涂序卓　林斌

摘要：生物資產(chǎn)實物數(shù)量的充分披露，是信息使用者有效判斷企業(yè)會計核算是否合理和生物資產(chǎn)未來生物轉(zhuǎn)化能力的基礎。依據(jù)生物資產(chǎn)準則規(guī)定的相應信息披露要求，文章對農(nóng)業(yè)類上市公司2018年年報中生物資產(chǎn)實物數(shù)量信息披露狀況進行分析，提出通過完善生物資產(chǎn)準則、提升從業(yè)人員業(yè)務能力、規(guī)范信息披露行為、加強違規(guī)披露監(jiān)管和懲處力度來提高信息披露質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn);實物數(shù)量;信息披露;農(nóng)業(yè)上市公司

一、引言

《企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱生物資產(chǎn)準則）是在2004年發(fā)布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》基礎上，借鑒了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》的內(nèi)容，于2006年2月15日制定并頒布的新會計準則，為規(guī)范生物資產(chǎn)會計信息披露，保護投資者利益發(fā)揮了重要作用。然而生物資產(chǎn)準則僅是一個原則性導向，在實施過程中一定程度上依賴執(zhí)行者對準則的理解和操作。生物資產(chǎn)準則在生物資產(chǎn)類別、確認和初始計量，消耗性生物資產(chǎn)跌價準備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備計提做了較明確的規(guī)定，但對重要的生物資產(chǎn)價值估值和后續(xù)計量基礎的實物數(shù)量，未做具體細化。生物資產(chǎn)實物分類和實物數(shù)量是農(nóng)業(yè)類企業(yè)日常管理、生物資產(chǎn)估值、生物資產(chǎn)交易的關(guān)鍵指標，是農(nóng)業(yè)類上市公司信息披露不應被忽視的內(nèi)容。

二、上市公司生物資產(chǎn)實物數(shù)量披露情況

（一）生物資產(chǎn)信息披露的界定

1. 樣本上市公司的選擇。以國家標準GB/T 4754-2011《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》規(guī)定的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)類大農(nóng)業(yè)行業(yè)上市公司為研究方向，以搜狐證券網(wǎng)股票行情中心農(nóng)林牧漁板塊個股列表中上市公司為研究樣本，以樣本公司2018年年報中披露的信息為研究內(nèi)容，對生物資產(chǎn)實物信息披露的充分性、規(guī)范性進行分析。

2. 生物資產(chǎn)研究對象的界定。搜狐證券網(wǎng)站股票行情中心農(nóng)林牧漁板塊個股列表中上市公司共有62家。根據(jù)上市公司年報財務報告“資產(chǎn)負債表”中披露了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)期末、期初余額，而判定該公司涉及生產(chǎn)性生物資產(chǎn);“存貨”中披露了消耗性生物資產(chǎn)賬面價值，而判定該公司涉及消耗性生物資產(chǎn);“其他非流動資產(chǎn)” 中披露了公益性生物資產(chǎn)期末、期初余額或其附注中有公益性生物資產(chǎn)信息披露，而判定該公司涉及公益性生物資產(chǎn)。以此為評判標準對62家上市公司在巨潮資訊網(wǎng)站中公布的2018年年報進行篩選，涉及生物資產(chǎn)的上市公司僅有43家，其中在深交所上市的有27家、上交所上市的有16家。同一公司涉及不同類型生物資產(chǎn)根據(jù)不同生物資產(chǎn)分別計算，具有生物資產(chǎn)的43家樣本公司中，其中涉及消耗性生物資產(chǎn)有39家，涉及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有30家，涉及公益性生物資產(chǎn)有3家。

（二）生物資產(chǎn)實物數(shù)量和實物分類信息披露的界定

將樣本公司年報中生物資產(chǎn)信息披露的位置分為兩部分：一部分在財務報告中披露規(guī)定信息，定為財務報告披露;另一部分財務報告之外披露規(guī)定信息，歸為董事會報告披露。在界定生物資產(chǎn)實物數(shù)量與實物分類信息披露與否時，僅需在董事會報告或財務報告中有相應信息的列舉或出現(xiàn)，無論充分與否，無論規(guī)范與否，都視為實物數(shù)量或?qū)嵨锓诸愐雅丁?/p>

