◆許建標(biāo)

內(nèi)容提要：增值稅制度在我國(guó)已正式實(shí)施二十多年，但對(duì)其基本原理、性質(zhì)特征和稅負(fù)歸宿等問(wèn)題仍存在認(rèn)識(shí)誤區(qū)并引發(fā)爭(zhēng)議。當(dāng)前增值稅的立法進(jìn)程中，必須厘清這些會(huì)影響到增值稅制度功能定位及優(yōu)勢(shì)發(fā)揮的認(rèn)識(shí)誤區(qū)。為此，需要在制度中明確增值稅的一般消費(fèi)稅性質(zhì)，改變?cè)鲋刀愂菍?duì)投入和交易課征的誤解，促進(jìn)價(jià)稅分離的思維習(xí)慣和定價(jià)方式的形成，確保抵扣鏈順暢，力求實(shí)現(xiàn)預(yù)定消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)的制度意圖，并切實(shí)降低經(jīng)營(yíng)者的額外成本，從而使增值稅制度在實(shí)踐中更有效地發(fā)揮作用。

我國(guó)增值稅制度從1979年開始試點(diǎn)，1994年1月1日起正式在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施，2004年起推進(jìn)生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變，到2016年5月1日擴(kuò)展到原營(yíng)業(yè)稅的全部征稅范圍。自此，較為規(guī)范的現(xiàn)代消費(fèi)型增值稅制度在我國(guó)得以建立。2019年11月，《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見稿）》公開征求意見，表明增值稅制度正向稅收法定的目標(biāo)邁進(jìn)。然而，當(dāng)前我國(guó)社會(huì)上還存在著對(duì)增值稅基本原理和性質(zhì)的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，不僅體現(xiàn)在公眾、學(xué)者和企業(yè)管理者的意識(shí)及企業(yè)定價(jià)等行為中，甚至于在政府文件對(duì)增值稅改革目的表述中也有所反映。這些認(rèn)識(shí)誤區(qū)事關(guān)增值稅制度的基本功能定位和制度優(yōu)勢(shì)發(fā)揮，極有可能對(duì)我國(guó)增值稅制度的進(jìn)一步完善及立法導(dǎo)向造成不利影響。因此，當(dāng)下厘清這些認(rèn)識(shí)誤區(qū)就顯得十分必要和迫切。

一、消費(fèi)型增值稅是對(duì)消費(fèi)征稅而不是對(duì)投入和交易征稅

由于增值稅通常在交易流通環(huán)節(jié)征收，使人們?nèi)菀渍J(rèn)為它是對(duì)交易的課征，或者由于通常由生產(chǎn)銷售的廠商繳納，就認(rèn)為它是對(duì)生產(chǎn)投入的課征（呂冰洋，2017）?；谶@樣的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，讓人形成增值稅會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為扭曲的印象，進(jìn)而認(rèn)為其會(huì)影響效率而不利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

實(shí)際上，消費(fèi)型增值稅是對(duì)最終消費(fèi)征稅，屬于一般消費(fèi)稅，既不是對(duì)交易征收的稅種，也不是對(duì)投入征收的稅種。不妨舉例加以說(shuō)明，假設(shè)增值稅稅率為10%，一件商品經(jīng)過(guò)A、B、C三家公司加工后銷售給消費(fèi)者。當(dāng)A公司向B公司出售100元（不含稅價(jià)，下同）產(chǎn)品時(shí)，A要向B收取10元的增值稅，但B后續(xù)可以抵扣這10元的增值稅（作為進(jìn)項(xiàng)稅額）。因此，對(duì)征稅方（政府）而言，這筆交易沒有產(chǎn)生凈稅收收入。B用購(gòu)買的貨物加工后，以300元銷售給C公司，向C收取30元增值稅，但C能夠抵扣這30元的進(jìn)項(xiàng)增值稅，所以對(duì)征稅方而言同樣沒有產(chǎn)生凈稅收收入。C將最終商品以500元價(jià)格銷售給最終消費(fèi)者，并向消費(fèi)者收取50元增值稅。此時(shí)，由于消費(fèi)者不能抵扣這50元的增值稅，所以就產(chǎn)生凈增值稅收入50元。更進(jìn)一步來(lái)看，A沒有購(gòu)買的進(jìn)項(xiàng)稅，因此它只是將10元增值稅上交。B將價(jià)值100元的投入轉(zhuǎn)化為價(jià)值300元的產(chǎn)出，從30元銷項(xiàng)增值稅中能夠扣除10元進(jìn)項(xiàng)增值稅，上交20元增值稅。同樣，C的500元銷售按50元銷項(xiàng)增值稅減去30元的進(jìn)項(xiàng)增值稅，需上交20元增值稅。三家公司共計(jì)上交征稅方50元增值稅，正好與消費(fèi)者在向C購(gòu)買500元商品時(shí)支付的50元增值稅相等?？梢?，增值稅雖然在名義上是對(duì)生產(chǎn)銷售過(guò)程中每個(gè)階段的增加值征稅，每家公司為其增值部分在相關(guān)交易環(huán)節(jié)按10%的稅率上交增值稅，但由于允許他們扣除進(jìn)項(xiàng)增值稅，所以對(duì)中間投入并不征收凈稅收，只有在零售環(huán)節(jié)，由于不允許消費(fèi)者抵扣而產(chǎn)生凈增值稅額。因此，增值稅從供應(yīng)鏈的每個(gè)環(huán)節(jié)以小塊的形式征收，但實(shí)際上是針對(duì)最終產(chǎn)品的價(jià)值征收，作為計(jì)稅基礎(chǔ)的增加值總額等于最終銷售的價(jià)值，即上例中的總稅收收入是最終消費(fèi)價(jià)值的10%。

