周盛榮

0 引言

在信息時(shí)代的大背景下，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)近年來(lái)發(fā)展迅速，擁有了龐大的受眾群體。網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展需要投資人的資金，而對(duì)于廣大投資人而言，網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確反應(yīng)和評(píng)價(jià)是非常重要的。在現(xiàn)實(shí)中，投資人一般是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)直播公司的信息披露來(lái)了解公司的經(jīng)營(yíng)情況，能夠從第三方獲取的信息較少。由于這些數(shù)據(jù)信息多來(lái)源于網(wǎng)絡(luò)直播公司內(nèi)部，可信度較低，甚至有些造假行為已經(jīng)成為行業(yè)內(nèi)的潛規(guī)則。在這種情況下引入外部審計(jì)就能減少由于信息不對(duì)稱(chēng)所帶來(lái)的投資風(fēng)險(xiǎn)。但是由于目前對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播公司開(kāi)展的審計(jì)很少，審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足，也沒(méi)有明確的準(zhǔn)則法規(guī)可以參照?qǐng)?zhí)行，所以審計(jì)人員對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播公司的審計(jì)并不十分了解，同時(shí)網(wǎng)絡(luò)直播公司自身發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較高，因此網(wǎng)絡(luò)直播公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較高。

1 網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的特點(diǎn)

1.1 企業(yè)生命周期短

隨著互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的興起，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)也隨著越來(lái)越多人對(duì)游戲直播的喜愛(ài)而快速崛起，市場(chǎng)和用戶(hù)規(guī)模都快速擴(kuò)張。直播平臺(tái)之所以發(fā)展如此迅猛，很大一部分原因是直播平臺(tái)的經(jīng)營(yíng)門(mén)檻較低，并不需要大量的固定資產(chǎn)投資，存貨金額也基本為零，再加上這幾年市場(chǎng)的需求很大，用戶(hù)的需求不斷變化，出現(xiàn)了各種不同類(lèi)型的直播平臺(tái)。但隨著眾多網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的成立，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，讓一片剛剛開(kāi)啟的藍(lán)海市場(chǎng)直接變成了紅海廝殺。平臺(tái)之間的高薪挖人、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)和高額的帶寬成本，使多數(shù)直播平臺(tái)呈現(xiàn)生命周期短、更新速度快的特征。即使是之前在直播行業(yè)排行第三的熊貓直播，也在 2019 年 3 月 7 日因資金斷裂宣布倒閉，企業(yè)生命周期還不到四年。對(duì)于目前普遍處于虧損經(jīng)營(yíng)狀況的網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)來(lái)說(shuō)，一旦出現(xiàn)融資失敗，就會(huì)對(duì)企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大不利影響，甚至可能導(dǎo)致企業(yè)直接破產(chǎn)倒閉。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力上的不確定性可能會(huì)造成重大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響出具的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型。

1.2 高度依賴(lài)信息系統(tǒng)

游戲直播平臺(tái)作為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的一種，整個(gè)產(chǎn)業(yè)從開(kāi)發(fā)、運(yùn)營(yíng)到后期數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)和處理都高度依賴(lài)于企業(yè)的信息系統(tǒng)。在直播平臺(tái)經(jīng)營(yíng)上，虛擬貨幣的充值和虛擬道具的打賞都在互聯(lián)網(wǎng)虛擬環(huán)境中進(jìn)行，沒(méi)有實(shí)物的存儲(chǔ)及交割，其支付過(guò)程也都是數(shù)字化和虛擬化的。在具體的交易流程中，用戶(hù)需要先登陸直播平臺(tái)或者其他發(fā)行平臺(tái)如支付寶、微信、銀聯(lián)、天貓旗艦店等，通過(guò)第三方支付的方式充值虛擬貨幣，再使用虛擬貨幣購(gòu)買(mǎi)虛擬道具，其交易程序完全依賴(lài)公司的信息系統(tǒng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中除了需要對(duì)財(cái)報(bào)進(jìn)行審計(jì)，還需要對(duì)被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，相比于傳統(tǒng)企業(yè)的審計(jì)而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素更加廣泛。由于直播平臺(tái)的用戶(hù)數(shù)據(jù)保存在系統(tǒng)服務(wù)器中，而系統(tǒng)服務(wù)器通常是二十四小時(shí)處于運(yùn)作狀態(tài)，因此，盡管直播平臺(tái)有采取安全防護(hù)措施，但其設(shè)施、系統(tǒng)和程序以及為其提供服務(wù)的第三方提供商的設(shè)施、系統(tǒng)和程序仍有可能存在安全漏洞，或遭受黑客破壞、軟件病毒、數(shù)據(jù)丟失等風(fēng)險(xiǎn)。編程或人為錯(cuò)誤及其他類(lèi)似事件也可能會(huì)導(dǎo)致直播平臺(tái)的數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯(cuò)誤或發(fā)生異常，影響相關(guān)審計(jì)證據(jù)的可靠性。

