崔鵬鵬 濟(jì)南申承建材設(shè)備有限公司

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，近年來，企業(yè)并購現(xiàn)象越來越多。與此同時(shí)，商譽(yù)也更多地出現(xiàn)在各家的報(bào)表中。而針對(duì)商譽(yù)的減值測(cè)試，由于涉及管理層的重大、復(fù)雜的判斷，會(huì)計(jì)核算過程中存在諸多問題。在以往年度，上市公司商譽(yù)減值頻頻暴雷，也引起監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)師以及投資者的關(guān)注。本研究旨在通過對(duì)商譽(yù)以及商譽(yù)減值核算過程的分析，對(duì)其中存在的問題進(jìn)行探討并提出相應(yīng)的建議。

一、商譽(yù)的形成

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)確認(rèn)方式進(jìn)行了如下規(guī)定：

在同一控制下企業(yè)合并中，合并方取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，與合并方支付的賬面價(jià)值的差額，先沖減合并方的資本公積，若合并方的資本公積不足沖減，則將剩余部分沖減留存收益；而在非同一控制下企業(yè)合并中，若合并方實(shí)際支付的合并成本，超過被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則將兩者之差在合并報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)。其中，合并成本是合并方在合并過程中向被合并方支付的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的對(duì)價(jià)和相關(guān)直接費(fèi)用。

由此可見，商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并中，且出現(xiàn)在非同一控制下的企業(yè)合并。而其代表的就是企業(yè)在并購過程中，所支付的對(duì)價(jià)高于被收購資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。

二、商譽(yù)核算普遍存在的問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)―資產(chǎn)減值》規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從合并之日開始對(duì)商譽(yù)進(jìn)行嚴(yán)格的管理，按照合理的計(jì)算方法，將其分配到不同的資產(chǎn)組合中。

在實(shí)際操作中，減值測(cè)試存在一定的困難，主要原因在于企業(yè)由于生產(chǎn)不同類別的產(chǎn)品，其資產(chǎn)組合存在著一定的差異；而由于內(nèi)部管理制度以及生產(chǎn)工藝、流程上的區(qū)別，即使有些企業(yè)生產(chǎn)同一類別的產(chǎn)品，其資產(chǎn)組的認(rèn)定同樣存在著差異。而根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，商譽(yù)的減值測(cè)試需要結(jié)合不同的資產(chǎn)組合才能得以執(zhí)行，因此在具體執(zhí)行的過程中存在一定的難度。

在資產(chǎn)組合確定完成后，在后續(xù)具體的會(huì)計(jì)核算過程中，商譽(yù)的減值計(jì)算還需要獲得其他數(shù)據(jù)才可進(jìn)行。比如公允價(jià)值、未來的現(xiàn)金流、折現(xiàn)率等。逐一對(duì)其分析，如采用的公允價(jià)值，如果有活躍市場(chǎng)則可較容易獲取，而如果企業(yè)的市場(chǎng)參考價(jià)格是不公允的或者是不容易獲取，則需要比照其他的類似資產(chǎn)或者是負(fù)債的價(jià)格。至于預(yù)測(cè)未來的現(xiàn)金流，則會(huì)使用到公司預(yù)測(cè)的增長比率，存在更多地不確定性；折現(xiàn)率的使用同樣存在很大的主管操作性。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)并購現(xiàn)象日益增多，商譽(yù)的對(duì)企業(yè)的利潤以及報(bào)表使用者等影響越來越大。而目前，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)商譽(yù)信息披露問題尚未形成嚴(yán)格的規(guī)定，導(dǎo)致各企業(yè)在商譽(yù)信息披露問題上存在較大差異，各家企業(yè)商譽(yù)減值的計(jì)算金額缺乏客觀獨(dú)立性。另外，在商譽(yù)減值的計(jì)算過程中，需要運(yùn)用大量的職業(yè)判斷來做減值處理。而運(yùn)用不同的模型和計(jì)算比率來處理商譽(yù)減值，會(huì)給企業(yè)帶來不同的計(jì)算結(jié)果，這就在上市公司的盈余管理方面留下了一定的操作空間。

綜上，在目前的實(shí)務(wù)操作中，資產(chǎn)組的劃分本身存在較大差異，加之我國資本市場(chǎng)發(fā)展還不夠成熟，計(jì)算商譽(yù)減值的模型、比率在采納過程中均存在困難，因此資產(chǎn)組的估價(jià)有一定難度。

由此可見，商譽(yù)在最終的減值測(cè)試過程中，會(huì)對(duì)企業(yè)的凈利潤產(chǎn)生影響。而使用商譽(yù)減值測(cè)試過程，一方面，需要使用相當(dāng)程度的主觀判斷，可能促使企業(yè)引入評(píng)估機(jī)構(gòu)；而另一方面，涉及復(fù)雜的計(jì)算和測(cè)試，也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平提出更嚴(yán)格的要求。

三、商譽(yù)減值核算改善建議

針對(duì)上述問題，主要的建議如下：

（一）發(fā)揮政府的監(jiān)管職能。近幾年來上市公司商譽(yù)減值頻頻出現(xiàn)暴雷事件，政府監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以完善。應(yīng)該對(duì)商譽(yù)的披露提出更加詳細(xì)的要求，要求披露計(jì)算模型，關(guān)鍵預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，折算率等，使得投資者能夠更加清晰的了解企業(yè)真實(shí)情況。同時(shí)，政府部門應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)企業(yè)在商譽(yù)減值方面，濫用會(huì)計(jì)政策或者虛假披露等情況做出嚴(yán)格的懲罰。

（二）完善市場(chǎng)基礎(chǔ)信息。由于我國目前缺乏成熟的市場(chǎng)信息，使得企業(yè)難以得到其公允價(jià)值或者類似公允價(jià)值，導(dǎo)致商譽(yù)減值的計(jì)算缺乏有效的依據(jù)，很難確定商譽(yù)的價(jià)值。因此，針對(duì)當(dāng)前的市場(chǎng)活動(dòng)，需要健全金融市場(chǎng)，強(qiáng)化資本市場(chǎng)的流動(dòng)性，健全關(guān)鍵的公允價(jià)值、折現(xiàn)率、行業(yè)增長率等關(guān)鍵信息，提高商譽(yù)減值測(cè)試的準(zhǔn)確性。

（三）發(fā)揮審計(jì)機(jī)構(gòu)職能。在并購后，企業(yè)的商譽(yù)如何處理，會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況及財(cái)務(wù)成果產(chǎn)生重大的影響，尤其是企業(yè)的凈利潤。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在需要切實(shí)履行第三方的監(jiān)督職能。審計(jì)人員應(yīng)該提高自身專業(yè)素養(yǎng)，按照具體的準(zhǔn)則規(guī)定來開展商譽(yù)減值測(cè)試的各項(xiàng)工作，對(duì)管理層采用的模型、比率站在客觀的角度，進(jìn)行客觀的分析，對(duì)其結(jié)果的合理性做綜合評(píng)估。同時(shí)，應(yīng)將計(jì)算過程予以保留，以待后續(xù)進(jìn)行復(fù)核。

綜上所述，如何有效的對(duì)商譽(yù)減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需要結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行綜合考慮，在實(shí)踐過程中不斷調(diào)整。通過探索和實(shí)踐，商譽(yù)和商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理才能不斷發(fā)展走向真實(shí)準(zhǔn)確，進(jìn)而可以提高會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量，更好的引導(dǎo)企業(yè)向著積極的方向發(fā)展，促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)更加良好有序的運(yùn)行。