（三）生物資產(chǎn)實物數(shù)量和實物分類信息披露具體情況

按照以上界定方法，對43家樣本公司2018年年報中相關(guān)生物資產(chǎn)信息進行分析，上市公司生物資產(chǎn)實物信息披露情況如表1所示;生物資產(chǎn)實物分類、分類實物數(shù)量信息披露情況如表2所示;生物資產(chǎn)實物增減變動信息披露情況如表3所示。

從樣本公司2018年年報中披露的生物資產(chǎn)實物數(shù)量、實物分類及增減變動的信息情況可以看出，即使在如此寬松的界定條件下，信息披露的不充分、不規(guī)范。

三、生物資產(chǎn)實物數(shù)量信息披露問題

（一）信息披露的不完整

上市公司信息披露的完整性，要求公司應依據(jù)規(guī)定在符合重要性和成本效益要求的原則下，充分披露對信息使用者有用的相關(guān)信息，不能隨意減少或遺漏。但即時使用以上設定的寬松的界定標準去衡量生物資產(chǎn)實物信息披露情況，43家樣本公司仍有許多生物資產(chǎn)實物信息沒有進行披露。缺失這種重要數(shù)據(jù)，必將造成披露的生物資產(chǎn)信息失去了財務分析與評價的價值，使展現(xiàn)在監(jiān)管層和投資者眼前的這個好像“可以任意標注”的生物資產(chǎn)賬面價值的合理性、真實性值得懷疑。如果任由這種重要數(shù)據(jù)缺失的信息披露存在的話，將會給予農(nóng)業(yè)上市公司留有簡單、廉價的財務造假方式，必將導致農(nóng)業(yè)上市公司財務舞弊案件層出不窮。

（二）披露的信息不清晰

依據(jù)上市公司財務信息的清晰性要求，公司披露的生物資產(chǎn)實物數(shù)量信息應詳略得當，不能讓信息使用者產(chǎn)生歧義。但在樣本公司已披露的生物資產(chǎn)實物信息中，與明晰性的要求差距巨大。如金新農(nóng)（002548）在董事會報告的經(jīng)營情況討論與分析中介紹“公司養(yǎng)殖板塊基礎母豬存欄保持在2萬頭左右，與2017年基本持平”，而在董事會報告的主要資產(chǎn)重大變化情況中卻標示“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)較期初增加 35.01%，主要系合并范圍內(nèi)生產(chǎn)性種豬增加所致”。ST昌魚（600275）董事會報告的主要業(yè)務情況說明中介紹“公司自 2012 年剝離房地產(chǎn)業(yè)務以來，始終以淡水魚類及相關(guān)水產(chǎn)品的養(yǎng)殖、加工、銷售為主要業(yè)務?！必攧請蟊硐鄳恢脜s沒有消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相應的賬面價值披露，僅在其他非流動資產(chǎn)項下有5萬多元的公益性生物資產(chǎn)賬面價值，且不知該公益性生物資產(chǎn)為何物。在樣本公司中出現(xiàn)消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)數(shù)量不分、同種生物資產(chǎn)數(shù)值前后不一等情況時常發(fā)生。這種模糊不清的生物資產(chǎn)實物信息，影響信息使用者對年報的研讀，對生物資產(chǎn)貨幣信息和非貨幣信息、財務信息和非財務信息的正確理解。

