摘 要：PPP模式是我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域中一新生事物，我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目穩(wěn)定發(fā)展的趨勢為我國PPP模式發(fā)展創(chuàng)造了良好的環(huán)境，在加快我國城市化建設(shè)方面具有重要作用。但由于PPP模式在我國發(fā)展時間較短，相關(guān)政策法規(guī)不完善，在審計全覆蓋的環(huán)境要求下，當(dāng)前頂層設(shè)計與實際PPP項目審計之間需要進一步完善，民間資本的介入使得PPP項目急需做出相應(yīng)調(diào)整。本文基于此分析PPP模式對基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目審計帶來的影響，并對此提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：基礎(chǔ)實施建設(shè);PPP項目;PPP項目審計

一、基礎(chǔ)設(shè)置建設(shè)PPP項目審計背景

PPP（Public-Private Partnerships）模式，是政府與社會資本反建立合作伙伴關(guān)系來共同參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的一種項目運作方式。該模式下鼓勵民間資本與政府合作，參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，可緩解政府資金壓力、提高項目管理效率和投資效益。

我國傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目的資金來源主要是政府撥款，項目具有投資規(guī)模大、建設(shè)周期長的特點，依賴于長期政府融資，使得政府財政壓力過大。PPP模式的引入，使得基礎(chǔ)設(shè)施項目中政府投資所占比重日益減小，民間資本的比例逐漸上升。此前，基礎(chǔ)設(shè)施項目與政府投資項目通常視為同一概念，民間資本的介入打破了這一情況，這必將對基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)管理與審計產(chǎn)生巨大的影響。

2014年至2015年，國務(wù)院接連下達《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》與《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關(guān)配套文件，要求加大審計力度，創(chuàng)新審計方式，實施審計監(jiān)督全覆蓋，要求依法全面履行審計監(jiān)督職責(zé)，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋?！叭采w”成為審計新常態(tài)。在此背景下，我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目審計目標(biāo)、審計重點、審計方法等都需做出調(diào)整，一系列問題需要研討。

二、PPP項目對基礎(chǔ)設(shè)施審計的影響

（一）對審計范疇的影響

PPP模式的引進，對我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目審計方式帶來了巨大的影響，隨著民間資本越發(fā)活躍參與PPP項目，政府對于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目的投資比重逐漸減小，審計頂層設(shè)計與現(xiàn)有項目產(chǎn)生了沖突，國家審計機關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施項目審計規(guī)定與法律產(chǎn)生了沖突?！吨腥A人民共和國審計法》第二十二條規(guī)定，審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進行審計監(jiān)督?！秾徲嫹▽嵤l例》第二十條規(guī)定，《審計法》第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目，包括：全部使用預(yù)算內(nèi)投資資金、專項建設(shè)基金、政府舉借債務(wù)籌措的資金等財政資金的;未全部使用財政資金，財政資金占項目總投資的比例超過50%，或者占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設(shè)、運營實際控制權(quán)的。

當(dāng)前，業(yè)界將PPP項目分為三類，一是項目外包，由政府進行主要投資，私人部分通過競標(biāo)分標(biāo)段承包項目中的各項職能，如負(fù)責(zé)景觀綠化、物業(yè)服務(wù)、工程建設(shè)等，通過政府付費獲取收益;二是特許經(jīng)營類項目，由民間企業(yè)承擔(dān)全部或部分投資，通常與政府成立新的項目公司建立合作伙伴關(guān)系，二者風(fēng)險共擔(dān)、利益共享;三是私有化類，需要民間企業(yè)承擔(dān)項目全部投資，在政府的監(jiān)管下運營項目，通過向用戶收費獲得收益。對于第一類項目，可依然視為國家審計范疇，國家審計機關(guān)依然可以審計，對于第二類項目，需要視投資比例與實際控制主體是否為政府而確認(rèn)國家機關(guān)是否可以進行審計，對于第三類項目，不屬于國家審計范疇，國家審計機關(guān)則無法審計。綜上所述，在現(xiàn)有法律環(huán)境下，如政府沒有項目的實際控制權(quán)、經(jīng)營權(quán)，國家審計是無權(quán)介入的。

（二）對審計對象的影響

在政府投資主導(dǎo)的PPP項目中，政府審計以政府本身投資人的視角對PPP項目建設(shè)過程進行審計，主要關(guān)注工程造價、資金預(yù)算等方面，確保政府投資資金規(guī)范使用，維護國家利益，預(yù)防貪腐問題發(fā)生。PPP模式改變了投資主體。國家財政部《關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金〔2014〕113號）第二條規(guī)定：社會資本是指已建立現(xiàn)代企業(yè)制度的境內(nèi)外企業(yè)法人，但不包括本級政府所屬融資平臺公司及其他控股國有企業(yè)。社會資本的引入使得PPP羨慕審計要重新考慮設(shè)計的對象，如忽略社會投資方，就無法滿足PPP相關(guān)建設(shè)管理的需要。在PPP項目審計過程中，存在過度關(guān)注工程造價核減方面的問題，導(dǎo)致建設(shè)方為獲取利益，使用劣質(zhì)建材控制成本，致使項目建成存在安全隱患。這就需要PPP項目審計要關(guān)注社會資本，防止審計定位偏失。

