汪利林 中國(guó)石油化工集團(tuán)有限公司

根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出的定義，其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得或損失。在資產(chǎn)負(fù)債表中，是所有者權(quán)益項(xiàng)下的一個(gè)一級(jí)科目，同時(shí)在利潤(rùn)表中也出現(xiàn)，位于凈利潤(rùn)的下方。雖然不是損益類科目，但在每期的會(huì)計(jì)核算及報(bào)表編制中，會(huì)像其他損益類科目一樣，出現(xiàn)在利潤(rùn)表中，借方表示損失，貸方表示利得。每期結(jié)賬時(shí)，其當(dāng)期累計(jì)發(fā)生額需要結(jié)轉(zhuǎn)到資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下的其他綜合收益科目。

一、重分類的類型

對(duì)其他綜合收益的重分類，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中是比較復(fù)雜的問(wèn)題。目前，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益的重分類類型基本一致，按照以后會(huì)計(jì)期間是否能夠重分類進(jìn)損益，可以分為兩種類型，包括以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益和以后會(huì)計(jì)期間滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益。每類可以進(jìn)一步細(xì)分，在具體細(xì)分的類型上，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則略有不同，以中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定得更加詳細(xì)。下面主要列舉我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分類，如下：

1.以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括：

（1）重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃變動(dòng)額。即重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)，該部分屬于職工薪酬中的離職后福利。

（2）權(quán)益法下不能轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益。包括長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算因被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算確認(rèn)的該部分其他綜合收益項(xiàng)目。這種情況和（1）類似，被投資企業(yè)的該部分不能重分類進(jìn)損益，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算的部分也不能重分類進(jìn)損益。

（3）其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)。其他權(quán)益工具投資即之前金融資產(chǎn)四分類法中的可供出售金融資產(chǎn)，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整，2019 年起被調(diào)整到該科目下。企業(yè)對(duì)外投資準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，不以交易為目的，對(duì)被投資方達(dá)不到控制也不能施加重大影響，不能劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資，就是其他權(quán)益工具投資，一般為股權(quán)或者股票。特別是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)持有的集團(tuán)內(nèi)其他上市成員企業(yè)的股票，一般都是按照集團(tuán)的安排或意圖持有，自身沒(méi)有處置的權(quán)利，就劃分為此種類型。

在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI），該指定后不得撤銷，即當(dāng)該類非交易性權(quán)益工具終止確認(rèn)時(shí)原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)損益不得重分類進(jìn)損益。除了獲得的股利收入（明確作為投資成本部分收回的股利收入除外）計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入損益。當(dāng)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）。

2.以后會(huì)計(jì)期間有滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括：

（1）其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)及信用減值準(zhǔn)備。符合金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，同時(shí)符合兩個(gè)條件的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（FVOCI）：①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)；②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。因權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此，符合以上兩個(gè)條件的金融資產(chǎn)一般為其他債權(quán)投資。

每個(gè)會(huì)計(jì)期間，需要確認(rèn)兩部分的利得或損失，計(jì)入其他綜合收益，包括：①每期確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)，其會(huì)計(jì)處理為：借記（或貸記）“其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記（或借記）“其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)”科目；②每期計(jì)提的減值準(zhǔn)備（或轉(zhuǎn)回），其會(huì)計(jì)處理為：借記（或貸記）“信用減值損失”科目，貸記（或借記）“其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備”科目。當(dāng)該類金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的兩部分累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。

（2）金融資產(chǎn)重分類計(jì)入其他綜合收益的金額。主要為企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。

（3）權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照被投資單位實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益（滿足規(guī)定條件時(shí)可重分類進(jìn)損益的部分）以及持股比例計(jì)算應(yīng)享有或分擔(dān)的金額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少其他綜合收益，其會(huì)計(jì)處理為：借記（或貸記）“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益”科目，貸記（或借記）“其他綜合收益”，待該項(xiàng)股權(quán)投資處置時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。

（4）存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目；同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”科目。

企業(yè)將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊等，借記“累計(jì)折舊”等科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”等科目；同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”科目。

待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入其他綜合收益的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（其他業(yè)務(wù)成本，抵減項(xiàng)）。

（5）現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備或境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期。現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備即現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，對(duì)境外經(jīng)營(yíng)凈投資的套期，應(yīng)當(dāng)按照類似于現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)的規(guī)定處理。以后會(huì)計(jì)期間滿足規(guī)定條件時(shí)可重分類進(jìn)損益（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或投資收益等）。

（6）外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。按照外幣折算的要求，企業(yè)在處置境外經(jīng)營(yíng)的當(dāng)期，將已列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益的外幣報(bào)表折算差額中與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)部分，自其他綜合收益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益（投資收益）。如果是部分處置境外經(jīng)營(yíng)，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益（投資收益）。

二、對(duì)重分類問(wèn)題的討論

對(duì)其他綜合收益這個(gè)科目的使用及其重分類問(wèn)題，長(zhǎng)期以來(lái)在財(cái)會(huì)領(lǐng)域一直存在較大的爭(zhēng)議，各方都沒(méi)有形成共識(shí)，有贊成重分類進(jìn)損益的，也有反對(duì)重分類進(jìn)損益的。對(duì)該問(wèn)題的處理方式上也存在一些問(wèn)題。目前沿用的還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（The International Accounting Standards Board）在2010 年公布的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架中的相關(guān)內(nèi)容，用來(lái)指導(dǎo)具體國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。但因其內(nèi)容表述的比較模糊，實(shí)踐中指導(dǎo)意義并不強(qiáng)。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這個(gè)問(wèn)題上跟隨國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也有一些差異。