正因?yàn)樵鲋刀愂菍?duì)最終消費(fèi)征收，所以原則上不會(huì)像對(duì)交易和投入的課稅那樣直接導(dǎo)致資源配置的扭曲而降低效率。先來(lái)看對(duì)交易的課稅是如何導(dǎo)致效率下降的?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，當(dāng)資產(chǎn)（資源）被賦予最高出價(jià)的人擁有時(shí)，所產(chǎn)生的福利就會(huì)最大化。但對(duì)交易征稅會(huì)阻礙互利的交易，影響到誰(shuí)擁有資產(chǎn)，從而干擾有效的所有權(quán)模式，降低預(yù)期福利。同時(shí)，交易稅將對(duì)每次交易征收而產(chǎn)生凈的稅收負(fù)擔(dān)。所以，交易稅將降低交易相對(duì)頻繁的資產(chǎn)價(jià)格，減少互惠交易的數(shù)量，并將稅負(fù)武斷地加到那些出于某種原因進(jìn)行更多交易的納稅人身上。印花稅、契稅等是對(duì)交易課稅的典型稅種。由于股票交易、房產(chǎn)和土地購(gòu)買等需要登記，對(duì)其征收這類交易稅相對(duì)方便，但對(duì)經(jīng)濟(jì)效率有不利影響。以房產(chǎn)為例，在其生命周期中不同房產(chǎn)被交易的次數(shù)相差很大，有的房產(chǎn)因被銷售多次，需要支付多次的交易稅。但如果要從經(jīng)濟(jì)角度論證為什么對(duì)頻繁交易的房產(chǎn)征收更多的稅，實(shí)際上缺乏有說(shuō)服力的理由。更為不利的是，交易稅降低了住房交易的動(dòng)機(jī)，導(dǎo)致對(duì)存量住房的使用效率降低。當(dāng)然，如果一件商品在最終消費(fèi)之前只被出售（流轉(zhuǎn)）一次，那么針對(duì)交易價(jià)值征收的交易稅與增值稅的經(jīng)濟(jì)效果基本相同。然而，商品在消費(fèi)前僅被出售一次的情況非常少見，絕大多數(shù)存在多次銷售，此時(shí)，兩種稅的效應(yīng)差別就會(huì)相當(dāng)明顯，由于增值稅是對(duì)最終消費(fèi)課征而不會(huì)阻礙交易的進(jìn)行。

再來(lái)看對(duì)生產(chǎn)投入征稅如何導(dǎo)致生產(chǎn)效率的損失。政府為獲得稅收收入在需要對(duì)商品課稅的情況下，雖然對(duì)投入征稅和對(duì)消費(fèi)征稅都會(huì)改變消費(fèi)品的價(jià)格，進(jìn)而影響消費(fèi)選擇。但是，對(duì)投入征稅，稅負(fù)可能會(huì)以某種方式影響生產(chǎn)決策，導(dǎo)致資源配置在生產(chǎn)階段就效率低下，從而影響整個(gè)社會(huì)應(yīng)享有的消費(fèi)總量和經(jīng)濟(jì)福利水平。稅收制度的設(shè)計(jì)應(yīng)該確保達(dá)到生產(chǎn)效率，這意味著如果需要對(duì)商品課稅，不應(yīng)該對(duì)生產(chǎn)投入征稅，而應(yīng)該對(duì)最終消費(fèi)品課征。換言之，即便想通過(guò)征稅提高商品價(jià)格，以便對(duì)消費(fèi)選擇施加影響，通過(guò)最終商品稅（消費(fèi)稅）即可實(shí)現(xiàn)，而對(duì)投入征稅不僅沒有必要而且會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)效率下降。當(dāng)然，在存在負(fù)外部性的情況下，比如對(duì)破壞環(huán)境的生產(chǎn)投入征稅的理由依然存在。但除此之外，出于生產(chǎn)效率的要求，征收增值稅要優(yōu)于對(duì)投入的征稅。

二、消費(fèi)型增值稅預(yù)定由消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)而不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者

