李源淵

(云南機場地面服務有限公司，云南 昆明 650211)

一、背景介紹

2X21年8月1日，集團A下屬兩家全資控股公司B和C，B(母公司)和C投資的控股公司甲吸收合并同一集團A全資控股的乙公司。其中，甲公司(吸收合并方)原始注冊資本3000萬元，B和C分別實繳出資2400萬元和600萬元；被吸收合并方乙公司注冊(實收)資本為3000萬元。

吸收合并交易后集團A、B(母公司)、C對甲公司《注冊資本合并協(xié)議》一致同意甲公司和乙公司的凈資產評估值按照如下比例重新劃分享有股權，甲實收資本6000萬元構成將變?yōu)椋杭瘓FA 出資3846萬元，占比64.10%；原母公司B 1722萬元，持股28.70%；C出資432萬元，享有7.20%。其股權結構簡化如下：

圖1 股權結構簡化

由于甲公司自始至終存在子公司(丙公司)，根據規(guī)定甲公司應每期編制控股丙公司的合并報表。乙公司注冊(實收)資本3000萬元，由集團A公司全資控股(長期股權投資3000萬元)，自始至終全資控股丁公司。本次交易屬于同一控制下的獨立法人公司之間的吸收合并，且不涉及交易對價支付，乙公司資產、人員、業(yè)務合同、管理權限的移交情況均于2X21年8月1日完成。另外，吸收合并各方之間并不存在投資關系，被吸收合并方將注銷(即實質為“子改分”)。

二、相關法律法規(guī)、財稅規(guī)定

本文總結了現(xiàn)行主要相關法律法規(guī)條款、財稅規(guī)定如下：

1.根據《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第六條等規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并的會計處理應遵循以下原則：

(1)合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量(不反映處置損益)。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積。

(2)合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其賬面價值計量計入合并方的個別報表等。

2.根據《企業(yè)會計準則講解(2010)》第二十一章的指引，如果合并方在吸收合并當期期末，不存在被其控制的任何子公司，其在僅需要編制個別財務報表、不需要編制合并財務報表的情況下，合并方在編制前期比較報表時，無須對以前期間已經編制的比較報表進行調整，即因同一控制下吸收合并確認了合并中取得的被合并方資產和負債后，不應當因該同一控制下吸收合并追溯調整前期個別報表。與同一控制下控股合并不同的是，雖然控股合并業(yè)務中合并方也不需追溯調整個別報表，但必須追溯調整合并報表。

3.同一控制下吸收合并中，吸收方的個別報表不能追溯調整前期比較數據，被吸收方的財務狀況和經營成果應自吸收合并完成日起納入吸收方個別報表。

如果吸收方需編制合并報表的(包括因被吸收方原有的子公司在吸收合并后變?yōu)槲辗降淖庸荆蚨杈幹坪喜蟊淼那樾?，則在合并報表層面需按同一控制下合并的處理原則追溯調整前期比較數據。

4.根據《關于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》(工商企字〔2011〕226號)的規(guī)定，支持公司自主約定注冊資本數額。因合并而存續(xù)或者新設的公司，其注冊資本、實收資本數額由《注冊資本合并協(xié)議》約定，但不得高于合并前各公司的注冊資本之和、實收資本之和。合并各方之間存在投資關系的，計算合并前各公司的注冊資本之和、實收資本之和時，應當扣除投資所對應的注冊資本、實收資本數額。

三、甲、乙和丁公司報表財稅處理分析

舉例如下。甲、乙公司同為集團A公司的全資子公司，集團A決定甲公司(吸收方)接受乙公司(被吸收合并方)的全部資產負債，吸收合并后注銷乙公司(注消被合并方的法人地位)。假定合并基準日選在2X21年8月1日，財務狀況情況如下：

甲公司單體資產負債表如下：資產10000萬元，負債2000萬元，所有者權益8000萬元；1月～7月利潤表情況為：收入20000萬元，成本15000萬元，凈利5000萬元。期初資產負債表為：資產5500萬元，負債2500萬元，權益3000萬元。

