張華蘭 民政部檔案資料館

固定資產(chǎn)主要是指壽命超過會計(jì)年度的實(shí)物資產(chǎn)，包括生產(chǎn)品、勞務(wù)等。無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有但沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。兩者會計(jì)處理根據(jù)不同的會計(jì)準(zhǔn)則，雖然兩者在實(shí)物形態(tài)上存在很大差異，但兩者會計(jì)處理上存在相似之處。在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，需要根據(jù)兩者特點(diǎn)靈活處理。

一、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)會計(jì)處理的相同點(diǎn)

（一）取得資產(chǎn)

在取得資產(chǎn)時(shí)，兩者入賬價(jià)值以及取得方式相同，包括自行建造、捐贈投資、債務(wù)重組、外購等方式，取得入賬價(jià)值也存在相似點(diǎn)。外購時(shí)，確認(rèn)實(shí)際成本包括購買價(jià)款、稅金以及資產(chǎn)相關(guān)的合理支出。無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)要按照協(xié)商價(jià)值計(jì)價(jià)，若投資資產(chǎn)價(jià)值超過投資方所占份額，差額可以計(jì)入資本公積。接受捐贈的計(jì)價(jià)也是相同的，兩者都將接受捐贈計(jì)入營業(yè)外收入。由于非貨幣性交易的資產(chǎn)按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值增加稅費(fèi)為入賬價(jià)值，不管是否補(bǔ)價(jià)，兩者會計(jì)處理一致。企業(yè)接受以非貨幣資產(chǎn)償債獲得的無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)，按照債權(quán)賬面價(jià)值加稅費(fèi)計(jì)價(jià)，補(bǔ)價(jià)按照非貨幣性交易計(jì)價(jià)入賬，通過債務(wù)重組方式取得利益計(jì)入損益。

（二）攤銷或折舊資產(chǎn)成本

在攤銷資產(chǎn)成本時(shí)，兩者都會出現(xiàn)價(jià)值損耗，在固定資產(chǎn)中稱之為折舊，在無形資產(chǎn)中稱之為攤銷，兩者價(jià)值損耗基本相同，在攤銷或折舊方法上和預(yù)計(jì)凈殘值相同。折舊或攤銷金額是成本扣除后預(yù)計(jì)凈殘值，若計(jì)提減值需要將已經(jīng)計(jì)提資產(chǎn)減值扣除掉[1]。計(jì)量兩者預(yù)計(jì)凈殘值，都用原值乘以對應(yīng)的凈殘值率計(jì)算，攤銷或折舊方法使用雙倍余額遞減、平均年限或者工作量法。對攤銷和折舊的計(jì)算方法按照誰負(fù)擔(dān)和誰受益原則進(jìn)行，在會計(jì)處理上采取受益原則。

（三）期末計(jì)價(jià)

在期末計(jì)價(jià)時(shí)，企業(yè)年末要對固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)檢查，若發(fā)現(xiàn)減值情況，需要對可收回金額估價(jià)。通過收回金額計(jì)量，發(fā)現(xiàn)可收回金額較賬面價(jià)值低時(shí)，將賬面價(jià)值降低至可收回金額，差額為資產(chǎn)減值損失?？墒栈亟痤~根據(jù)公允價(jià)值去除處置費(fèi)用凈額和現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，攤銷和折舊費(fèi)用也應(yīng)對應(yīng)處理，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，后續(xù)會計(jì)處理中不可以轉(zhuǎn)回。

可見兩者價(jià)值損耗可稱為累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷，兩者事實(shí)上都可以反映資產(chǎn)價(jià)值損耗，可以統(tǒng)一設(shè)置會計(jì)科目。處置資產(chǎn)時(shí)固定資產(chǎn)可以通過固定資產(chǎn)清理核算，結(jié)轉(zhuǎn)凈損益可以計(jì)入營業(yè)外收入，無形資產(chǎn)用收入扣除攤銷、原值以及已提減值，計(jì)入營業(yè)外收入。核算程序存在一定差異，但結(jié)果相同，可以將無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)合并處理。

二、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)會計(jì)處理的差異

固定資產(chǎn)由于具有實(shí)物特征，使用過程中并不會發(fā)生改變，在一定期限內(nèi)給企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值可以精準(zhǔn)計(jì)量。無形資產(chǎn)主要指專利、商標(biāo)等，不具備實(shí)物特征，給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)效益存在不確定性。

