李 靖

（西安航天復(fù)合材料研究所，陜西 西安 710025）

一般來講，投資方持有被投資方50%以上股權(quán)，即達(dá)到控制，投資方應(yīng)將其納入合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，從合并報(bào)表的角度來看，只要控制權(quán)不變就一直要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，下文將分析不改變控制權(quán)的股份增減在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬務(wù)處理。

1.購買子公司少數(shù)股權(quán)的賬務(wù)處理

1.1 理論分析

投資方持有被投資方的股份達(dá)到控制時(shí)，投資方取得被投資方股權(quán)時(shí)，會對被投資方凈資產(chǎn)進(jìn)行評估，根據(jù)評估結(jié)果確定取得股權(quán)付出的對價(jià)，投資方能夠決定被投資方的財(cái)務(wù)經(jīng)營決策，因此能夠享有獲取被投資方超額收益的權(quán)利，因此在達(dá)到控制當(dāng)時(shí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中會確認(rèn)商譽(yù)，達(dá)到控制之后，產(chǎn)生一個(gè)新的會計(jì)主體—母子集團(tuán)公司，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度集團(tuán)公司是一家人，母公司將子公司全額納入合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司從子公司少數(shù)股東處購入子公司少數(shù)股權(quán)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度不改變母公司的控制權(quán)，因此不會產(chǎn)生新的商譽(yù)，同時(shí)少數(shù)股東將部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給母公司，股權(quán)比例發(fā)生了變動，因此站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度來看，該交易屬于權(quán)益交易，合并報(bào)表中長期股權(quán)投資的增加應(yīng)該反映為母公司享有的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的增加。而個(gè)別報(bào)表中，母公司取得股權(quán)是按照公允交易，以付出對價(jià)的公允價(jià)值入賬，因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。母公司取得少數(shù)股權(quán)時(shí)，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬務(wù)處理，應(yīng)以付出對價(jià)公允價(jià)值入賬。假設(shè)母公司付出M取得子公司Q%的股份，至重新購置股權(quán)的日期，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)持續(xù)計(jì)算的金額N。

第一步，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資 M

貸：銀行存款 M

第二步，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的長期股權(quán)投資增加的價(jià)值。至重新購置股權(quán)的日期，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)持續(xù)計(jì)算的金額N。

N=達(dá)到控制時(shí)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值+達(dá)到控制后當(dāng)年調(diào)整后的凈利潤（以前年度調(diào)整后的未分配利潤）+其他所有權(quán)益的增加

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)反映長期股權(quán)投資的增加為：N×Q%

第三步，編制調(diào)整分錄：

借：資本公積 M-N×Q%

貸：長期股權(quán)投資 M-N×Q%

M-N×Q%＞0，上述調(diào)整分錄，如果M-N×Q%＜0，則作反向分錄。

1.2 案例分析

例：Y公司2019年1月1日以銀行存款1000萬元取得Z公司80%的股權(quán),Z公司的所有者權(quán)益為實(shí)收資本500萬，資本公積300萬，盈余公積100萬，未分配利潤200萬，其中有一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為500萬，公允價(jià)值為600萬；2019年7月甲公司以160萬再次從Z公司少數(shù)股東處購入乙公司10%的股權(quán)，假設(shè)乙公司2019年1月1日至6月30日實(shí)現(xiàn)凈利潤210萬，資本公積增加100萬。要求:做出甲公司購入少數(shù)股權(quán)時(shí)個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的賬務(wù)處理。

2019年1月1日 Y公司長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值1000萬；Z公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 500+300+100+200+100=1200；合并財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的商譽(yù)為1000-1200×80%=40。2019年7月1日，Y公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理：

借：長期股權(quán)投資 160

貸：銀行存款 160

計(jì)算Z公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值：至2019年7月1日持續(xù)計(jì)算的Z公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 為1200+（210-100/5/2）+100=1500；合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的長期股權(quán)投資的增加應(yīng)為1500×10%=150；因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要編制調(diào)整分錄:

借：資本公積 10

貸：長期股權(quán)投資 10

之前80%的股份編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

借：長期股權(quán)投資 240

貸：投資收益 160

資本公積 80

合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄：

借：實(shí)收資本 500

資本公積 500（300+100+100）

盈余公積 100

未分配利潤 400 (200+210-10)