1.3 “刷流水”現(xiàn)象普遍

在游戲和秀場(chǎng)類(lèi)的直播平臺(tái)，主播的熱度與直播間觀眾的數(shù)量和主播收到的禮物相關(guān)，而主播的熱度越高，在平臺(tái)的位置就會(huì)越靠前，就越容易吸引到新進(jìn)來(lái)的用戶(hù)。有時(shí)候平臺(tái)為了捧紅自己的主播，會(huì)“自充值”禮物刷給主播，營(yíng)造出主播人氣高的假象。在電商類(lèi)直播平臺(tái)中，有時(shí)候?yàn)榱宋脩?hù)購(gòu)買(mǎi)其產(chǎn)品，也會(huì)通過(guò)“刷流水”將產(chǎn)品銷(xiāo)量做的非常大。這些大額充值多為與直播平臺(tái)有合作關(guān)系的第三方，這在一定程度上為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核平臺(tái)收入的真實(shí)性帶來(lái)了風(fēng)險(xiǎn)。

2 互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

2.1 收入確認(rèn)的職業(yè)判斷存在難度

基于當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與完善，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的收入確認(rèn)方式也逐漸趨于標(biāo)準(zhǔn)化，但網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)因其行業(yè)特性，相關(guān)收入的會(huì)計(jì)處理還存在很多問(wèn)題。一是按照當(dāng)前準(zhǔn)則，網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)銷(xiāo)售商品收入已經(jīng)達(dá)到了全額確認(rèn)收入的條件，但從虛擬商品的本質(zhì)來(lái)看并非如此，例如用虛擬貨幣購(gòu)買(mǎi)虛擬道具時(shí)，許多網(wǎng)絡(luò)直播公司將其全額確認(rèn)收入，但實(shí)際上虛擬道具并未使用，公司在某種程度上仍承擔(dān)著向用戶(hù)付出成本的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，這違背了“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行賬務(wù)處理造成了疑惑；二是當(dāng)前收入準(zhǔn)則下，如何進(jìn)行收入確認(rèn)高度關(guān)注最終客戶(hù)的確認(rèn)、判斷企業(yè)是主要責(zé)任人或代理人、按照總額法還是凈額法進(jìn)行確認(rèn)。這些在網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的背景下十分復(fù)雜難以有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化的判斷，很大程度上具有主觀性。

2.2 網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)高

由于網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的數(shù)據(jù)高度網(wǎng)絡(luò)化，企業(yè)的整個(gè)收入流程都緊密?chē)@著系統(tǒng)進(jìn)行。從最初的賬號(hào)管理流程就需要防范用戶(hù)注冊(cè)的信息被反復(fù)處理，或記錄不準(zhǔn)確。而核心的充值流程中，網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)很可能會(huì)通過(guò)自充值的形式虛增充值收入，除此主觀因素外，客觀上充值訂單也可能會(huì)被重復(fù)處理和記錄。當(dāng)充值系統(tǒng)出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)可能由客服進(jìn)行補(bǔ)單，而補(bǔ)單也需要考慮系統(tǒng)的授權(quán)風(fēng)險(xiǎn)?；蛘呤怯螒驇呕虻谰叩南挠涗洸粶?zhǔn)確等系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)都大程度上影響審計(jì)質(zhì)量，帶來(lái)較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.3 審計(jì)人員資質(zhì)要求高

