□文/柳惠珍

（山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 山東·煙臺(tái)）

一、引言

自2014 年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》以來(lái)，管理會(huì)計(jì)發(fā)展日新月異。財(cái)政部于2017 年發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展注入新的活力。我國(guó)管理會(huì)計(jì)工具的發(fā)展應(yīng)借鑒國(guó)外的成果，取其精華去其糟粕，發(fā)展創(chuàng)新具有中國(guó)特色的應(yīng)用體系。在過(guò)去，管理會(huì)計(jì)在中國(guó)的發(fā)展相對(duì)緩慢。如今，中國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)下行、脫貧攻堅(jiān)和全面建成小康等疊加期，迫切需要一套有效的理論和方法提高企業(yè)價(jià)值。管理是會(huì)計(jì)的思想指南，會(huì)計(jì)是管理的操作系統(tǒng)。推進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具的研究，對(duì)于特色化管理會(huì)計(jì)的發(fā)展和本土化實(shí)務(wù)操作的改進(jìn)具有重要意義。

CiteSpace 軟件作為一種高效分析工具，能夠更加全面客觀地反映特定時(shí)期、特定領(lǐng)域的熱點(diǎn)。本文運(yùn)用圖譜分析軟件CiteSpace 對(duì)CNKI 數(shù)據(jù)庫(kù)中2000～2020 年管理會(huì)計(jì)工具的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行可視化分析，對(duì)篩選到文獻(xiàn)的年度分布、作者、期刊來(lái)源等數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，可以得到所需要的數(shù)據(jù)全集，對(duì)該研究領(lǐng)域的發(fā)展脈絡(luò)剖析熱點(diǎn)，對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)工具的發(fā)展具有積極作用。

二、數(shù)據(jù)來(lái)源與研究方法

（一）數(shù)據(jù)來(lái)源。本文采用中國(guó)知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)，檢索方法為：“主題=管理會(huì)計(jì)工具”，來(lái)源類別為“SCI 來(lái)源期刊”、“CSSCI”、“核心期刊”、“EI 來(lái)源期刊”，以保證數(shù)據(jù)的權(quán)威性和可靠性，時(shí)間跨度選擇“2000～2020”，該主題詞下的索引結(jié)果有相關(guān)文獻(xiàn)191 篇，將這191 篇文獻(xiàn)作為樣本，按照知網(wǎng)的計(jì)量可視化標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)計(jì)191 篇文獻(xiàn)及其被引頻次，本文的研究將基于上述191 篇文獻(xiàn)的挖掘和分析。

（二）研究方法。在研究方法方面，利用CiteSpace 軟件進(jìn)行分析。Citespace 軟件是實(shí)現(xiàn)可視化分析的較好工具，其突出特點(diǎn)是直觀清晰、一目了然。本文將使用Citespace 軟件根據(jù)上述數(shù)據(jù)在管理會(huì)計(jì)工具領(lǐng)域中繪制聚類視圖。

本文數(shù)據(jù)處理設(shè)定如下：實(shí)踐跨度為2000～2020 年；時(shí)間切片長(zhǎng)度選取為每一年，節(jié)點(diǎn)類型分別為關(guān)鍵詞、作者，其他為默認(rèn)值，最后得到關(guān)鍵詞聚類圖與作者聚類圖。通過(guò)對(duì)文獻(xiàn)數(shù)據(jù)的時(shí)間序列、文獻(xiàn)作者、來(lái)源期刊、發(fā)文機(jī)構(gòu)分析，了解該研究方向的動(dòng)態(tài)。從全方位、多角度進(jìn)行信息挖掘，分析研究領(lǐng)域熱點(diǎn)主題和發(fā)展前沿。

三、管理會(huì)計(jì)工具研究基本情況

（一）文獻(xiàn)時(shí)間統(tǒng)計(jì)分析。論文的發(fā)表時(shí)間圖可以直接反映課題在一定時(shí)期內(nèi)的趨勢(shì)，年發(fā)文量代表了該研究方向在學(xué)術(shù)界的受重視程度。