全國(guó)社?；鹄硎聲?huì)理事長(zhǎng)、財(cái)政部原部長(zhǎng)樓繼偉曾在2018年的某次會(huì)議上提及，增值稅并不是企業(yè)的負(fù)擔(dān)，最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。①樓繼偉談積極財(cái)政：中央地方財(cái)政擴(kuò)張空間不大 應(yīng)減稅（2018-11-18）[2021-08-01].https://finance.sina.com.cn/meeting/2018-11-18/doc-ihmutuec1326329.shtml.對(duì)此觀點(diǎn)，有學(xué)者專門撰文表示異議，指出增值稅是企業(yè)的直接負(fù)擔(dān)。②唐大杰：增值稅怎么不是企業(yè)的直接負(fù)擔(dān)（2018-11-21）[2021-08-01].https://opinion.caixin.com/2018-11-21/101350266.html.在官方文件表述中，也曾有將減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)作為某些增值稅改革措施的目的。比如在“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革推進(jìn)中，相關(guān)文件提出要確保試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降。③財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)）。2019年4月1日我國(guó)將增值稅一般納稅人適用稅率下調(diào)至13%和9%，由于當(dāng)時(shí)華潤(rùn)、沃爾瑪?shù)攘闶凵讨苯右蠊?yīng)商降價(jià)，還曾引發(fā)一些企業(yè)發(fā)出“誰(shuí)拿了我的減稅奶酪”的呼聲。①制造企業(yè)“叫苦”：國(guó)家降稅“奶酪”被華潤(rùn)們拿走了（2019-04-11）[2021-08-01].http://finance.sina.com.cn/chanjing/cyxw/2019-04-11/doc-ihvhiqax1836681.shtml.可見，雖然增值稅制度在我國(guó)施行多年，但對(duì)于到底誰(shuí)承擔(dān)增值稅的稅負(fù)問(wèn)題，無(wú)論是企業(yè)界、學(xué)界還是政策部門仍然認(rèn)識(shí)不一。而對(duì)該問(wèn)題的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，不僅是對(duì)增值稅的性質(zhì)誤解，且將直接影響到增值稅制度的設(shè)計(jì)本意及實(shí)施目的，進(jìn)而很容易使人們對(duì)增值稅制度的科學(xué)合理性產(chǎn)生懷疑。

（一）增值稅制度預(yù)設(shè)并力求讓消費(fèi)者成為稅負(fù)承擔(dān)者

增值稅作為消費(fèi)稅，之所以選擇在交易流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)而不是消費(fèi)零售環(huán)節(jié)課征，主要基于提升征管效率等方面的考慮。首先，與在零售環(huán)節(jié)征稅需面對(duì)數(shù)量龐大的消費(fèi)者相比，增值稅選擇數(shù)量相對(duì)較少的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者課征，將極大地降低征管成本和提升征管效率。其次，如果在零售環(huán)節(jié)征收銷售稅，將要求賣方確定其客戶購(gòu)買的產(chǎn)品是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)還是用于消費(fèi)，但賣方幾乎沒有動(dòng)力去進(jìn)行正確區(qū)分，這很可能導(dǎo)致錯(cuò)誤分類而造成稅收收入大幅損失。增值稅通過(guò)抵扣機(jī)制，要求買家自己確定購(gòu)買的商品或服務(wù)是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而不是消費(fèi)，否則將無(wú)法得到抵扣或者可能涉嫌欺詐而被處罰。目前，幾乎所有開征增值稅的國(guó)家或地區(qū)都采用發(fā)票抵扣方法計(jì)征增值稅，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者需要供應(yīng)商開具進(jìn)項(xiàng)增值稅的發(fā)票，并有動(dòng)機(jī)要求供應(yīng)商全額開具增值稅發(fā)票，從而形成相互監(jiān)督。并且，申請(qǐng)抵扣的發(fā)票信息是匹配的，進(jìn)項(xiàng)稅可以與供應(yīng)商所記錄的增值稅銷項(xiàng)進(jìn)行核對(duì)，也為政府提供了審計(jì)軌跡。

