趙娟

摘要：文章在學(xué)習(xí)2017年新修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》基礎(chǔ)上，對特定交易會計處理中獎勵積分銷售與儲值卡銷售的會計處理提出看法，旨在幫助會計人員做好特定交易的會計處理，提升會計信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：收入;獎勵積分;儲值卡;合同負(fù)債;額外購買選擇權(quán)

2017年新修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會[2017]22號）增設(shè)一節(jié)“特定交易的會計處理”（下稱“收入準(zhǔn)則”），特別兩項交易作出規(guī)范，一是附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，二是客戶未行使的權(quán)利的銷售。這兩類銷售活動在商品流通企業(yè)和服務(wù)業(yè)企業(yè)比較流行，尤其獎勵積分銷售和儲值卡銷售司空見慣，但我國以往的企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)卻很少加以規(guī)范?！笆杖霚?zhǔn)則”的修訂及實施，是比較及時的、針對性的。在此，筆者根據(jù)所學(xué)，結(jié)合會計實踐，對積分銷售與儲值卡銷售的會計處理談一點粗淺之見。

一、特定交易涉及的賬戶

（一）“合同負(fù)債”賬戶

1. 用途：核算企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項。

2. 性質(zhì)：負(fù)債類賬戶。

3. 結(jié)構(gòu)：貸方登記收到企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前收取的款項，借方登記履約后轉(zhuǎn)作收入的款項及注銷的合同負(fù)債。期末余額在貸方，表示企業(yè)在履約義務(wù)履行前已經(jīng)收到的合同負(fù)債金額或已取得的無條件收取合同等價金額。

（二）“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶

1. 用途：核算企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)取得的各種收入。

2. 性質(zhì)：收入類賬戶。

3. 結(jié)構(gòu)：貸方登記取得收入數(shù)額，借方登記期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的收入數(shù)額。結(jié)轉(zhuǎn)后，期末無余額。

二、客戶獎勵積分的會計處理

（一）額外購買選擇權(quán)的判斷方法

獎勵積分銷售屬于特殊銷售業(yè)務(wù)，亦即屬于附有客戶額外購買選擇權(quán)的一種銷售業(yè)務(wù)類型。此外，這類特殊交易類型還有折扣券、銷售激勵等種類。這里，本文只對客戶獎勵積分的會計處理談一點看法?？蛻舄剟罘e分是客戶在購買商品或接受勞務(wù)后給予的履約承諾，該選擇權(quán)屬于向客戶提供了一項重大權(quán)利，屬于不可撤銷合同。其判斷標(biāo)準(zhǔn)如下：

1. 額外購買選擇權(quán)向客戶提供了一項重大權(quán)利。額外購買選擇權(quán)有兩大要點：一是在企業(yè)與客戶簽訂一項合同前提下才能取得;二是取得的額外購買選擇權(quán)。也就是說，額外購買選擇權(quán)附屬于其他一項交易活動，只有訂立一項合同或發(fā)生一項商品交易時，才能取得額外購買選擇權(quán)。同時，該選擇權(quán)享有超過該地區(qū)或該市場中其他同類客戶能夠享有的折扣。

2. 額外購買選擇權(quán)所購商品或勞務(wù)有單獨價格。也就是說，客戶行使額外購買選擇權(quán)時，所購商品或勞務(wù)的價格是單獨的，不與前提條件下所購商品或勞務(wù)的重大權(quán)利存在聯(lián)系。否則，就不屬于額外購買選擇權(quán)。如：電信公司售手機送話費，收套餐費外，可以額外購買流量和語音服務(wù)，如果額外購買的價格與其他客戶購買的價格相同，則不屬于向客戶提供了一項重大服務(wù)或商品購置權(quán)利。

（二）客戶獎勵積分的會計處理要求

客戶獎勵積分的會計處理要求，也就是基本原則有二：一是企業(yè)為客戶提供重大權(quán)利的，這部分重大權(quán)利應(yīng)當(dāng)獨立地單獨作為一項履約義務(wù)，參與有關(guān)交易價格的分?jǐn)?二是在客戶獲得的積分用來行使購買選擇權(quán)，可能取得相關(guān)商品控制權(quán)，也可能該選擇權(quán)失效，應(yīng)在處于行駛權(quán)利或失效時確認(rèn)相應(yīng)收入。

（三）核算舉例

例1：2020年1月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分銷售活動。根據(jù)甲公司積分獎勵銷售活動計劃，客戶在甲公司每消費100元整（不含稅）可獲得10個積分，不到100元的，不算積分。每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元，積分有效期為三年（含當(dāng)年有效期），過期作廢。出售商品適用增值稅稅率為13%。

截至2020年年末，客戶共計購買商品價款1000 000元，產(chǎn)品負(fù)擔(dān)增值稅130 000元。根據(jù)公司銷售協(xié)議計算，客戶可獲得100 000個積分，會計人員根據(jù)職業(yè)判斷客戶積分的兌換率為90%。假設(shè)積分不考慮增值稅。且判定甲公司的客戶獲取的積分屬于一項重大權(quán)利，要求甲公司作為一項單獨的履約義務(wù)。既然客戶購買商品付款價稅款合計為1 130 000元，扣除增值稅130 000元，不含稅支出可兌換積分基數(shù)為1 000 000元?？紤]積分因素，甲公司估計積分的單獨售價為90 000元（1元×100 000個積分×90%）。甲公司據(jù)此按照商品和積分單獨售價的相對比例對1000000價款進(jìn)行分?jǐn)偅謩e確認(rèn)商價格和積分價格。具體計算如下：

分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r格=1 000 000×[1 000 000÷（1 000 000+90 000）]