從圖1 可以看出管理會(huì)計(jì)工具研究的發(fā)表情況和引用次數(shù)?？梢园l(fā)現(xiàn)，2000～2013 年學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的研究較少，重視程度小，鮮有文獻(xiàn)發(fā)表，整體年發(fā)文量小于5 篇，被引文獻(xiàn)數(shù)量較少，這說(shuō)明這段時(shí)期我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)程度較低。雖然涉及到管理會(huì)計(jì)工具領(lǐng)域的研究，但研究成果較少，整體關(guān)注程度較低，這與當(dāng)時(shí)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境有關(guān)。從2014 年到2020 年，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)踐應(yīng)用發(fā)展迅速，近6年該研究視角得到越來(lái)越多的關(guān)注，逐漸成為熱點(diǎn)主題。一方面隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的紛繁復(fù)雜，競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的殘酷激烈，越來(lái)越多的企業(yè)注意到應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具可以為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值，實(shí)務(wù)界在推動(dòng)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的過(guò)程中也取得了豐碩成果，促進(jìn)了學(xué)者們研究該領(lǐng)域的信心；另一方面為了提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，加快經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的步伐，國(guó)家于2017 年發(fā)布了《基本指引》，形成管理會(huì)計(jì)8 大領(lǐng)域的應(yīng)用指引體系，總結(jié)了企業(yè)常用的一些較為成熟的管理會(huì)計(jì)工具，闡述了相關(guān)工具背后的含義，加強(qiáng)了管理會(huì)計(jì)工具方法的系統(tǒng)化應(yīng)用，掀起了我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)踐創(chuàng)新的熱潮。（圖1）

（二）發(fā)文作者統(tǒng)計(jì)分析。通過(guò)分析作者發(fā)文量可以確定某一科研領(lǐng)域的學(xué)術(shù)領(lǐng)頭人。表1 統(tǒng)計(jì)了191 篇文獻(xiàn)中發(fā)表3 篇或3 篇以上文獻(xiàn)的作者論文數(shù)量和比例。從表1 中我們可以更直觀地觀察該領(lǐng)域的論文高產(chǎn)作者頻次，溫素彬、馮巧根、王滿等作者的研究碩果累累，是該主題研究的領(lǐng)軍人，他們不斷推動(dòng)管理會(huì)計(jì)工具研究向前進(jìn)行。例如，溫素彬建立了企業(yè)利潤(rùn)質(zhì)量的四維評(píng)價(jià)模型和基于管理會(huì)計(jì)工具的三維價(jià)值鏈分析方法。馮巧根結(jié)合我國(guó)國(guó)情，深入探討“本土化”開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新，提出“十字型”決策方法，有助于實(shí)務(wù)界以“非正式工具”的形式加深對(duì)管理會(huì)計(jì)“正式工具”的認(rèn)識(shí)，為管理會(huì)計(jì)注入了新思想。王滿教授探討了管理會(huì)計(jì)工具的效用能否充分發(fā)揮，信息整合的優(yōu)勢(shì)能否提升核心競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值等問(wèn)題。這些觀點(diǎn)既反映實(shí)務(wù)界發(fā)展現(xiàn)狀，又代表學(xué)術(shù)未來(lái)的研究前景。（表1）

（三）發(fā)文期刊統(tǒng)計(jì)分析。通過(guò)分析CNKI 數(shù)據(jù)庫(kù)下管理會(huì)計(jì)工具的研究文獻(xiàn)來(lái)源期刊分布，可以看出在各期刊的發(fā)文數(shù)量和占比。其中，《會(huì)計(jì)之友》發(fā)文數(shù)量59 篇，占比30.9%；其次是《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》，發(fā)文49 篇，占比25.7%；《財(cái)會(huì)通訊》《會(huì)計(jì)研究》發(fā)文也較多，分別占13.1%、7.3%。總體來(lái)看，期刊來(lái)源比較集中，分散程度較小，說(shuō)明我國(guó)其他種類的財(cái)會(huì)期刊對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的研究較少，該領(lǐng)域尚未引起更廣泛的關(guān)注。（圖2）