增值稅制度設(shè)計(jì)旨在促成稅負(fù)落實(shí)到消費(fèi)環(huán)節(jié)并由消費(fèi)者承擔(dān)。首先，增值稅采用價(jià)外稅的方式，要求在計(jì)稅時(shí)將商品和服務(wù)的定價(jià)與稅額分開。也就是在理論上，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者定價(jià)時(shí)不需要考慮增值稅，只要在確定了不含增值稅的價(jià)格之后，按照法定稅率計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，然后將其與價(jià)格分別開具在發(fā)票上向購(gòu)買方收取即可。其次，各國(guó)的會(huì)計(jì)核算制度均明確，增值稅不參與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的核算。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《國(guó)際增值稅/消費(fèi)稅指引》也一再?gòu)?qiáng)調(diào)，增值稅的核心特征是對(duì)最終消費(fèi)（家庭）征稅；增值稅抵扣的核心設(shè)計(jì)是，除非法律有明確規(guī)定，增值稅本身的負(fù)擔(dān)不應(yīng)落在企業(yè)納稅人身上。②OECD（2017）:International VAT/GST Guidelines,OECD Publishing,Paris[2021-08-01].http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en.正基于上述原因，在增值稅制度實(shí)施較為成熟的國(guó)家，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者基本已養(yǎng)成價(jià)稅分離的思維習(xí)慣和定價(jià)方式。這也就是前述報(bào)道中，當(dāng)我國(guó)增值稅稅率下調(diào)時(shí)，一些大型外資企業(yè)不僅快速調(diào)整其產(chǎn)品價(jià)格，并要求供應(yīng)商也相應(yīng)調(diào)整價(jià)格的原因所在。而在我國(guó)實(shí)踐中，由于一些企業(yè)對(duì)增值稅的負(fù)擔(dān)原理認(rèn)識(shí)不清，導(dǎo)致在定價(jià)方式上存在誤區(qū)，沒有將產(chǎn)品定價(jià)與增值稅稅額的確定分開。這一現(xiàn)象集中反映在增值稅普通發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票的開具上，現(xiàn)實(shí)中經(jīng)?？梢砸姷皆诎l(fā)票的商品“單價(jià)”欄中會(huì)出現(xiàn)包含小數(shù)點(diǎn)后七至八位的數(shù)值，發(fā)票“稅額”和“金額”兩欄也是小數(shù)點(diǎn)后兩位不是零的數(shù)值。但是，最終出現(xiàn)在“合計(jì)價(jià)格（含稅價(jià)）”欄的倒是相當(dāng)齊整的數(shù)值（小數(shù)點(diǎn)后的數(shù)值均為零）。出現(xiàn)這一狀況明顯是因?yàn)槿藗兞?xí)慣于先確定一個(gè)較為齊整的價(jià)稅合計(jì)值（含稅價(jià)），然后按照稅率倒推出不含稅單價(jià)、價(jià)格及稅額，再進(jìn)行發(fā)票開具的結(jié)果。這一定價(jià)思維完全不同于增值稅原理要求的價(jià)稅分離方式。

除了上述制度設(shè)計(jì)將稅負(fù)預(yù)定為消費(fèi)者承擔(dān)之外，一些國(guó)家和相關(guān)組織還特意在稱呼上對(duì)增值稅繳納者與其他稅種的納稅人作了區(qū)別。在歐盟第六項(xiàng)增值稅指令的英文版本中，將納入應(yīng)繳增值稅范圍的繳納者描述為“繳稅人（a Taxable Person）”，以區(qū)別于在直接稅中的“納稅人（Taxpayers）”的稱呼。愛爾蘭增值稅法案以及新加坡貨物與商品稅法案等也采用“繳稅人（a Taxable Person）”的術(shù)語(yǔ)。其用意就在于強(qiáng)調(diào)增值稅的納稅人僅是稅收的交納者而非承擔(dān)者，以避免將增值稅的繳納者視為承擔(dān)者，避免與所得稅等直接稅的納稅人（承擔(dān)者）概念相混淆。還有一些國(guó)家法律將增值稅的繳納者稱為“注冊(cè)者（Registered Persons）”或“要求注冊(cè)者（Persons Required to Register）”，而不直接稱為納稅人，同樣含有此意。新西蘭稅務(wù)局官方網(wǎng)站在介紹該國(guó)實(shí)施的貨物與勞務(wù)稅（GST，即增值稅）時(shí)，特別指出，貨物與勞務(wù)稅通過(guò)進(jìn)項(xiàng)抵扣或退還進(jìn)項(xiàng)稅的方式，確保不會(huì)對(duì)企業(yè)造成成本的增加，除非所支付的進(jìn)項(xiàng)稅與提供免稅商品或服務(wù)有關(guān)，否則不會(huì)直接對(duì)商品或服務(wù)的中間生產(chǎn)征稅，貨物與勞務(wù)稅最終會(huì)轉(zhuǎn)嫁到最終消費(fèi)者身上。①新西蘭國(guó)家稅務(wù)局：https://taxpolicy.ird.govt.nz/publications/2008/2008-ip-gst-b2b-neutrality/chapter-2.