商譽(yù) 40

貸：長期股權(quán)投資 1390（1000+160-10+240）

少數(shù)股東權(quán)益 150

以上案例可以看出，甲公司取得少數(shù)股權(quán)時(shí)，少數(shù)股權(quán)調(diào)整之后按照子公司可辨認(rèn)將資產(chǎn)公允價(jià)值的份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，之前持有的股權(quán)成本法調(diào)整為權(quán)益法，股權(quán)變動之后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，確認(rèn)的商譽(yù)仍然為40萬元。

2.處置子公司少數(shù)股權(quán)（未喪失控制權(quán)）

2.1 理論分析

母公司處置子公司少數(shù)股權(quán)不喪失控制權(quán)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度出發(fā)母子公司仍為一個(gè)會計(jì)主體，母公司仍能夠取得子公司超額收益的權(quán)力，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)的金額在處置少數(shù)股權(quán)前后保持不變。因?yàn)樘幹们昂竽腹救詫ψ庸居锌刂茩?quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表屬于權(quán)益性交易，長期股權(quán)投資減少應(yīng)以達(dá)到控制時(shí)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的份額來反映，且在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不能反映投資收益。母公司處置子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映長期股權(quán)投資的減少，導(dǎo)致商譽(yù)按比例減少，而權(quán)益交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)的金額應(yīng)保持不變，因此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要恢復(fù)個(gè)別報(bào)表減少的商譽(yù)的價(jià)值；其次，權(quán)益交易的收益，應(yīng)該反映為收到資產(chǎn)和股權(quán)減少比例對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為資本公積，因此需要將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益調(diào)整為資本公積；母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映的長期股權(quán)投資的減少是按照成本法核算的賬面價(jià)值的減少，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表持續(xù)列報(bào)的是權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，因此需要將成本法下的投資收益調(diào)整為權(quán)益法下的投資收益。針對上述分析以及母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的賬務(wù)處理，可以分步驟進(jìn)行調(diào)整，假設(shè)母公司首次取得子公司股權(quán)即達(dá)到控制。母公司達(dá)到控制權(quán)時(shí)，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資入賬價(jià)值V，為子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為V1，母公司處置少數(shù)股權(quán)p%時(shí)，取得銀行存款D,處置少數(shù)股權(quán)時(shí)，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額為F。

第一步，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的賬務(wù)處理:

借：銀行存款 D

貸：長期股權(quán)投資（處置前母公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值V×處置比例P%）

投資收益（D- V×P%）如果D- V×P%＜0，則投資收益在借方。

第二步，計(jì)算至處置股權(quán)日，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)持續(xù)計(jì)算的金額F=達(dá)到控制時(shí)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值V1+達(dá)到控制后當(dāng)年調(diào)整后的凈利潤（以前年度調(diào)整后的未分配利潤）+其他所有權(quán)益的增加；

第三步，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)反映的長期股權(quán)投資減少的金額 F×P%；

第四步，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)反映的權(quán)益變化的金額，并編制調(diào)整分錄 D- F×P%；個(gè)別報(bào)表全部計(jì)入了損益，應(yīng)從損益中進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整分錄如下：

借：投資收益 D- F×P%

貸：資本公積 D- F×P%

備注，如果D- F×P%＜0，則作相反分錄。

第五步，恢復(fù)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中沖減的商譽(yù)的金額 V×P%-V1×P%；調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 （V- V1）×P%

貸：投資收益 （V- V1）×P%

第六步，將處置P%的成本法損益，調(diào)整為權(quán)益法損益，可以借助T型賬戶來看。

投資收益（合并財(cái)務(wù)報(bào)表）

從T型賬戶余額可以看出，經(jīng)過上述調(diào)整之后，投資收益的金額為P%的長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法調(diào)整的金額,個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表按照成本法反映長期股權(quán)投資，合并財(cái)務(wù)報(bào)表按照權(quán)益法反映長期股權(quán)投資，合并報(bào)表應(yīng)該將投資收益調(diào)整為權(quán)益法核算的投資收益，調(diào)整金額即為(F- V1)×P%。

情形一：F＞ V1，即(F- V1)×P%＞0調(diào)整分錄如下：

借：投資收益(F- V1)×P%

貸：長期股權(quán)投資 (F- V1)×P%

情形二：V1＞F, 即 (F- V1)×P%＜0 調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資(V1- F)×P%