網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)收入審計(jì)需要將收入數(shù)據(jù)與運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)結(jié)合起來(lái)進(jìn)行分析。就收入數(shù)據(jù)來(lái)說(shuō)，網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的賬務(wù)處理高度系統(tǒng)化，數(shù)據(jù)量龐大，導(dǎo)出的收入原始數(shù)據(jù)可能會(huì)數(shù)目龐多格式混亂而給審計(jì)人員帶來(lái)諸多技術(shù)上的困難；而就運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)而言，運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)儲(chǔ)存在數(shù)據(jù)庫(kù)后臺(tái)中，傳統(tǒng)業(yè)務(wù)中檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員的可控風(fēng)險(xiǎn)，但在網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)中審計(jì)方法、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)線(xiàn)索、內(nèi)部控制都發(fā)生了改變，而審計(jì)人員大多是財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)相關(guān)，可能會(huì)受到職業(yè)能力的限制，對(duì)于如何完整的導(dǎo)出數(shù)據(jù)，如何識(shí)別數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在很大的難題。有一種解決方法是聘請(qǐng)外部專(zhuān)家，但這又會(huì)產(chǎn)生新的風(fēng)險(xiǎn)，例如專(zhuān)家作為審計(jì)的第三方缺少法律約束，可能會(huì)泄露被審計(jì)單位的信息，影響審計(jì)的獨(dú)立性。因此，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)特有的檢查風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)給審計(jì)工作帶來(lái)困難。

3 互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與應(yīng)對(duì)措施

3.1 提供良好的審計(jì)環(huán)境

網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)經(jīng)營(yíng)混亂的主要原因就是相關(guān)監(jiān)管政策、規(guī)章制度的推行要滯后于網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的發(fā)展。因此需要更加全面且專(zhuān)業(yè)的監(jiān)督管理部門(mén)加入到網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的管理中來(lái)，例如廣電總局可以對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)提出指導(dǎo)意見(jiàn)，國(guó)家工信部對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)的信息安全進(jìn)行監(jiān)管，宣傳部和文化部做好社會(huì)宣傳工作和文化建設(shè)工作，各部門(mén)聯(lián)合針對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)制定一系列的規(guī)章制度，促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的健康發(fā)展。同時(shí)需要提升審計(jì)意識(shí)，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)該積極引導(dǎo)網(wǎng)絡(luò)直播公司尤其是大型網(wǎng)絡(luò)直播公司引入外部審計(jì)，借助專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員的力量規(guī)范網(wǎng)絡(luò)直播公司的經(jīng)營(yíng)。當(dāng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播公司的各方面監(jiān)管都比較到位時(shí)，網(wǎng)絡(luò)直播公司的經(jīng)營(yíng)便會(huì)相對(duì)規(guī)范，為了控制公司風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到監(jiān)管要求，網(wǎng)絡(luò)直播公司也會(huì)更加注重內(nèi)部控制制度的建設(shè)，審計(jì)環(huán)境會(huì)相對(duì)較好，此時(shí)網(wǎng)絡(luò)直播公司自身出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性會(huì)有所降低，檢查風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)相應(yīng)降低，而審計(jì)目標(biāo)也會(huì)因配合監(jiān)管政策的實(shí)施而變得更加明確。

3.2 加強(qiáng)審計(jì)對(duì)象的自我管理

3.2.1 建立合規(guī)的收入核算財(cái)務(wù)體系

網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的業(yè)務(wù)模式建立符合未來(lái)資本運(yùn)作要求的財(cái)務(wù)核算制度，并且根據(jù)新收入準(zhǔn)則及時(shí)調(diào)整與收入確認(rèn)相關(guān)的政策。一方面，企業(yè)要積極引進(jìn)財(cái)務(wù)人員并對(duì)其進(jìn)行培訓(xùn)，對(duì)于新收入準(zhǔn)則進(jìn)行及時(shí)的學(xué)習(xí)，結(jié)合公司的具體業(yè)務(wù)以及以往的經(jīng)驗(yàn)掌握新收入準(zhǔn)則的核算原理，進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)估計(jì)判斷。另一方面，隨著業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)張，商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新，企業(yè)可以對(duì)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行分類(lèi)核算管理，這樣也有利于企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型時(shí)，創(chuàng)始人或者投資者及時(shí)進(jìn)行跨行業(yè)的財(cái)務(wù)信息對(duì)接。

3.2.2 加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)