（四）發(fā)文機(jī)構(gòu)統(tǒng)計(jì)分析。利用Citespace 進(jìn)行機(jī)構(gòu)共現(xiàn)分析，從圖3 可以看出，研究管理會(huì)計(jì)工具的機(jī)構(gòu)較多，機(jī)構(gòu)間的緊密合作很少。南京理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院是研究主力軍，南京大學(xué)商學(xué)院、東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院/中國(guó)內(nèi)部控制研究中心也成果頗豐，并且前三家機(jī)構(gòu)之間合作最為緊密。溫素彬、馮巧根、王滿等核心作者分別來(lái)自于南京理工大學(xué)、南京大學(xué)、東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，他們是該研究領(lǐng)域的領(lǐng)頭羊。鄧德強(qiáng)來(lái)自南京理工大學(xué)，馬元駒來(lái)自首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，他們?yōu)樯鲜鰴C(jī)構(gòu)在管理會(huì)計(jì)工具研究方面貢獻(xiàn)了絕大多數(shù)文章。（圖3）

（五）關(guān)鍵詞共現(xiàn)可視化分析。關(guān)鍵詞是論文的高度凝練，關(guān)鍵詞的頻次與研究熱度正相關(guān)，出現(xiàn)頻次高的關(guān)鍵詞一般認(rèn)為是研究熱度高。中心性衡量的是某一節(jié)點(diǎn)的影響程度，如果數(shù)值大于0.1 就認(rèn)為中心性較強(qiáng)。設(shè)置Citespace 的節(jié)點(diǎn)為“關(guān)鍵詞”，將191 條篩選后的文獻(xiàn)進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，可得到關(guān)鍵詞分析可視化結(jié)果。根據(jù)中介中心性由高到低排序，可以得出年份、出現(xiàn)頻次、核心關(guān)鍵詞的排列順序，由此可以看出該領(lǐng)域的研究前沿和發(fā)展方向。（表2、圖4）

圖1 管理會(huì)計(jì)工具研究文獻(xiàn)的年度分布圖

圖2 2000～2020 年文獻(xiàn)來(lái)源期刊分布圖

從表2 和圖4 中可以看到“管理會(huì)計(jì)工具”是該領(lǐng)域頻次最高的關(guān)鍵詞，“管理會(huì)計(jì)”也是很大的節(jié)點(diǎn)，其次是“會(huì)計(jì)理論”、“會(huì)計(jì)實(shí)踐”、“價(jià)值增值”、“財(cái)務(wù)”、“財(cái)政管理”、“成本控制”、“對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)”等。表明管理會(huì)計(jì)工具領(lǐng)域以會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)實(shí)踐為研究單位，探究如何進(jìn)行管理才能實(shí)現(xiàn)更高的績(jī)效。另外，值得關(guān)注的高頻關(guān)鍵詞有“創(chuàng)新”和“人才”，體現(xiàn)了管理領(lǐng)域?qū)?chuàng)新研究的關(guān)注。這些節(jié)點(diǎn)之間的緊密性在一定程度上可以反映該領(lǐng)域的豐度和熱點(diǎn)。中心性也具有判斷研究熱點(diǎn)的特點(diǎn)，中心性數(shù)值越高，在整個(gè)網(wǎng)絡(luò)中的“媒介”作用能力越強(qiáng)。如表2 所示“管理會(huì)計(jì)工具”這一節(jié)點(diǎn)起到非常重要的中介作用。