（二）增值稅稅負(fù)的經(jīng)濟(jì)歸宿并不影響其制度意圖

依據(jù)稅收的經(jīng)濟(jì)歸宿理論分析，增值稅稅負(fù)的實(shí)際承擔(dān)者存在一定的不確定性，但消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)可能性依然較大。根據(jù)稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)，確定誰(shuí)真正承擔(dān)稅負(fù)需要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)歸宿的分析。對(duì)于增值稅等商品課稅而言，影響其經(jīng)濟(jì)歸宿最為重要的因素是經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)性所導(dǎo)致的價(jià)格變化。局部均衡模型分析認(rèn)為，在競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)中，商品課稅的稅收經(jīng)濟(jì)歸宿取決于商品的供給和需求的價(jià)格彈性。當(dāng)商品供給是完全彈性的或需求是完全無(wú)彈性的，消費(fèi)者將承擔(dān)全部稅負(fù)；反之，如果需求完全彈性或供給是完全無(wú)彈性的，則由生產(chǎn)者（供給者）承擔(dān)稅負(fù)。一般的，需求彈性越大，供給彈性越小，生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)稅負(fù)越多，反之，消費(fèi)者負(fù)擔(dān)稅負(fù)越多。在非競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)中，情況較為復(fù)雜，比如在壟斷條件下課征商品稅，壟斷者或許可以實(shí)現(xiàn)100%以上的轉(zhuǎn)嫁，即消費(fèi)者支付超過(guò)全部的稅收額，但對(duì)于寡頭壟斷，目前尚沒有普遍接受的分析框架（斯蒂格利茨，2005）。如果考慮到對(duì)商品課稅不僅會(huì)影響到其本身的供給與需求，而且對(duì)相互聯(lián)系的其他市場(chǎng)（包括要素市場(chǎng)）及其均衡也將產(chǎn)生影響，就需要采用一般均衡分析模型（Harberger，1962）來(lái)確定其稅收經(jīng)濟(jì)歸宿的影響。但是，即便在利用一般均衡模型對(duì)稅收的收入分配效應(yīng)進(jìn)行實(shí)證分析時(shí)，假設(shè)間接稅（包括增值稅）全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，也已成為分析間接稅負(fù)擔(dān)的經(jīng)驗(yàn)文獻(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)做法（聶海峰和岳希明，2012；盧洪友和杜亦譞，2019）。

因此，雖然為分析稅收負(fù)擔(dān)在不同人群中的分布情況，增值稅經(jīng)濟(jì)歸宿的研究是重要的，但這并不會(huì)改變?cè)鲋刀愔贫攘D使消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)的意旨。換而言之，雖然從經(jīng)濟(jì)歸宿角度看，增值稅并不必然由購(gòu)買的消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，但不能通過(guò)某些稅收經(jīng)濟(jì)歸宿的實(shí)證分析結(jié)論，來(lái)否定增值稅預(yù)定為消費(fèi)者負(fù)擔(dān)稅負(fù)的制度本意，何況增值稅在制度設(shè)計(jì)上通過(guò)上述特殊設(shè)計(jì)來(lái)盡量確保稅負(fù)傳導(dǎo)至消費(fèi)者。所以，在實(shí)踐中，需要的是對(duì)制度不斷加以完善，以便在可能的情況下，使增值稅負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)歸宿與預(yù)定的負(fù)擔(dān)歸宿更趨接近。正由于此，我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳清秀（2019）指出，“營(yíng)業(yè)人轉(zhuǎn)嫁營(yíng)業(yè)稅額之權(quán)益應(yīng)予適當(dāng)保護(hù)②臺(tái)灣省的營(yíng)業(yè)稅即消費(fèi)型增值稅。，以符合營(yíng)業(yè)稅系消費(fèi)稅之制定意旨暨體系正義?！秉S茂榮（2011）也指出，“營(yíng)業(yè)稅為法定間接稅，必須經(jīng)由轉(zhuǎn)嫁始能使其課征，符合量能課稅原則的要求?！?/p>

（三）影響增值稅稅負(fù)傳導(dǎo)至消費(fèi)環(huán)節(jié)的主要因素

除了影響增值稅經(jīng)濟(jì)歸宿的市場(chǎng)性因素之外，現(xiàn)實(shí)中還存在一些制度或設(shè)計(jì)因素，影響到增值稅稅負(fù)傳導(dǎo)到消費(fèi)環(huán)節(jié)，主要包括兩大方面：

1.在相關(guān)制度規(guī)定中沒有明確或強(qiáng)調(diào)增值稅的消費(fèi)稅性質(zhì)，使得制度意圖未能在實(shí)踐中得以充分肯認(rèn)和貫徹。增值稅雖然在生產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征，但本質(zhì)上屬于一般消費(fèi)稅，此性質(zhì)特征必須得到消費(fèi)者及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者在理念上的普遍接受。因此，如前所述，歐盟在指導(dǎo)文件中強(qiáng)調(diào)避免增值稅稅負(fù)落在企業(yè)身上，一些國(guó)家通過(guò)改變納稅人的稱呼等舉措，來(lái)強(qiáng)化增值稅是對(duì)消費(fèi)課征的理念。日本對(duì)這一理念的貫徹比較到位，在1989年引入增值稅時(shí)就直接將其命名為消費(fèi)稅，在2019年實(shí)施消費(fèi)稅稅率從8%提高至10%改革前，不僅廣大消費(fèi)者意識(shí)到相關(guān)商品價(jià)格（含稅）將上漲而加緊囤貨①中國(guó)財(cái)經(jīng)：日本消費(fèi)稅就要漲到10%了，日本人已開啟瘋狂囤貨模式（2019-09-29）[2021-08-01].http://finance.china.com.cn/consume/20190929/5089142.shtml.，而且政府所出臺(tái)的應(yīng)對(duì)舉措也多以抵消稅負(fù)對(duì)居民消費(fèi)的抑制為主②中國(guó)稅網(wǎng)：日本計(jì)劃第三次提高消費(fèi)稅稅率（2019-02-12）[2021-08-01].http://www.ctaxnews.com.cn/2019-02/12/content_948415.html.。而在我國(guó)的增值稅制度及相關(guān)文件表述中，卻從未明確和強(qiáng)調(diào)增值稅是消費(fèi)稅的基本性質(zhì)，更沒有突出其政策意圖是由消費(fèi)者來(lái)承擔(dān)稅負(fù)。這在一定程度上使得我國(guó)部分公眾尤其是部分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者誤認(rèn)為增值稅是對(duì)企業(yè)征收并由企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅種，故而沒有形成價(jià)稅分離的定價(jià)思維方式，影響到稅負(fù)向消費(fèi)環(huán)節(jié)的傳導(dǎo)，由此產(chǎn)生上面提及的“誰(shuí)動(dòng)了我的減稅奶酪”等爭(zhēng)議。