審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重視程度以及被審計(jì)單位所提供資料的可信度是影響審計(jì)質(zhì)量的兩大關(guān)鍵內(nèi)容。任何企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制的把控都直接關(guān)系著企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)與發(fā)展，而處于互聯(lián)網(wǎng)和系統(tǒng)的特殊性，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)尤其特殊，許多核心數(shù)據(jù)的處理都依賴(lài)線(xiàn)上的平臺(tái)，由系統(tǒng)操作對(duì)各項(xiàng)權(quán)限進(jìn)行分配和限制。此狀況下，技術(shù)人員掌握著企業(yè)管理核心權(quán)限，而非技術(shù)相關(guān)崗位很可能由于溝通不暢或是本身專(zhuān)業(yè)不足難以保障其工作質(zhì)量，例如技術(shù)人員可能會(huì)通過(guò)篡改后臺(tái)數(shù)據(jù)而使財(cái)務(wù)人員獲取到錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)信息，給企業(yè)造成損失。因此，內(nèi)部控制對(duì)于網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)來(lái)說(shuō)尤為重要，一方面要關(guān)注制度建設(shè)、權(quán)責(zé)分配等流程層面的控制不僅關(guān)注管理過(guò)程中職位的牽制還需要技術(shù)上的配合。另一方面還需要重點(diǎn)關(guān)注網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)信息系統(tǒng)的控制狀況，這也是審計(jì)人員在審計(jì)網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)時(shí)關(guān)注的焦點(diǎn)之一。

3.3 提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量

3.3.1 提高審計(jì)人員的信息技術(shù)水平

傳統(tǒng)行業(yè)審計(jì)工作往往僅涉及財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，因此大多審計(jì)人員均為財(cái)務(wù)相關(guān)專(zhuān)業(yè)出身，而隨著互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的發(fā)展，審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)審計(jì)不僅涉及財(cái)務(wù)報(bào)表還涵蓋了對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)的審計(jì)。我國(guó)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的發(fā)展史較短，缺乏對(duì)該行業(yè)系統(tǒng)深入的認(rèn)識(shí)，信息系統(tǒng)審計(jì)方面的人才尤其缺乏。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)前都已成立了 IT 審計(jì)相關(guān)的信息技術(shù)審計(jì)小組，旨在為財(cái)務(wù)審計(jì)提供技術(shù)支持。國(guó)內(nèi)的許多較大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也有相關(guān)的專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)，但同時(shí)有許多中小所還面臨著缺乏綜合型人才的難題。因此，應(yīng)當(dāng)重視審計(jì)人員信息技術(shù)的培養(yǎng)，從源頭降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.3.2 合理利用先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)及方法

面對(duì)日益增加的網(wǎng)絡(luò)直播審計(jì)業(yè)務(wù)，傳統(tǒng)的審計(jì)方法已經(jīng)不能滿(mǎn)足審計(jì)需要。傳統(tǒng)行業(yè)進(jìn)行收入審計(jì)時(shí)僅需要對(duì)收入數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。而網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)收入狀況與運(yùn)營(yíng)狀況緊密相關(guān)，在對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候需要結(jié)合運(yùn)營(yíng)狀況來(lái)分析其收入的是否在合理范圍，對(duì)于網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)來(lái)說(shuō)尤為重要。網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中常常會(huì)考慮到幾個(gè)重要指標(biāo)，例如付費(fèi)率、平均每用戶(hù)收入、平均每付費(fèi)用戶(hù)收入等，這些指標(biāo)數(shù)據(jù)能夠比財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更直觀實(shí)際的反映企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況。例如審計(jì)過(guò)程中如何應(yīng)對(duì)企業(yè)自充值虛增收入？如何察覺(jué)充值訂單被重復(fù)處理和記錄等，可以通過(guò)分析玩家充值行為和消費(fèi)行為進(jìn)行分析，分析的來(lái)源就是以上提到的運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)，而運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)量大且復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計(jì)工具無(wú)法對(duì)其進(jìn)行分析，審計(jì)人員需要利用 SQL 等大數(shù)據(jù)分析工具來(lái)對(duì)運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，同時(shí)經(jīng)過(guò)合理分析下所選取的抽樣樣本也更具合理性。因此審計(jì)人員需要學(xué)習(xí)利用先進(jìn)的技術(shù)及方法提高審計(jì)質(zhì)量和效率。