（一）自建資產(chǎn)處理

在自建資產(chǎn)的會計(jì)處理上，固定資產(chǎn)價(jià)值包括建設(shè)過程中所有支出，包括人工、材料以及固定資產(chǎn)使用前產(chǎn)生的負(fù)債利息。企業(yè)自建固定資產(chǎn)及支出需要在在建工程條目中核算，完工后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)條目。自創(chuàng)無形資產(chǎn)分為研發(fā)階段和研究階段，研究階段為研發(fā)階段的準(zhǔn)備環(huán)節(jié)，是否能夠進(jìn)入研發(fā)階段存在一定不確定性，企業(yè)支出應(yīng)按照費(fèi)用化進(jìn)行。在會計(jì)處理上，設(shè)置費(fèi)用化支出專項(xiàng)，便于財(cái)務(wù)管理。會計(jì)期末應(yīng)當(dāng)將科目余額轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。在開發(fā)階段的支出則采取資本化支出管理，在研發(fā)支出中設(shè)置資本化支出條目，滿足條件才能作為無形資產(chǎn)。自建固定資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)支出一般在發(fā)生時(shí)給予資本化，最后將完全計(jì)入固定資產(chǎn)成本[2]。自建無形資產(chǎn)支出在未確認(rèn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值前，需要同時(shí)進(jìn)行資本化支出和費(fèi)用化支出。可見固定資產(chǎn)具備明確的入賬價(jià)值，但研發(fā)無形資產(chǎn)時(shí)間較長，研發(fā)階段和研究階段沒有明顯界限，確定費(fèi)用化支出以及資本化支出價(jià)值還有待完善。

（二）后續(xù)支出

在后續(xù)支出上，固定資產(chǎn)支出是在投入使用后產(chǎn)生的改擴(kuò)建和修理費(fèi)用。針對修理費(fèi)用的處理，都應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，即管理費(fèi)用科目中。改擴(kuò)建費(fèi)用則先計(jì)入在建工程科目，再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。在改擴(kuò)建前，將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)入在建工程，對改擴(kuò)建結(jié)束后將在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。無形資產(chǎn)后續(xù)支出認(rèn)定為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用。

（三）處置資產(chǎn)

在處置資產(chǎn)時(shí)，固定資產(chǎn)的處置主要是指報(bào)廢和出售，要按照原價(jià)值、折舊費(fèi)用以及資產(chǎn)減值予以注銷，按照賬面價(jià)值計(jì)入清理賬戶。出售固定資產(chǎn)的清理費(fèi)用、結(jié)轉(zhuǎn)不動(dòng)產(chǎn)中需繳納稅費(fèi)也應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)清理。出售收入按照實(shí)際價(jià)款計(jì)入固定資產(chǎn)清理中。結(jié)轉(zhuǎn)收益計(jì)入營業(yè)外收入。無形資產(chǎn)報(bào)廢或出售，將所得價(jià)款扣除稅費(fèi)以及賬面價(jià)值，余額計(jì)入當(dāng)期損益，根據(jù)借貸方差額計(jì)入營業(yè)外收入。處置資產(chǎn)的主要差異在于處置固定資產(chǎn)要通過固定資產(chǎn)清理核算，無形資產(chǎn)無須核算。

可見將兩者合并后，無形資產(chǎn)仍然存在部分特殊點(diǎn)，可以將這些地方單獨(dú)列出。對無形資產(chǎn)開發(fā)支出核算時(shí)，單獨(dú)設(shè)置科目分析核算，在建項(xiàng)目中增加無形資產(chǎn)讓科目更加明確，研發(fā)無形資產(chǎn)后，予以費(fèi)用化和資本化，便于核算各項(xiàng)支出。

三、結(jié)論

綜上所述，在對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會計(jì)處理上，在取得資產(chǎn)、攤銷或折舊資產(chǎn)成本、期末計(jì)價(jià)上，兩者存在明顯相似之處，可以合并處理。但在固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的自建資產(chǎn)處理、后續(xù)支出、處置資產(chǎn)上兩者存在很大差異，需要差異化處置，從而防范資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)。