四、管理會(huì)計(jì)工具研究熱點(diǎn)綜述

（一）管理會(huì)計(jì)工具整合的創(chuàng)新。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)加速轉(zhuǎn)型升級(jí)的浪潮下，在我國(guó)結(jié)構(gòu)性改革的推動(dòng)下，管理會(huì)計(jì)也要與時(shí)俱進(jìn)，管理會(huì)計(jì)工具的適用范圍、適用標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)不斷創(chuàng)新。第一，結(jié)合單一工具自身應(yīng)用情況而進(jìn)行的創(chuàng)新。例如，在平衡計(jì)分卡的研究中開(kāi)始關(guān)注非財(cái)務(wù)指標(biāo)，并對(duì)企業(yè)績(jī)效進(jìn)行了定量分析。在預(yù)算管理中，借助國(guó)外研究的成果，研發(fā)出全面預(yù)算成熟度測(cè)評(píng)系統(tǒng)，是預(yù)算管理里程碑式的創(chuàng)新。第二，綜合考慮不同工具的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，并整合創(chuàng)新。例如，資源消耗成本管理可以通過(guò)作業(yè)成本法和彈性成本法相結(jié)合形成。易彥新等從時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本與戰(zhàn)略成本管理、全面預(yù)算管理、績(jī)效管理、信息管理等相互作用的角度，提出了基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本的管理會(huì)計(jì)工具整合系統(tǒng)。王斌等認(rèn)為工具“個(gè)性化”轉(zhuǎn)型應(yīng)結(jié)合組織內(nèi)部的具體環(huán)境進(jìn)行，要適合我國(guó)宏觀環(huán)境、微觀環(huán)境，進(jìn)行管理會(huì)計(jì)工具“本土化”的權(quán)變選擇。秉持“中國(guó)特色，自主創(chuàng)新”的理念，從時(shí)代背景出發(fā)，對(duì)管理會(huì)計(jì)工具整合創(chuàng)新應(yīng)是進(jìn)一步研究的方向之一。

圖3 2000～2010 年發(fā)文機(jī)構(gòu)分布圖

圖4 2000～2020 年關(guān)鍵詞共現(xiàn)知識(shí)圖譜

（二）管理會(huì)計(jì)工具升級(jí)的重構(gòu)。隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的普及和在企業(yè)中的廣泛運(yùn)用，信息技術(shù)與工業(yè)技術(shù)高度融合，區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的轉(zhuǎn)型與變革有著巨大影響。雖然區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N全新的計(jì)算應(yīng)用模式，出現(xiàn)的時(shí)間也不長(zhǎng)，但是作為一種全新的模式，在未來(lái)有巨大的發(fā)展前景。習(xí)近平高度重視區(qū)塊鏈技術(shù)的創(chuàng)新發(fā)展，曾在會(huì)議中多次強(qiáng)調(diào)，并把區(qū)塊鏈上升為國(guó)家戰(zhàn)略技術(shù)層面。聶鈺珊等認(rèn)為鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)可以優(yōu)化數(shù)據(jù)資源，提升管理效率，算法的精確性可以實(shí)現(xiàn)去中心化、去信任效果，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更準(zhǔn)確、安全、透明。范勝?gòu)?qiáng)指出，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，可以大大提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升業(yè)務(wù)效率、降低業(yè)務(wù)成本，提升管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用價(jià)值和效能。孔垂珉等認(rèn)為，未來(lái)在互信、共享、全民自治的經(jīng)濟(jì)新環(huán)境下，數(shù)據(jù)庫(kù)很容易獲取、整合和分析信息，有利于提高業(yè)務(wù)的自由靈活度，促進(jìn)工具升級(jí)。