（三）信息披露的位置不確定

生物資產(chǎn)準則規(guī)定企業(yè)應當在附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的信息。但實際生物資產(chǎn)相關(guān)信息的披露是散落在整個年報之中，年報由頭至尾娓娓道來，偶爾出現(xiàn)一點生物資產(chǎn)的信息，細心提取，最終還拼湊不出完整的實物信息。在農(nóng)業(yè)上市公司年報標準格式中有生物資產(chǎn)項，但部分企業(yè)在該項下花上超整頁的篇幅介紹了生物資產(chǎn)的概念、分類、確認、計量、計提等內(nèi)容，卻極少披露與本公司相關(guān)的信息，使該項成為了科普專欄。生物資產(chǎn)實物信息在財務報告中披露會更顯嚴謹、規(guī)范，而43家樣本公司多數(shù)生物資產(chǎn)實物信息都散落在董事會報告中。這種位置散亂的信息不利于信息使用者方便使用，且嚴重影響上市公司年報和生物資產(chǎn)披露信息的質(zhì)量和公信力。

（四）披露的信息內(nèi)容、格式不統(tǒng)一

不同的企業(yè)具有相同或相似的生物資產(chǎn)應當采用統(tǒng)一的會計政策，確保資產(chǎn)的確認、計量和報告的一致、相互可比。由于生物資產(chǎn)準則對生物資產(chǎn)實物數(shù)量的確認、計量和信息披露沒有明確具體的形式、單位，部分樣本公司在實物數(shù)量披露時，僅披露一兩種主要實物的數(shù)量或全部實物的總數(shù);甚至有的企業(yè)以“貨幣表示”來表述生物資產(chǎn)實物數(shù)量。造成使用者無法判斷出密度、單價等可比較的信息，也無法使用相關(guān)科學知識和市場相關(guān)商品的公允價值去判斷信息披露的質(zhì)量。

四、生物資產(chǎn)實物數(shù)量信息披露的改進措施

（一）完善生物資產(chǎn)準則有關(guān)實物數(shù)量確認、計量的規(guī)定

生物資產(chǎn)準則末對生物資產(chǎn)實物分類和實物數(shù)量（包括增減變動）的確認、計量做具體的細化規(guī)定，給予了會計從業(yè)人員一定自由操作的空間。部分企業(yè)從業(yè)人員出于自身利益，采取了成本低、操作簡單的生物資產(chǎn)實物核算處理方式，造成相關(guān)信息披露的不充分、不清晰，使信息使用者無法利用實物信息去估量的相關(guān)財務和非財務信息。

生物資產(chǎn)實物信息披露是農(nóng)業(yè)公司反映企業(yè)資產(chǎn)核算、內(nèi)部管理、經(jīng)營狀況的重要要素;規(guī)范生物資產(chǎn)實物數(shù)量信息披露，生物資產(chǎn)準則有必要明晰生物資產(chǎn)應以其自然屬性或行業(yè)規(guī)范的分類方式進行分類，仿照國家統(tǒng)計局公告相應的生物資產(chǎn)實物的自然屬性或行業(yè)規(guī)范的計量單位對其進行計量，并依照生物資產(chǎn)準則的規(guī)定以專有列表或報表附注方式于財務報表中給予列報。

（二）提升上市公司會計從業(yè)人員和注冊會計師的相應業(yè)務能力

生物資產(chǎn)往往具有生長周期長、數(shù)量多而分散、生長轉(zhuǎn)化等特點，給企業(yè)在實物數(shù)量計量方面造成較大的困難，同時也使相關(guān)會計師事務所在核實生物資產(chǎn)實物數(shù)量及其增減變動時面臨的巨大挑戰(zhàn)。但無論企業(yè)選擇何種生物資產(chǎn)計量模式，實物數(shù)量的確定都是一個必不可少的環(huán)節(jié);實物數(shù)量是成本計量下生物資產(chǎn)單位成本和結(jié)轉(zhuǎn)的計算基礎，是公允價值模式下生物資產(chǎn)市場公允價值的評估基礎。因此，實物數(shù)量計量是生物資產(chǎn)會計核算必須解決的一個重要問題。

