摘要：2019年4月30日，K公司發(fā)布巨額“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”更正公告，貨幣資金調(diào)減金額高達(dá)近300億元，在市場(chǎng)上引起了軒然大波，使投資人對(duì)該公司、甚至整個(gè)市場(chǎng)所披露信息的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑，隨著證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果的公布，K公司財(cái)務(wù)舞弊手段也逐漸浮出水面。本文從分析K公司舞弊原因及手段入手，探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的根本原因，并提出相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：上市公司;審計(jì)失敗

一、案例簡(jiǎn)介

2018年12月28日K公司發(fā)布公告，公司收到中國(guó)證監(jiān)會(huì)《調(diào)查通知書(shū)》。2019年1月2日，K公司跌停開(kāi)盤(pán)。截至2日10時(shí)，報(bào)8.29元，跌停板封單超過(guò)40萬(wàn)手，成交額超過(guò)6000萬(wàn)元。2019年4月30日，K公司發(fā)布了高達(dá)近300億的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”。5月1日，發(fā)致股東信致歉。2019年5月17日，證監(jiān)會(huì)通報(bào)K公司財(cái)務(wù)報(bào)告造假，涉嫌虛假陳述等違法違規(guī)。2019年8月16日，公司及相關(guān)當(dāng)事人收到證監(jiān)會(huì)《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)》。K公司虛增營(yíng)業(yè)收入、利息收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，虛增貨幣資金、固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)。

K公司披露的2018年年報(bào)顯示，公司2018年?duì)I業(yè)收入193.56億元，同比增長(zhǎng)10.11%，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)11.35億，同比下滑47.20%。同時(shí)，K公司還發(fā)布了一份更正公告，并稱(chēng)有近300億的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”。K公司發(fā)布的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告顯示：2018年之前，K公司營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、費(fèi)用及款項(xiàng)收付方面存在賬實(shí)不符的情況。通過(guò)企業(yè)自查后，對(duì)2017年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重述。其中，公司貨幣資金多記299.44億元、存活少記183.43億元、營(yíng)業(yè)收入多計(jì)88.98億元、營(yíng)業(yè)成本多計(jì)76.62億元、銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目多計(jì)近103億元。更正后，K公司2017年每股收益由0.78元降至0.39元。報(bào)告發(fā)布后，瞬間在市場(chǎng)上引起了廣泛關(guān)注，這使得22萬(wàn)股民處于水深火熱之中，對(duì)K公司和股民來(lái)說(shuō)也必定是個(gè)不眠夜。其實(shí)從K公司IPO開(kāi)始，直至去年10月份，就有媒體接連報(bào)道K公司存貸雙高、大股東股票質(zhì)押比例高、中藥材貿(mào)易毛利率比同行業(yè)頗高、其關(guān)聯(lián)公司涉嫌內(nèi)幕交易、炒作其股票等問(wèn)題。

二、K公司舞弊手段分析

（一）貨幣資金分析

K公司發(fā)布關(guān)于收到中國(guó)證監(jiān)會(huì)《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)》的公告稱(chēng)，2016 年1月1日至 2018年6月30日，K公司通過(guò)財(cái)務(wù)不記賬、虛假記賬，偽造、變?cè)齑箢~定期存單或銀行對(duì)賬單，配合營(yíng)業(yè)收入造假偽造銷(xiāo)售回款等方式，虛增貨幣資金。通過(guò)上述方式，K公司《2016年年度報(bào)告》虛增貨幣資金 22，548，513，485.42元，占公司披露總資產(chǎn)的 41.13%和凈資產(chǎn)76.74%;《2017年年度報(bào)告》虛增貨幣資金 29，944，309，821.45元，占公司披露總資產(chǎn)的43.57%和凈資產(chǎn)的93.18%;《2018年半年度報(bào)告》虛增貨幣資金36，188，038，359.50元，占公司披露總資產(chǎn)的 45.96%和凈資產(chǎn)的108.24%。K公司通過(guò)虛增銀行單據(jù)的方式虛增存款，進(jìn)而出現(xiàn)貨幣資金造假行為。

通過(guò)分析K公司2017年年報(bào)可知，K公司貨幣資金約為341.51億元，其中銀行存款340.44億元，庫(kù)存現(xiàn)金 224.45萬(wàn)元，其他貨幣資金1.05億元，銀行存款占比約為99.69%，因此調(diào)減的近300億元的金額很顯然來(lái)自于銀行存款。由于貨幣資金的來(lái)往賬項(xiàng)很難偽造，深入追查下去必定賬實(shí)不符，于是公司將以往虛增的貨幣資金轉(zhuǎn)化為較隱蔽的科目，然后通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備把這些資金消化掉。