=917 430（元）

分?jǐn)傊练e分的交易價格=1 000 000×[90 000÷（1 000 000+90 000）]

=82 570（元）

根據(jù)以上計算結(jié)果：甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入917 430元，同時因為積分獎勵屬于不可撤銷合同，則確認(rèn)合同負(fù)債82 570元。據(jù)此，編制會計分錄如下：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ?1 130 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? 917 430

合同負(fù)債? ? ? ? ? ? ? ?82 570

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）130 000

截至2021年年底，假設(shè)客戶用50 000個積分兌換了商品和服務(wù)，甲公司估計，預(yù)計將來客戶共計兌換95 000個積分。則，甲公司以客戶兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。

當(dāng)期積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=82 570×（50 000÷90 000）=45 870（元）;

剩余未兌換的積分形成的合同負(fù)債=82 570-45 870 =36 700（元）

借：合同負(fù)債? ? ? ? ? 45 870

貸：主營業(yè)務(wù)收入 45 870

假如截至2022年底，客戶已經(jīng)累計兌換了80 000個積分。甲公司對該積分的兌換率進(jìn)行重新估計后判斷，預(yù)計客戶總共將會兌換95 000個積分。

積分轉(zhuǎn)換確認(rèn)收入=82 570×（80 000÷95 000）-45 870=23 660（元）;

剩余未兌換的積分=82 570-45 870 -23 660=13 040（元）

根據(jù)上述計算結(jié)果，公司將13 040元作為合同負(fù)債，將23 660元作為收入。編制會計分錄如下：

借：合同負(fù)債 23 660

貸：主營業(yè)務(wù)收入 23 660

三、儲值卡銷售的會計處理

儲值卡銷售是服務(wù)業(yè)企業(yè)常見的營銷活動。通常情況下，發(fā)放的儲值卡不能退還銷售企業(yè)。同時，儲值卡具有無記名、附有效期限的預(yù)收款項的功能。

（一）儲值卡確認(rèn)收入的原則

1. 根據(jù)相關(guān)“收入準(zhǔn)則”要求，企業(yè)向客戶預(yù)收的銷售商品貨款或服務(wù)款，即銷售儲值卡取得的款項在會計上屬于合同負(fù)債，這種合同負(fù)債在將來企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)時，應(yīng)將合同負(fù)債再轉(zhuǎn)為收入。

2. 如果合同規(guī)定企業(yè)預(yù)收的上述款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利時，就像不準(zhǔn)退款的儲值卡，企業(yè)應(yīng)在客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利時，按放棄其全部或部分合同權(quán)利金額比例確認(rèn)收入;允許退款的，客戶不退款或不要求企業(yè)履約的可能性極低時，根據(jù)相關(guān)“收入準(zhǔn)則”規(guī)范也應(yīng)確認(rèn)收入。如：放棄或部分放棄儲值卡的使用，或超過有效期限等。

3. 若有關(guān)法律有特殊規(guī)定，要求企業(yè)與客戶未行使權(quán)利而收取的款項須將因此產(chǎn)生的合同負(fù)債轉(zhuǎn)交給第三方時，企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為收入。例如，法律規(guī)定無人認(rèn)領(lǐng)的財產(chǎn)需上交政府。即客戶丟失的儲值卡轉(zhuǎn)為其他方的，或由其他方行使權(quán)利的相關(guān)儲值卡金額，企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為收入。

（二）核算舉例

例2：乙公司經(jīng)營連鎖健身場館，于2019年1月1日至30日向客戶共計出售200張健身儲值卡，每張健身儲值卡的面值為5000元，總額為100萬元。健身儲值卡直接載明：三年內(nèi)，客戶可憑此卡在乙公司經(jīng)營的任何一家健身場館進(jìn)行消費，過期作廢。編制會計分錄如下：

借：銀行存款? ? ? 1 000 000

貸：合同負(fù)債? ?1 000 000

根據(jù)歷史經(jīng)驗，假如乙公司預(yù)計客戶所購買的健身儲值卡將有大約5%（即50 000元）的部分因為丟失、工作忙等自身情況沒有使用儲值卡消費。

乙公司統(tǒng)計：截至2019年末，假如購買健身儲值卡的客戶共計消費500 000元，尚有50%沒有消費。乙公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為6%，企業(yè)應(yīng)在客戶使用該健身儲值卡確認(rèn)收入的同時，確認(rèn)企業(yè)增值稅銷項稅。因此，乙公司在2019年末銷售的儲值卡應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入如下：

營業(yè)收入=（500000+50000×500 000/950000）/（1+6%）=496524（元）

銷項稅額=496524×6%=29791.46（元）

編制會計分錄如下：

借：合同負(fù)債? ? ? ? ? ? ?526315.46

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? 496 524

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?29 791.46

截至2020年年末，假如客戶使用該健身儲值卡消費的金額為800 000元。

假設(shè)乙公司預(yù)收儲值卡的款項因為客戶未行使合同權(quán)利，而將儲值卡相關(guān)的金額歸為本公司，儲值卡金額為50 000元。根據(jù)相關(guān)“收入準(zhǔn)則”規(guī)范，乙公司可以將儲值卡中的50 000元金額部分按比例確認(rèn)為收入。則乙公司在2020年年末對確認(rèn)的收入做如下會計處理：

營業(yè)收入=（800000+50000×800000/950000）÷（1+6%）-496524 =842105（元）

銷項稅額=842105×6%=50526.32（元）

會計處理如下：

借：合同負(fù)債? ? ? ? ? ? 892631.32

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ?842105

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）? 50526.32

參考文獻(xiàn)：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.2020年度全國注冊會計師統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2020.

（作者單位：山東圣大建設(shè)集團有限公司）