（三）對審計方式的影響

我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目主要的審計方式采用跟蹤審計，又稱實施審計、同步審計。實際審計工作中通常從施工階段介入，從招投標(biāo)階段至竣工階段分段審計。PPP模式的引入使得項目審計更為復(fù)雜，參與方數(shù)量的增加改變了原有項目雙方的平行法律關(guān)系，改變了項目建設(shè)管理各方利益關(guān)聯(lián)著的利益格局。相關(guān)審計工作急需做出調(diào)整，PPP模式的出現(xiàn)，需要我們針對性的構(gòu)建PPP項目審計體系。

三、完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)PPP項目的路徑選擇

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)

基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目多年來以投資方利益為主視角開展審計工作，在政府投資為主的背景下，相關(guān)業(yè)務(wù)開展都合法的在政府的監(jiān)督職權(quán)之內(nèi)。PPP項目審計的難題不只是在于民間資本介入問題，在審計全覆蓋的要求下，政府審計的監(jiān)督對象包括政府資金及其相關(guān)經(jīng)濟活動，PPP項目從發(fā)起到運營，均包含政府資金的作用，在審計全覆蓋范圍之內(nèi)，這與PPP項目民間資本介入系列問題存在沖突。對于如何對PPP項目進行審計，我國可借鑒他國經(jīng)驗，依據(jù)我國實際情況，完善相關(guān)法律法規(guī)，保障PPP項目審計有序進行。

（二） 兼顧多方利益相關(guān)者

PPP項目大多是非營利性公共工程，利益相關(guān)者主要是政府與民間各資本方，政府追求的是公共效益、社會效益與經(jīng)濟效益，民間資本方主要關(guān)注其資本回報。PPP項目審計應(yīng)從項目目標(biāo)利益出發(fā)，合理兼顧利益相關(guān)者，在維護政府利益的同時，也要兼顧民間資本的方的經(jīng)濟效益，幫助政府合理分擔(dān)風(fēng)險、促進公平分配，使得雙方合作共贏，實現(xiàn)PPP項目的良性長遠發(fā)展。

（三）調(diào)整審計重點

PPP項目審計應(yīng)調(diào)整審計重點，側(cè)重于項目管理審計、項目績效審計。在項目決策準(zhǔn)備階段審批項目的合規(guī)性、合理性，發(fā)揮審計的咨詢作用，提出針對性可行意見，保障項目順利落地實施。在項目建設(shè)過程中合理評估各項決策，確保風(fēng)險與利益均衡分擔(dān)。在項目運營階段實施績效審計，評價項目成本建設(shè)、收入運營、公共服務(wù)等方面的效益情況，提高公共服務(wù)的質(zhì)量。

（四）采取關(guān)鍵節(jié)點審計方式

現(xiàn)今基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目大多采取跟蹤審計的方式，跟蹤審計有限的提高了項目資金的使用效率，防止了貪腐浪費現(xiàn)象的發(fā)生，取得了較好的成果。但PPP項目具有建設(shè)周期長、投資體量大的特點，如采用以往的跟蹤審計方式，需要投入大量的資源，不利于挺高審計績效，同時經(jīng)濟性差，現(xiàn)實操作可行性低。為解決這一審計困難，可將PPP項目進行分段審計，劃分為項目識別階段、項目準(zhǔn)備階段、項目采購階段、項目執(zhí)行階段、項目移交階段，將傳統(tǒng)跟蹤審計工作劃分不同的的階段執(zhí)行，采取關(guān)鍵節(jié)點介入模式，可以節(jié)約審計資源，提高審計效率。

四、整合審計資源

PPP模式對審計資源的充分性與審計人員的專業(yè)能力提出更高的要求，審計資源的整合一方面可以從審計機關(guān)內(nèi)部審計資源整合出發(fā)，完善頂層設(shè)計，由審計署牽頭完善相應(yīng)制度，主導(dǎo)全國審計發(fā)展方向。各審計機關(guān)組織內(nèi)部加強溝通，協(xié)調(diào)內(nèi)部科室資源配置。實現(xiàn)優(yōu)勢是互補，避免重復(fù)審計、局部審計問題的發(fā)生。另一方面，要整合社會審計資源，由于PPP項目建設(shè)時間長、建設(shè)規(guī)模大，需要大量審計資源投入，當(dāng)我國相關(guān)審計人員不足時，可考慮將部分審計業(yè)務(wù)外包給社會審計組織。因此外包制度的完善與管理需進一步加強。最后要利用內(nèi)部審計資源進行PPP項目審計，內(nèi)審人員置身項目內(nèi)部，更叫了解相關(guān)環(huán)境業(yè)務(wù)，更能勝任跟蹤審計，《中華人民共和國審計法》第二十九條規(guī)定：“依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度;其內(nèi)部審計工作應(yīng)當(dāng)接受審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”?，F(xiàn)實審計工作室中，內(nèi)部審計、國家審計和社會審計三主體往往缺乏溝通，頻發(fā)重復(fù)審計的情況，浪費審計資源。若三方加強溝通合作，便能進一步提高審計效率，節(jié)約審計資源，但在審計計劃分配中，要注意內(nèi)部審計的獨立性，保證其結(jié)果的可信度。

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作者簡介：

程楊，1996年11月15日出生，男，漢族，籍貫山東省濰坊市，現(xiàn)就讀于西北政法大學(xué)管理學(xué)院2019級審計專業(yè)，研究生碩士，主要研究方向：內(nèi)部審計。

（西北政法大學(xué)管理學(xué)院? 陜西? 西安? 710000）