2.進(jìn)項(xiàng)稅額未能得到充分抵扣。增值稅制度實(shí)施中存在進(jìn)項(xiàng)稅額不能得到充分抵扣的情形，影響到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)環(huán)節(jié)：（1）一些免稅情況的存在導(dǎo)致抵扣鏈中斷。首先是對(duì)于低于一定銷售額門檻的經(jīng)營(yíng)者給予免稅的政策。目前我國(guó)小規(guī)模納稅人月銷售額不超過(guò)15萬(wàn)元、季度銷售不超過(guò)45萬(wàn)元的可免征增值稅。③《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第5號(hào)）。這意味著低于該起征點(diǎn)的經(jīng)營(yíng)者銷售時(shí)將不再收取銷項(xiàng)稅額，但相應(yīng)采購(gòu)時(shí)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。這些不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額若不能通過(guò)提價(jià)而轉(zhuǎn)嫁，對(duì)經(jīng)營(yíng)者就有可能形成額外負(fù)擔(dān)。其次是對(duì)農(nóng)業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生、教育、文化、郵政等特定商品和服務(wù)的免稅。同樣，相關(guān)免稅者在供應(yīng)鏈的特定環(huán)節(jié)免于繳納增值稅，但進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。供應(yīng)鏈中間環(huán)節(jié)的免稅，將造成抵扣鏈的中斷。如果免稅者通過(guò)提價(jià)將不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)嫁給下游環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，而下游經(jīng)營(yíng)者同樣要通過(guò)提價(jià)將無(wú)從獲得抵扣的相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)嫁至消費(fèi)者，最終將使消費(fèi)者的購(gòu)買價(jià)和政府稅收收入相對(duì)于中間環(huán)節(jié)沒有免稅時(shí)的數(shù)額均有所增加。但如果經(jīng)營(yíng)者不能提價(jià)，則將承擔(dān)部分稅負(fù)。當(dāng)然，對(duì)于零售環(huán)節(jié)免稅，則可能會(huì)降低消費(fèi)者的購(gòu)買價(jià)格。（2）簡(jiǎn)易計(jì)稅方法導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者可能會(huì)承擔(dān)一定稅負(fù)。我國(guó)增值稅小規(guī)模納稅人或者經(jīng)營(yíng)一些特定業(yè)務(wù)的一般納稅人可以選擇按照征收率計(jì)算應(yīng)稅銷售的稅額，被稱之為簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。除特定情形外，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的小規(guī)模納稅人雖然能夠通過(guò)自行或申請(qǐng)代開專用發(fā)票而使客戶獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但由于自身不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，一旦不能順利提高售價(jià)來(lái)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，則將承擔(dān)一定的稅負(fù)。同樣，一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法銷售，其進(jìn)項(xiàng)不得抵扣，不能提價(jià)轉(zhuǎn)嫁則也將承擔(dān)一定稅負(fù)。（3）征管體制方面的原因，比如我國(guó)出口退稅的不徹底導(dǎo)致出口企業(yè)可能承擔(dān)部分進(jìn)項(xiàng)稅的負(fù)擔(dān)。