乙公司單體資產負債表為：資產5000萬元，負債1000萬元，權益4000萬元。2X21年1月～7月利潤表情況為：收入3000萬元，成本1500萬元，凈利1500萬元。期初資產負債表為：資產4000萬元，負債1500萬元，權益2500萬元。

2X21年8月1日吸收合并后，甲公司在合并基準日的財務報表是個什么結果呢？是否需要將乙公司1月～7月的收入成本費用納入甲公司自身(單體)個別報表呢？甲公司是否需要追溯調整資產負債表期初數呢？(假設暫不考慮甲公司的子公司丙公司、乙公司的子公司丁公司數據)現(xiàn)在面臨兩種情況，分析如下：

情形一。甲公司簡化資產負債報表應該是：合并基準日資產總額15000萬元，負債總額3000萬元，權益12000萬元；期初比較數資產總額9500萬元，負債總額4000萬元，所有者權益5500萬元。2X21年1月～7月利潤表：收入23000萬元，成本費用合計16500萬元，凈利潤6500萬元。這是甲吸收合并乙公司簡單相加的合并收入成本，一并調整期初數的結果。如此吸收合并處理看上去似乎非常合理，甲公司財務報表亦具有可比性，且好像有利于集團掌握全年整體經營情況。

情形二。資產負債表合并基準日資產總額15000萬元，負債總額3000萬元，所有者權益12000萬元；期初比較數：資產總額5500萬元，負債總額2500萬元，所有者權益3000萬元。2X21年1月～7月利潤表：收入20000萬元，成本費用合計15000萬元，凈利潤5000萬元(即甲公司自身利潤表)。這樣處理吸收合并后的報表，期初所有者權益3000萬元加自身1月～7月凈利潤5000萬元，期末所有者權益即為8000萬元，但與資產負債表總額12000萬元，有4000萬元金額的缺口，即乙公司7月底期末所有者權益，在權益變動表中直接作為其他轉入。此方式乙公司被吸收合并后的財務報表失去了可比性，也不利于集團掌握整體經營盈利情況。

本文認為：

1.鑒于同一控制下吸收合并中，吸收方甲公司個別報表不能調整前期比較數據，按照實事求是原則個別報表上期數據不應“突然增加”。被吸收方的財務狀況和經營成果應自合并完成日(2X21年8月1日)起才能納入吸收方的個別報表，因此上述兩種情形均錯誤。

2.吸收方單體報表中，所取得乙公司賬面凈資產大于所增加的實收資本(乙公司賬面實收資本3000萬元)差額部分1000萬元(所有者權益4000萬元-實收資本3000萬元)均應計入甲公司個別報表的資本公積，不應反映為留存收益，即不保留乙公司公司原自身權益項目的結構。

3.可以理解為集團A以原對乙公司的股權投資3000萬元轉而對甲公司增資，集團A的賬務處理是借記“長期股權投資——甲公司 3000萬元”，貸記“長期股權投資——乙公司3000萬元”。該會計分錄的金額為集團A賬面上原來對乙公司的投資成本3000萬元(即集團A公司原注資款)。

另外，鑒于同一控制下甲公司無支付對價款取得乙公司的全部凈資產，并不意味著是集團A對甲公司的捐贈行為，因為經濟利益并未真正從原股東處流失，不能作為捐贈處理；也再次說明集團A該“捐贈”應作為權益性交易處理，相關利得計入甲公司的所有者權益(資本公積)。不涉及非股權支付的情況下，甲、乙及雙方的股東均不需要確認應納稅所得。

甲公司吸收合并乙公司，不征收增值稅，相應不征收增值稅的附加稅費；甲公司承受乙公司的土地、房屋權屬，免征契稅；由于原投資主體繼續(xù)存續(xù)，享受不征土地增值稅優(yōu)惠。鑒于乙公司股東與甲公司換取股權的行為，雙方應按股權交易金額0.05%減半繳納印花稅；甲公司增加的股本和資本公積需要按增加金額0.05%減半繳納印花稅。