生物資產(chǎn)的會計確認與計量是確定生物資產(chǎn)存量與流量信息的關(guān)鍵，上市公司應針對生物資產(chǎn)準則規(guī)定的確認、計量操作中存在的困難，結(jié)合企業(yè)自身生物資產(chǎn)的特點，安排企業(yè)內(nèi)部熟悉相關(guān)生物資產(chǎn)方面的專家或外請生物資產(chǎn)會計核算方面的專家對相關(guān)人員進行培訓，制訂相應的標準操作規(guī)程和財務預算制度，保障生物資產(chǎn)會計工作順利、規(guī)范的開展。

（三）規(guī)范上市公司披露生物資產(chǎn)實物數(shù)量信息的行為

生物資產(chǎn)是活體，農(nóng)業(yè)類企業(yè)創(chuàng)始人、主要管理人員和老員工，其實對其管理部門或相應的生物資產(chǎn)實物類別、實物數(shù)量是十分清楚的。否則生物資產(chǎn)將不可能很好的存活，企業(yè)也就難以通過生物資產(chǎn)實現(xiàn)盈利。農(nóng)業(yè)上市公司不愿意規(guī)范披露自身生物資產(chǎn)實物信息，不僅是出于保護公司商業(yè)機密，更多考慮的是自身的經(jīng)濟利益。由于部分上市公司在面臨盈利能力泛力、技術(shù)轉(zhuǎn)型等壓力下，為了迎合股票二級市場炒作需要，有意對生物資產(chǎn)信息的披露采取選擇性、隨意性和模糊性，以便更好地對公司財務賬面進行必要的盈余管理。

在我國現(xiàn)階段，寄希望于行業(yè)自律來規(guī)范生物資產(chǎn)會計核算和披露，提供清晰、完整的生物資產(chǎn)會計信息是不現(xiàn)實的。生物資產(chǎn)準則從無到有，又歷經(jīng)十余年的發(fā)展，為規(guī)范農(nóng)業(yè)類相關(guān)上市公司會計信息披露發(fā)揮了巨大作用;但由于財政部制訂的《企業(yè)會計準則5——生物資產(chǎn)》和中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第 15 號——財務報告的一般規(guī)定》對上市公司會計信息披露的格式、內(nèi)容要求不統(tǒng)一，造成目前生物資產(chǎn)信息披露情況差強人意。為保證農(nóng)業(yè)上市公司披露全面、充分、可靠的生物資產(chǎn)信息，需要財政部會同中國證監(jiān)會貫徹“充分披露”的原則，統(tǒng)一披露的格式和內(nèi)容，強制規(guī)范上市公司生物資產(chǎn)信息披露內(nèi)容和行為，保障投資者和債權(quán)人的正當權(quán)益。

（四）加強生物資產(chǎn)實物數(shù)量會計信息披露的監(jiān)督和審查

上市公司生物資產(chǎn)會計信息能否有效、全面、可靠的披露，一方面需要生物資產(chǎn)準則和信息披露編報規(guī)則的規(guī)范，另一方面需要加強信息披露的監(jiān)管和懲處力度。長期以來生物資產(chǎn)實物信息披露混亂情況得不到有效改善，主要是監(jiān)管部門在生物資產(chǎn)實物會計信息披露的監(jiān)督和審查不嚴格，給予了上市公司極易蒙混過關(guān)的機會。

上市公司會計信息的規(guī)范披露，是企業(yè)誠信的重要標識。應建立起生物資產(chǎn)信息披露誠信系統(tǒng)，依據(jù)會計信息披露的完整性、規(guī)范性、時效性、真實性等，建立上市公司誠信等級系統(tǒng)，對不按要求披露生物資產(chǎn)相關(guān)信息的上市公司納入不誠信企業(yè)，限制其再融資、限制法人股上市、降低舉薦人等級，直至企業(yè)暫停上市等手段，必將保障上市公司生物資產(chǎn)信息披露公證、透明。

參考文獻：

[1]財政部會計司.企業(yè)會計準則第5號-生物資產(chǎn)[Z].2006.

[2]江青霞，魏遠竹，鄧夢秋，等.農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)信息披露探析[J].科技和產(chǎn)業(yè)，2015，15（02）：149-153.

（作者單位：江西農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院）