通過(guò)分析2017年年報(bào)可以看出K公司存在明顯的存貸雙高問(wèn)題，公司出現(xiàn)了高額貨幣資金341億元躺帳未做投資還債、而短期借款卻有近114億元，公司選擇將大部分貨幣資金存入銀行同時(shí)以高息進(jìn)行債務(wù)融資，這并不符合常理。而且早在前兩年該企業(yè)的存在雙高問(wèn)題就引起了社會(huì)各界的關(guān)注，異常情況理應(yīng)得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重點(diǎn)關(guān)注，然而當(dāng)事注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能發(fā)現(xiàn)這一風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，且未追加審計(jì)程序以核查其真實(shí)性。

（二）存貨分析

K公司在2016-2018年虛構(gòu)了206.44億元的營(yíng)業(yè)收入和20.72億元的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，由此必然形成了相應(yīng)的虛假資產(chǎn)。K公司調(diào)減的近300億元的貨幣資金中，調(diào)增了存貨195 億元，大約占據(jù)了總調(diào)整金額的65%。K公司存貨連續(xù)幾年持續(xù)走高，2017年年報(bào)顯示存貨占總資產(chǎn)的重高達(dá)22.8%，對(duì)財(cái)務(wù)造假進(jìn)行重述調(diào)增存貨后，存貨增至342.10億元，占總資產(chǎn)的46%，同期，醫(yī)藥行業(yè)存貨占總資產(chǎn)比僅約為12%。大幅高于行業(yè)平均水平的存貨，不得不對(duì)其存貨真實(shí)性產(chǎn)生質(zhì)疑。而且經(jīng)調(diào)整后，通過(guò)對(duì)比K公司2016年和2017年的年度報(bào)告可知，營(yíng)業(yè)收入下降18%，利潤(rùn)卻增加22%，存貨也大幅度增加，從126億迅速增長(zhǎng)至352億，財(cái)務(wù)費(fèi)用更是高達(dá)18億元，銷(xiāo)售能力差卻拼命地生產(chǎn)，很難不讓人產(chǎn)生懷疑。在財(cái)務(wù)造假披露后，營(yíng)業(yè)收入多計(jì)88.98億元，營(yíng)業(yè)成本多計(jì)76.62億元，存貨少計(jì)195.46億元，調(diào)整后2017年度的營(yíng)業(yè)收入降為175.79億元，存貨增至342.10億元，占總資產(chǎn)的46%，而營(yíng)業(yè)成本僅為135.42億元，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備僅為5083萬(wàn)元，可以看出當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入和存貨幾乎同步增長(zhǎng)，存在財(cái)務(wù)舞弊的嫌疑。

（三）收入分析

K公司發(fā)布的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告顯示：通過(guò)企業(yè)自查后，對(duì)2017年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重述。其中，公司營(yíng)業(yè)收入多計(jì)88.98億元，營(yíng)業(yè)成本多計(jì)76.62億元，銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目多計(jì)近103億元。公司通過(guò)偽造營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，最終財(cái)報(bào)中列示的凈利潤(rùn)金額為41億元，虛增利潤(rùn)19.5億元，以此來(lái)吸引股民投資。可知，K公司虛增收入主要通過(guò)虛增銷(xiāo)售憑證及發(fā)運(yùn)憑證，通過(guò)提前確認(rèn)收入、延遲費(fèi)用入賬的方式，來(lái)高估營(yíng)業(yè)收入。K公司通過(guò)虛構(gòu)發(fā)出存貨、虛增貨幣資金來(lái)配合營(yíng)業(yè)收入造假，形成了完整的發(fā)貨收款循環(huán)假象，進(jìn)而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行收入舞弊。

（四）關(guān)聯(lián)方交易分析

為了掩蓋關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用巨額資金的事實(shí)，K公司的賬面上被大股東占用的資金仍舊反應(yīng)在上市公司“貨幣資金”項(xiàng)目上，由此導(dǎo)致虛增貨幣資金。2018年財(cái)報(bào)顯示，關(guān)聯(lián)方占用資金數(shù)高達(dá)88.79億元，占公司期末應(yīng)收款項(xiàng)的96%;針對(duì) 2018年之前的關(guān)聯(lián)方交易，公司財(cái)務(wù)報(bào)表層面對(duì)此均未入賬。同時(shí)關(guān)聯(lián)方企業(yè)大多為本企業(yè)的近親屬持股，控制權(quán)并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)移，由此利用關(guān)聯(lián)方之間的互相交易達(dá)到占用貨幣資金，掩飾財(cái)務(wù)舞弊的目的。

