不完善等問題，應(yīng)該完善綠色稅收體系、建立合理的綠色稅收核算體系以及加強(qiáng)對環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究（謝阿紅，2019）。

2.4 環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)建設(shè)與完善研究

我國環(huán)境會(huì)計(jì)雖然起步較晚，但隨著環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展以及我國對環(huán)境保護(hù)的重視，我國也開始相繼頒布了一些關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的政策法規(guī)。2010年環(huán)保部頒布《上市公司環(huán)境信息披露指南》，在該指南中指明了環(huán)境報(bào)告應(yīng)該披露的信息。2015年國務(wù)院發(fā)布了《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》，通過該方案確立了土地資源、水資源和林木資源的核算內(nèi)容。2015年《環(huán)境保護(hù)法》的出臺，明確了政府的監(jiān)管和企業(yè)保護(hù)環(huán)境的責(zé)任。2017年，上海證券交易所發(fā)布了《上市公司信息披露工作評價(jià)辦法》，將上市公司信息披露評價(jià)的內(nèi)容做了較詳細(xì)的說明，還給出了評價(jià)的方式與標(biāo)準(zhǔn)。2018年《環(huán)境保護(hù)稅法》的實(shí)施，闡明了環(huán)境保護(hù)稅的計(jì)稅依據(jù)、減免項(xiàng)目以及征收管理方法。

3 簡要評述與前景展望

通過國內(nèi)外研究綜述，可以看出我國環(huán)境會(huì)計(jì)從無到有，在理論發(fā)展、實(shí)踐應(yīng)用以及相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)方面都取得了巨大的進(jìn)步。但由于我國起步相對較晚，環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展還不夠成熟，還存在著許多不足。在信息披露方面，與國外大多數(shù)國家一樣，信息披露主要采用被動(dòng)披露，披露水平及效果受政府的政策和監(jiān)管的影響。但是相對于國外來說，我國政府管制力度不大，相關(guān)政策和法規(guī)還不夠完善，使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露還存在許多問題，披露的效果和水平與國外發(fā)達(dá)國家還存在一定差距。在環(huán)境會(huì)計(jì)核算方面，國外已經(jīng)形成了核算的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，有明確具體的核算方法且核算范圍在不斷的擴(kuò)大。但我國并未形成規(guī)范的環(huán)境會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，核算體系不健全，核算方法也未明確，核算范圍較小，使得不同企業(yè)和行業(yè)之間的核算不具有可比性，同時(shí)在應(yīng)用實(shí)踐時(shí)也會(huì)使得核算時(shí)出現(xiàn)各種問題。在環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的法規(guī)與政策方面，國外有專門的環(huán)境會(huì)計(jì)指南，并且對環(huán)境會(huì)計(jì)的各個(gè)方面作了具體的說明。而我國雖然已經(jīng)制定了一些法規(guī)政策，在信息披露和三個(gè)自然資源核算做了較詳細(xì)的說明，但是我國關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的法規(guī)條例主要還是從宏觀層面出發(fā)的，針對性還不夠強(qiáng)，規(guī)定的內(nèi)容還不夠全面。

隨著環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)踐的不斷推進(jìn)，如何進(jìn)一步提升環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，明確環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法，推動(dòng)核算體系的完善將是未來研究的重要方向。此外如何結(jié)合最新實(shí)踐，不斷完善環(huán)境會(huì)計(jì)的法律法規(guī)，加強(qiáng)政府的管制作用也是需要進(jìn)一步深入探討的重要問題。對于中國而言，在國家的倡導(dǎo)和指導(dǎo)下，環(huán)境會(huì)計(jì)將會(huì)取得長足發(fā)展，更好的協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)。

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作者簡介：張海琳（1996-），女，四川樂山人，陜西理工大學(xué)管理學(xué)院在讀研究生，研究方向?yàn)閼?zhàn)略成本管理與環(huán)境會(huì)計(jì)。