貸：投資收益 (V1- F)×P%

調(diào)整結(jié)束，再次登入投資收益賬戶

投資收益（合并財(cái)務(wù)報(bào)表）

通過T型賬戶可以看出，經(jīng)過調(diào)整之后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的投資收益為0。

2.2 案例分析

例：A公司2019年1月1日以銀行存款1300萬元取得B公司80%的股權(quán),B公司的所有者權(quán)益為實(shí)收資本700萬，資本公積300萬，盈余公積100萬，未分配利潤300萬，其中有一項(xiàng)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為300萬，公允價(jià)值為400萬，尚可使用年限5年，直線法攤銷；2019年12月31日，A以200萬元公司處置其持有B公司10%的股權(quán)（占全部股權(quán)的1/8），假設(shè)B公司2019年實(shí)現(xiàn)凈利潤220萬，資本公積增加100萬。要求:作出甲公司處置少數(shù)股權(quán)時(shí)個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的賬務(wù)處理。

2019年1月1日；A公司長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為1300萬。

借：長期股權(quán)投資 1300

貸：銀行存款 1300

B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值:

700+300+100+300+100=1500

合并財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的商譽(yù)：

1300-1500×80%=100

第一步，2019年12月31日，A公司個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理

借：銀行存款 200

貸：長期股權(quán)投資 162.5

投資收益 37.5

首先計(jì)算應(yīng)母公司享有子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額金額減少數(shù)；

第二步，計(jì)算B公司至2019年12月31日持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1500+（220-100/5）+100=1800；

第三步，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)反映的長期股權(quán)投資減少的金額為1800×10%=180；

第四步，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)反映的權(quán)益變化的金額，并編制調(diào)整分錄為200-180=20；該減少數(shù)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)反映為所有者權(quán)益的減少。

借：投資收益 20

貸：資本公積 20

第五步，恢復(fù)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中沖減的商譽(yù)的金額，并編制調(diào)整分錄為100×1/8=12.5；

恢復(fù)商譽(yù)的分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 12.5

貸：投資收益 12.5

第六步，將處置10%的成本法損益，調(diào)整為權(quán)益法的投資收益，取得控制權(quán)時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1500萬，處置10%股權(quán)時(shí)，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1800萬，因此（1800-1500）×10%=30 因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)減投資收益30

借：投資收益 30

貸：長期股權(quán)投資 30

所有調(diào)整分錄編制結(jié)束，登記合并財(cái)務(wù)報(bào)投資收益賬戶。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的投資收益為0。

2019年12月31日，剩余70%的長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法，

投資收益（合并財(cái)務(wù)報(bào)表）

借：長期股權(quán)投資 240

貸：投資收益 160【220-（400-300）/5】×80%

資本公積 80 100×80%

處置的10%股權(quán)，長期股權(quán)投資的價(jià)值在之前已經(jīng)調(diào)減過了。

調(diào)整之后，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄：

借：實(shí)收資本 700

資本公積 500（300+100+100）

盈余公積 100

未分配利潤 500 (300+220-20)

商譽(yù) 100

貸：長期股權(quán)投資 1360

長期股權(quán)投資（調(diào)整之后）

少數(shù)股東權(quán)益 540

以上案例可以看出，Y公司處置少數(shù)股權(quán)時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)該按照權(quán)益交易進(jìn)行賬務(wù)處理，股權(quán)變動之后需要調(diào)整個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的投資收益，和調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股投資的賬面價(jià)值，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，確認(rèn)的商譽(yù)仍然為100萬元。

3.結(jié)語

從案例分析可知，在不改變控制權(quán)的情況下，母公司購入子公司少數(shù)股權(quán)或者處置子公司少數(shù)股權(quán)，均按照權(quán)益交易進(jìn)行賬務(wù)處理，合并財(cái)務(wù)報(bào)表遵循，長期股權(quán)投資的增加和減少以子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的份額為依據(jù)來確定，按照文章的分步法對該類交易的合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理，問題簡化且易于理解。文章通過分步法清晰地闡述了不改變控制權(quán)條件下股權(quán)變動合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整，為此類復(fù)雜問題提出了簡單的解決辦法，能夠?qū)Τ鯇W(xué)者和合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制者提供幫助。