三、Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因分析

通過(guò)對(duì)Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所向上海證券交易所提供的專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明進(jìn)行分析，進(jìn)而找出Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗主要原因。

（一）對(duì)銀行存款的審計(jì)

從函證角度來(lái)說(shuō)，銀行賬面上存在虛增的近300億貨幣資金，理論上必定存在于某個(gè)或者某幾個(gè)特定銀行賬戶(hù)上，如果發(fā)現(xiàn)K公司賬上有存款 300多億元，這如果是K公司偽造的，那么審計(jì)人員可以通過(guò)向銀行第三方機(jī)構(gòu)取得銀行出具的相關(guān)的證明，就能辨別該300多億的真?zhèn)?。Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所在《說(shuō)明》中列示，其在對(duì)2017年報(bào)審計(jì)時(shí)，對(duì)包含銀行存款余額等事項(xiàng)向銀行進(jìn)行了郵寄或現(xiàn)場(chǎng)函證，其中母公司（銀行存款余額為3，064，166.63萬(wàn)元）全部采取郵寄發(fā)函，由審計(jì)人員直接通過(guò)快遞將銀行詢(xún)證函寄出，并保留快遞留底聯(lián)，回函均直接郵寄至本所函證中心，所函事項(xiàng)均得到回函確認(rèn)。從形式上看，其函證程序基本符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。但審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上是否違反獨(dú)立性的要求而未按上述程序準(zhǔn)確實(shí)施函證程序，還是有哪家銀行敢于如此虛增還不得而知。

但就算審計(jì)人員按照上述程序?qū)嵤┝撕C，對(duì)于如此大金額的銀行存款，也應(yīng)該保持必要的職業(yè)懷疑。從2017年年報(bào)可以看出，K公司賬面上有300多億元的資金，企業(yè)卻到處借債，短期借款高達(dá)113.7億，到2018年中報(bào)，增至124.52億元。賬上數(shù)百億現(xiàn)金既不購(gòu)買(mǎi)理財(cái)產(chǎn)品，也不還貸，很難不讓人產(chǎn)生懷疑。而且早在前兩年該企業(yè)的存在雙高問(wèn)題就引起了社會(huì)各界的關(guān)注，異常情況理應(yīng)得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重點(diǎn)關(guān)注，然而當(dāng)事注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能發(fā)現(xiàn)這一風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，且未追加審計(jì)程序以核查其真實(shí)性。審計(jì)人員也并未對(duì)其保持警覺(jué)，對(duì)會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)和手法熟悉程度不夠，缺少專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)懷疑態(tài)度。

（二）對(duì)存貨的審計(jì)

存貨監(jiān)盤(pán)是存貨審計(jì)的核心程序，監(jiān)盤(pán)程序的核心是審計(jì)師全程參與，觀(guān)察K公司的存貨盤(pán)點(diǎn)過(guò)程。K公司的存貨主要是人參以及飲片。野生參的盤(pán)點(diǎn)難度很大，對(duì)于人參這種生物資產(chǎn)，盤(pán)點(diǎn)的時(shí)候需要通過(guò)抽樣的方式進(jìn)行。由于生物資產(chǎn)的特殊性，以及對(duì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響，一般應(yīng)將存貨確定為認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)予以特殊考慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)和執(zhí)行存貨監(jiān)盤(pán)程序時(shí)，需要對(duì)盤(pán)點(diǎn)的每一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，找出其風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，然后設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤(pán)計(jì)劃。K公司審計(jì)報(bào)告中顯示，對(duì)于林下參的審計(jì)，審計(jì)人員決定利用專(zhuān)家工作以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，然而卻將工作重點(diǎn)放在了合同以及付款記錄的核查上，并未真正涉及抽樣等實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容。專(zhuān)家形成最終的結(jié)果所采用的數(shù)據(jù)、抽樣等過(guò)程審計(jì)師是否經(jīng)過(guò)專(zhuān)業(yè)判斷也不得而知。審計(jì)人員在實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序時(shí)，不應(yīng)僅依賴(lài)專(zhuān)家的工作，還應(yīng)對(duì)專(zhuān)家工作的恰當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)。通過(guò)當(dāng)年審計(jì)報(bào)告得知，審計(jì)人員執(zhí)行了關(guān)于存貨的所有必要的審計(jì)程序，并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)存貨實(shí)際比賬面多出195個(gè)億的問(wèn)題。我們有理由懷疑Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有保持其應(yīng)有的謹(jǐn)慎性。同時(shí)，該事務(wù)所審計(jì)K公司已近20年，也破壞了其形式上的獨(dú)立性。