4.鑒于甲公司原始注冊資本3000萬元，B和C分別實繳了2400萬元和600萬元以及乙公司注冊(實收)資本3000萬元，合計6000萬元；吸收合并各方之間并不存在投資關系?！蹲再Y本合并協(xié)議》約定交易后新甲公司的實收資本6000萬元(集團A公司出資3846萬元+原母公司B實繳 1722萬元+C 公司出資432萬元)，不高于合并前各公司的注冊資本之和、實收資本之和6000萬元。因此，集團A、B、C公司對新甲公司按照甲和乙公司的凈資產評估值確定“集團A出資3846萬元，占比64.10%；原母公司B實繳出資1722萬元，持股28.70%；C公司實繳432萬元，享有7.20%”的新持股比例并不違反法律規(guī)定，甲公司實收資本增加至6000萬元也不違反相關規(guī)定，且有據可依。若原甲和乙公司的凈資產評估值有增值的溢價，溢價部分可計入新甲公司資本公積——資本溢價(允許不用于計算股權持股比例)。

5.由于合并方甲公司未支付任何交易對價款，只是將乙公司資產、負債全部承接，單體報表記賬會計分錄(不含金額)簡化處理(權益結合法)為：

借：乙公司資產類

貸：乙公司負債類

資本公積(乙公司凈資產金額-甲公司相應增加的實收資本)

實收資本(根據《注冊資本合并協(xié)議》甲公司相應增加)

被合并方的會計處理：被合并企業(yè)應當立即結束財務記錄，同時對所有負債和凈資產進行借計處理。被合并方乙公司股東的會計處理：

借方：收到的合并對價

貸方：長期股權投資——乙公司、投資收益或損失(本例不適用)。

因此，在吸收合并的情況下合并方在該項吸收合并前后個別報表的財務信息不完全可比。

6.鑒于被吸收合并方乙公司自始至終全資控股丁公司，且即將被注銷，原控股丁公司一般情況下將自動在吸收合并交易后變?yōu)槲辗叫录坠镜淖庸?。丙公司仍為新甲公司的子公司，法律關系保持不變。

四、研究結論

1.母公司吸收合并子公司(子公司被注銷或“子改分”為母公司的分公司)，母公司的單體報表期初數(比較數據)不能被追溯調整；在吸收合并特殊交易背景下合并方在該項合并前后的財務信息不完全可比?？紤]到吸收合并交易在目前的會計準則和上市公司信息披露規(guī)定下并未作出相應的披露規(guī)定，如果交易前后對財務報表影響較大將影響投資者理解財務報告，建議在報告附注中詳細披露被合并方的前期財務信息。

2.如果增加吸收方的注冊(實收)資本，且吸收方公司屬于《國務院關于印發(fā)注冊資本登記制度改革方案的通知》(國發(fā)〔2014〕7號)規(guī)定的27種“暫不實行注冊資本認繳登記制的行業(yè)”的，則必須進行驗資；其他情況下對驗資程序不做強制性要求。

3.結合《企業(yè)會計準則》規(guī)定，在吸收方的單體報表中，所取得的被吸收方公司賬面凈資產大于所增加的實收資本的差額部分均應計入吸收方的資本公積(權益性交易)，不反映為留存收益，即在吸收方的單體報表中不保留被吸收方自身原有的權益類項目的結構和原賬面金額。

五、結語

同一控制下吸收合并交易，本身不具有商業(yè)實質，交易是最終實際控制人在其控制范圍內的資產負債重組，并不改變其可控制的經濟資源及其風險和報酬特征，往往是出于企業(yè)治理“瘦身健體”減少企業(yè)層級的考量，是為了“關停并轉”、減虧扭虧、提質增效；本文舉例集團A公司直接參與吸收合并方股權重新安排的交易更能說明此理。因此，吸收方編制單體報表期初數(比較數據)不能被追溯調整，導致吸收方個別報表財務信息不完全可比，也不應反映處置損益。