三、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者確有額外成本，但并不代表增值稅是落后的稅種

現(xiàn)實(shí)中，有觀點(diǎn)認(rèn)為增值稅征納成本高，這個(gè)稅種是否應(yīng)該落后淘汰。對(duì)此，應(yīng)該理性看待。由于實(shí)踐中的征收管理等原因，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者作為法定繳稅者，需要承擔(dān)一些額外的成本，主要包括兩方面：一是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者對(duì)增值稅的管理成本。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者對(duì)增值稅情況的記錄、發(fā)票開具及保存、核算、繳納以及應(yīng)對(duì)稅務(wù)部門的合規(guī)性檢查等，均需要耗費(fèi)一定的成本，客觀上形成一種負(fù)擔(dān)。而且，這些成本中很多都是固定的支出，而不是與其營(yíng)業(yè)額成比例的，這對(duì)中小企業(yè)而言，可能會(huì)更明顯地感受到負(fù)擔(dān)。但實(shí)際上其他稅種如所得稅等同樣存在遵從成本問(wèn)題，而且近年來(lái)，稅務(wù)部門不斷優(yōu)化納稅服務(wù)和加強(qiáng)信息技術(shù)的運(yùn)用，增值稅等稅種的遵從成本正逐漸降低。二是留抵稅額形成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的資金成本負(fù)擔(dān)。規(guī)范的增值稅制度要求在產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額的合理期限內(nèi)，應(yīng)給予生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者退還未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)利，這樣才能使得進(jìn)項(xiàng)稅額的支付不會(huì)成為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的負(fù)擔(dān)。但我國(guó)在很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，對(duì)國(guó)內(nèi)銷售未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅并不予退稅，而是采用無(wú)限期的結(jié)轉(zhuǎn)抵扣方式。因此，留抵稅額占用了一些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的流動(dòng)資金，形成資金負(fù)擔(dān)，一旦數(shù)額過(guò)大還可能導(dǎo)致其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)上升。有學(xué)者測(cè)算，在2011年，大約有30%的企業(yè)存在留抵稅額，尤其是鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)等行業(yè)因?yàn)榱舻謱?dǎo)致的額外增值稅負(fù)擔(dān)近8%（劉怡和耿純，2018）。為此，2018年我國(guó)有關(guān)部門就對(duì)部分行業(yè)試點(diǎn)退還部分留抵稅額，2019年4月1日起全面試行增值稅期末留抵稅額退稅制度①相關(guān)主要政策文件包括：《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)），《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第84號(hào)），《關(guān)于明確先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第15號(hào)）等。，表明該問(wèn)題已經(jīng)引起決策部門重視并將得到進(jìn)一步解決。

增值稅是符合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)的稅收制度，不能因上述成本的存在而否定其有效性。自1954年在法國(guó)開始實(shí)施算起，增值稅付諸實(shí)踐僅有短短的六十多年時(shí)間，是相當(dāng)“年輕”的稅種，但已成為在現(xiàn)代歷史上世界范圍內(nèi)擴(kuò)張速度最快的稅種，被全球超過(guò)160個(gè)國(guó)家包括除美國(guó)以外的所有OECD成員國(guó)家所采用。事實(shí)證明，增值稅已成為各國(guó)提高稅收收入最經(jīng)濟(jì)有效的方式。2018年OECD成員國(guó)的增值稅收入是其消費(fèi)稅收入中的最大收入來(lái)源，平均占到其總稅收收入的五分之一（20.4%）；有25個(gè)成員國(guó)在2015年至2018年間的增值稅占GDP比重有所上升。②數(shù)據(jù)來(lái)源：OECD.Consumption Tax Trends 2020：VAT/GST and Excise Rates, Trends and Policy Issues[2021-08-20].https://www.oecd-ilibrary.org/sites/152def2d-en/index.html?itemId=/content/publication/152def2d-en.從我國(guó)的情況看，自引入增值稅以來(lái)，通過(guò)不斷改革，不僅制度日趨完善，而且增值稅收入一直在國(guó)家稅收總收入中占據(jù)重要地位。近年來(lái)我國(guó)國(guó)內(nèi)增值稅收入占稅收總收入的比重基本維持在40%左右，確保了財(cái)政收入的穩(wěn)定，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展及國(guó)家治理現(xiàn)代化提供了強(qiáng)有力的支撐。

增值稅為何會(huì)在世界各國(guó)的財(cái)政體系中扮演如此重要的角色？除了前面提及的增值稅對(duì)消費(fèi)而不是對(duì)投入和交易征稅，能夠避免對(duì)資源配置和生產(chǎn)的扭曲，通過(guò)抵扣鏈在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)進(jìn)行征管，能夠?qū)崿F(xiàn)低成本有效征收等優(yōu)點(diǎn)之外，在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，面對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)及國(guó)內(nèi)的財(cái)政支出壓力，各國(guó)直接稅的稅負(fù)上調(diào)空間相當(dāng)有限，通過(guò)增值稅這一間接稅增加政府收入成為有相當(dāng)吸引力的方式。以日本為例，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)達(dá)十年的討論，1989年正式開征消費(fèi)稅，之后通過(guò)多次改革將消費(fèi)稅率上調(diào)至2019年的10%，主要目的在于緩解社會(huì)保障與養(yǎng)老保險(xiǎn)的財(cái)政壓力。當(dāng)然，增值稅不是一個(gè)完美的稅種，比如現(xiàn)實(shí)中運(yùn)用多級(jí)差別稅率和引入過(guò)多豁免，會(huì)增加制度復(fù)雜性，使得福利減損，限制了其有效作用的發(fā)揮，但好在有明確的改革方向，可以使增值稅體系變得更好。

四、我國(guó)增值稅制度的進(jìn)一步完善

為了糾正人們對(duì)增值稅的認(rèn)識(shí)誤區(qū)、解決實(shí)踐中反映出的制度性問(wèn)題，有必要抓住當(dāng)前的立法機(jī)會(huì)，進(jìn)一步提升我國(guó)增值稅制度的有效性。

（一）普及和強(qiáng)化增值稅是一般消費(fèi)稅的認(rèn)識(shí)