（三）對(duì)收入的審計(jì)

《說(shuō)明》中顯示，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)收入的審計(jì)主要執(zhí)行了以下審計(jì)程序：了解和評(píng)價(jià)醫(yī)藥銷(xiāo)售收入有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理性及有效性、查閱銷(xiāo)售合同及與管理層進(jìn)行訪(fǎng)談、對(duì)醫(yī)藥銷(xiāo)售收入執(zhí)行分析性程序、檢查與醫(yī)藥銷(xiāo)售收入確認(rèn)相關(guān)的支持性文件、對(duì)主要客戶(hù)的銷(xiāo)售額及應(yīng)收賬款期末余額進(jìn)行函證確認(rèn)以及對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日前后確認(rèn)的醫(yī)藥銷(xiāo)售收入執(zhí)行截止測(cè)試。收入舞弊最常見(jiàn)的就是虛增收入或提前確認(rèn)收入，通過(guò)虛開(kāi)銷(xiāo)售發(fā)票虛增收入，將貨款掛在應(yīng)收賬款中，期后沖銷(xiāo)或在以后期間計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員未對(duì)銷(xiāo)售收入充分核查，未能發(fā)現(xiàn)貨幣資金及存貨存在的舞弊行為，導(dǎo)致在對(duì)其收入進(jìn)行審計(jì)時(shí)，未能發(fā)現(xiàn)K公司提前確認(rèn)收入的舞弊行為，也未能準(zhǔn)確識(shí)別K公司虛構(gòu)的銷(xiāo)售與收款循環(huán)假象。而且審計(jì)人員也未充分考慮存貨和銷(xiāo)售收入等鉤稽關(guān)系，以及對(duì)收入審計(jì)保持職業(yè)懷疑態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注。

四、避免審計(jì)失敗對(duì)策

（一）保持職業(yè)懷疑態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注

職業(yè)懷疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的情況保持警覺(jué)，以及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實(shí)情況，并且不應(yīng)不假思索全盤(pán)接受被審計(jì)單位提供的證據(jù)和解釋?zhuān)膊粦?yīng)輕易相信過(guò)分理想的結(jié)果或太多巧合的情況。

（二）嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)指引注冊(cè)會(huì)計(jì)師把注意力集中在會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，同時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)程序緊密聯(lián)系起來(lái)，有針對(duì)性的合理安排審計(jì)資源。在利用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)該將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估放在首位，對(duì)重要性水平的運(yùn)用是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)鍵，無(wú)論是在審計(jì)計(jì)劃階段還是審計(jì)實(shí)施階段，都應(yīng)該根據(jù)審計(jì)證據(jù)不斷修正風(fēng)險(xiǎn)水平，以此才能通過(guò)執(zhí)行充分的審計(jì)程序來(lái)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，避免審計(jì)失敗。

（三）加強(qiáng)獨(dú)立性，定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)指引注冊(cè)會(huì)計(jì)師把注意力集中在會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，同時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)程序緊密聯(lián)系起來(lái)，有針對(duì)性的合理安排審計(jì)資源。在利用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)該將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估放在首位，對(duì)重要性水平的運(yùn)用是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)鍵，無(wú)論是在審計(jì)計(jì)劃階段還是審計(jì)實(shí)施階段，都應(yīng)該根據(jù)審計(jì)證據(jù)不斷修正風(fēng)險(xiǎn)水平，以此才能通過(guò)執(zhí)行充分的審計(jì)程序來(lái)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，避免審計(jì)失敗。

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作者簡(jiǎn)介：

魏鵬（1994.7—），女，漢族，遼寧省朝陽(yáng)人，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，18級(jí)在讀研究生，碩士學(xué)位，專(zhuān)業(yè)：審計(jì)，研究方向：社會(huì)審計(jì)。

蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)魏鵬