五、結(jié)論及展望

近20 年來(lái)，我國(guó)越來(lái)越重視管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，相繼頒布了指引體系，企業(yè)也逐漸認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展不可或缺的一部分，其應(yīng)用近幾年呈現(xiàn)出較快的攀升趨勢(shì)，成為近年來(lái)的研究熱點(diǎn)和未來(lái)的研究趨勢(shì)。本文通過(guò)Citespace 可視化分析，發(fā)現(xiàn)在理論研究中對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的研究大多是分析其單一工具應(yīng)用情況，具有局限性。企業(yè)業(yè)務(wù)逐漸多元復(fù)雜化，單一工具的運(yùn)用不能滿足企業(yè)的需求。這種困境需要工具間的融會(huì)貫通，各種工具應(yīng)取長(zhǎng)補(bǔ)短。工具不同、定位不同，如何將這些管理會(huì)計(jì)工具有機(jī)地聯(lián)系起來(lái)，是近年來(lái)管理會(huì)計(jì)研究中非常關(guān)注的問(wèn)題。具體研究結(jié)論和展望如下：

（一）中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)工具創(chuàng)新不足。發(fā)展的根本就是依賴創(chuàng)新的驅(qū)動(dòng)，管理會(huì)計(jì)工具的具體應(yīng)用要結(jié)合當(dāng)前大環(huán)境做出創(chuàng)新。目前，在實(shí)際應(yīng)用中存在一些誤區(qū)，有的企業(yè)認(rèn)為管理控制工具越多越好，造成功能重復(fù)和效率低下。學(xué)術(shù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的研究尚不全面，大多是基于一種或幾種企業(yè)具體需要的工具，缺乏對(duì)企業(yè)應(yīng)用后的經(jīng)濟(jì)效果的檢驗(yàn)的探討。結(jié)合當(dāng)前人工智能研究管理會(huì)計(jì)工具，可以改進(jìn)管理控制系統(tǒng)，對(duì)于企業(yè)實(shí)現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有較大的推動(dòng)作用，進(jìn)而為企業(yè)創(chuàng)造更多價(jià)值。在以市場(chǎng)為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)新形勢(shì)下，企業(yè)面臨的內(nèi)外壓力越來(lái)越大，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新刻不容緩。因此，我國(guó)須立足于市場(chǎng)需求和內(nèi)外環(huán)境，創(chuàng)新出特色化的工具方法，研究出本土化的管理體系，這是當(dāng)務(wù)之急。

表1 2000～2020 年發(fā)文3 篇以上的作者統(tǒng)計(jì)一覽表

表2 高頻詞和中心度排列（前15 位）一覽表

（二）高度契合的管理會(huì)計(jì)工具整合有限。如果過(guò)分依賴單一的管理會(huì)計(jì)工具的使用，忽視了管理會(huì)計(jì)工具之間的兼容性，必然造成管理會(huì)計(jì)工具之間的互補(bǔ)失效。目前，理論界對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的整合尚無(wú)定論，研究主力集中在幾種工具上，其他工具的兼容性被忽略。各種工具之間應(yīng)揚(yáng)長(zhǎng)避短，工具整合應(yīng)注重不同功能、不同種類的管理會(huì)計(jì)工具有效融合，而非簡(jiǎn)單相加。由于我國(guó)管理會(huì)計(jì)仍處于發(fā)展階段，雖然各企業(yè)越來(lái)越重視管理會(huì)計(jì)工具，但是我國(guó)企業(yè)具體應(yīng)用時(shí)無(wú)論從廣度還是深度仍然不成熟。毫無(wú)疑問(wèn)，管理會(huì)計(jì)工具能否物盡其用，為企業(yè)價(jià)值增值，改變管理會(huì)計(jì)工具的“孤島”狀況至關(guān)重要。

綜上，我國(guó)越來(lái)越重視管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，不斷推陳出新，加速轉(zhuǎn)型落地。我國(guó)企業(yè)在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具時(shí)，應(yīng)充分考慮制度背景、市場(chǎng)環(huán)境、管理能力、管理工具的應(yīng)用基礎(chǔ)等一系列的權(quán)變因素，做出適當(dāng)?shù)倪x擇，而不是一味地跟風(fēng)。管理會(huì)計(jì)呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)變化和內(nèi)生演化的特點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的價(jià)值，選擇行之有效的工具方法，必將提高企業(yè)資源配置效率，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。