如前所述，對(duì)于增值稅本質(zhì)上是消費(fèi)稅的基本常識(shí)，在我國(guó)尚未形成一種普遍性的認(rèn)識(shí)，由此導(dǎo)致對(duì)征收對(duì)象、稅收負(fù)擔(dān)等一系列的誤解，這會(huì)對(duì)增值稅制度的準(zhǔn)確定位和下一步改革完善產(chǎn)生不利的影響。因此，建議在增值稅立法中明確其消費(fèi)稅的性質(zhì)，并闡明增值稅的法定納稅人雖然是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，但預(yù)定的稅負(fù)承擔(dān)者是消費(fèi)者。同時(shí)，財(cái)稅部門應(yīng)加大稅收宣傳力度，在指導(dǎo)性政策文件中貫徹增值稅的基本設(shè)計(jì)理念，扭轉(zhuǎn)人們對(duì)增值稅性質(zhì)的誤解，使得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者能夠形成對(duì)價(jià)格和增值稅稅負(fù)正確的認(rèn)識(shí)，逐步糾正在錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)下商品和服務(wù)的定價(jià)習(xí)慣，如此則更有利于增值稅通過(guò)抵扣鏈將稅負(fù)傳導(dǎo)到消費(fèi)環(huán)節(jié)。

（二）合理設(shè)置減免范圍，確保抵扣鏈順暢

增值稅制度的有效實(shí)施關(guān)鍵在于確保抵扣鏈的順暢，而免稅等情況的存在打斷了抵扣鏈條，還會(huì)造成額外的管理和合規(guī)負(fù)擔(dān)。比如需要在產(chǎn)品銷售中分配應(yīng)稅與免稅產(chǎn)出間的進(jìn)項(xiàng)稅，前者可抵扣，后者不可抵扣。這極易導(dǎo)致生產(chǎn)模式的扭曲，所以應(yīng)盡量減少免稅的范圍。同時(shí)，進(jìn)一步完善留抵稅額的退稅機(jī)制，使得在合理期限內(nèi)未得到抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不至于給生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者帶來(lái)實(shí)際負(fù)擔(dān)。另外，目前我國(guó)在“減稅降費(fèi)”政策中所采取的適當(dāng)提高增值稅起征點(diǎn)的措施，雖然一定程度上也影響到抵扣鏈的稅負(fù)傳導(dǎo)，但綜合來(lái)看，對(duì)于降低小型企業(yè)的合規(guī)成本有利，應(yīng)該繼續(xù)保持。

（三）減并稅率并合理設(shè)定低檔稅率

如果稅率檔次過(guò)多，企業(yè)需要確定其產(chǎn)品和購(gòu)買的增值稅稅率檔次，有時(shí)對(duì)哪些商品和服務(wù)應(yīng)以何種稅率征稅不僅判斷困難，也使企業(yè)面臨更為復(fù)雜的計(jì)算和文書工作，形成一種額外負(fù)擔(dān)。所以，增值稅稅率相對(duì)統(tǒng)一能夠避免制度的復(fù)雜性，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者也有實(shí)際的益處。我國(guó)增值稅稅率已經(jīng)簡(jiǎn)并至三檔，但從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，實(shí)行一檔或兩檔稅率的國(guó)家居多，繼續(xù)減并至兩檔有合理之處（劉薇，2020）。當(dāng)然，作為一種促進(jìn)公平的手段，對(duì)于某些特定的商品和服務(wù)如農(nóng)產(chǎn)品和生活必需品等設(shè)定較低的稅率，能夠在一定程度上提升社會(huì)公平程度及對(duì)增值稅制度的認(rèn)同。只是對(duì)于低檔稅率應(yīng)設(shè)定在何種水平，哪些商品和服務(wù)納入低檔稅率征稅范圍，都需要經(jīng)過(guò)充分的論證。

理想中的增值稅具有諸多優(yōu)點(diǎn)，但要形成一套能夠付諸實(shí)踐的成熟增值稅制度體系并非易事。世界上許多實(shí)施增值稅的國(guó)家包括我國(guó)在內(nèi)，都在不斷地通過(guò)制度改革和征收管理技術(shù)的完善，以盡可能地發(fā)揮增值稅制度優(yōu)勢(shì)。而在這過(guò)程中，秉持增值稅的基本設(shè)計(jì)理念，形成對(duì)增值稅基本性質(zhì)和原理的正確認(rèn)知，無(wú)疑是其制度優(yōu)勢(shì)得以發(fā)揮的重要基礎(chǔ)。就我國(guó)而言，在當(dāng)前構(gòu)建新發(fā)展格局，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展過(guò)程中，深化增值稅制度改革，能夠有效地減少資源配置的扭曲，提升市場(chǎng)主體的運(yùn)行效率。因此，抓住當(dāng)前增值稅立法的有利契機(jī)，將實(shí)踐中存在的上述認(rèn)識(shí)誤區(qū)，在法規(guī)層面加以正本清源，無(wú)疑會(huì)對(duì)我國(guó)增值稅制度實(shí)施產(chǎn)生重要而積極影響。