對(duì)于利得或損失，是在當(dāng)期損益中確認(rèn)，還是計(jì)入其他綜合收益？對(duì)于其他綜合收益的重分類問(wèn)題，在滿足什么條件時(shí)，其他綜合收益可以在后續(xù)會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)入損益？目前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有給出明確的原則性指引或說(shuō)明，只是在具體個(gè)別的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中分別作出了規(guī)定，比較零散，甚至出現(xiàn)前后不一致的情況，就像文中第一部分列舉的情況，這樣說(shuō)服力、指導(dǎo)性就不強(qiáng)，容易讓人產(chǎn)生困惑。

目前國(guó)內(nèi)的利潤(rùn)表，從結(jié)構(gòu)上統(tǒng)一包括損益和其他綜合收益兩部分，滿足綜合收益總額=凈利潤(rùn)+其他綜合收益的稅后凈額等式關(guān)系，不論利得或損失是計(jì)入損益還是其他綜合收益，都不影響綜合收益總額。但實(shí)際上投資者更關(guān)注的還是凈利潤(rùn)金額的大小，特別是上市公司，每股收益是影響股價(jià)的重要因素，而計(jì)算每股收益（EPS）的大小時(shí)還是根據(jù)凈利潤(rùn)金額。所以，對(duì)于利得或損失，明確哪些計(jì)入當(dāng)期損益，哪些計(jì)入其他綜合收益，還是比較重要的。另外，如果是計(jì)入其他綜合收益，后續(xù)會(huì)計(jì)期間滿足一定條件時(shí)，再?gòu)钠渌C合收益轉(zhuǎn)入損益，這就相當(dāng)于對(duì)于同一個(gè)事項(xiàng)，在利潤(rùn)表的不同會(huì)計(jì)期間前后確認(rèn)了兩次，這樣處理是否合適也是個(gè)值得討論的問(wèn)題。

鑒于此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)打破了多年來(lái)的沉默，在2013 年7 月的討論稿中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架中關(guān)于其他綜合收益的角色及其從權(quán)益重分類到損益的問(wèn)題進(jìn)行了討論，提出了以下三種觀點(diǎn)。

1.不使用其他綜合收益，沒(méi)有重分類

這種情況最簡(jiǎn)單，減少了復(fù)雜的判斷，不需要將利得或損失在損益和其他綜合收益科目間分配，也不存在重分類問(wèn)題，且利得或損失只確認(rèn)一次。但在怎么定義或計(jì)算每股收益上存在較大問(wèn)題，因?yàn)樵谶@種情況下綜合收益總額中將包括很多非經(jīng)營(yíng)性的、沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的、非管理層控制的或與本會(huì)計(jì)期間不相關(guān)的利得或損失。一個(gè)理想的計(jì)算每股收益的方法中，應(yīng)該是要剔除這些因素的，以準(zhǔn)確反映影響股價(jià)變動(dòng)的因素。

2.有限范圍內(nèi)使用其他綜合收益

在這種情況下，其他綜合收益科目的使用受到限制，只在有限范圍內(nèi)使用。主要包括兩種情形，一種是過(guò)渡性利得或損失，如通過(guò)FVOCI（公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)其他綜合收益）核算的債權(quán)類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。一種是錯(cuò)配的利得或損失，如現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。這兩種情形下，都允許將其他綜合收益重分類到損益。

3.更廣范圍內(nèi)使用其他綜合收益

在這種情況下，除了第二種情況介紹的兩種情形外，還允許在另一種情形下使用其他綜合收益科目，即暫時(shí)性的利得或損失，如重新計(jì)量設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃等，但需要根據(jù)具體的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）來(lái)判斷后續(xù)能否將其他綜合收益再重分類進(jìn)損益。

三、后續(xù)的發(fā)展方向

作為制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威機(jī)構(gòu)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)雖然公布了以上討論稿，但是并沒(méi)有明確建議采用哪種方式，這個(gè)問(wèn)題看似懸而未決。不過(guò)委員會(huì)主席Hans Hoogervorst 說(shuō)過(guò)一段話“損益中包含和投資者決策相關(guān)的所有信息是非常關(guān)鍵的，剩下的沒(méi)有重要的事情……董事會(huì)應(yīng)該嚴(yán)格限制其他綜合收益的使用，太容易就能使用其他綜合收益將損害凈收益的信用，所以其他綜合收益的使用應(yīng)該只是作為最后的求助工具”?？梢钥闯?，委員會(huì)主席還是傾向于第二種情況——有限范圍內(nèi)使用其他綜合收益，也許這也代表了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)整體的觀點(diǎn)。

第二種情況確實(shí)能代表多數(shù)方的觀點(diǎn)，也具有一定的合理性，我是比較認(rèn)同的。第一種情況不使用其他綜合收益科目比較武斷，現(xiàn)實(shí)中行不通。因?yàn)樵絹?lái)越多的資產(chǎn)具有公開(kāi)可交易的市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠隨時(shí)獲得。如果企業(yè)不以交易為持有目的的話，持有期間公允價(jià)值變動(dòng)就沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，利得或損失就不應(yīng)該進(jìn)損益，進(jìn)其他綜合收益這個(gè)權(quán)益類科目過(guò)渡一下比較好，待處置變現(xiàn)累計(jì)的利得或損失時(shí)再轉(zhuǎn)入損益比較合理。第三種情況在更廣范圍內(nèi)使用其他綜合收益，會(huì)導(dǎo)致其他綜合收益科目使用泛濫，不能如實(shí)反映當(dāng)期取得的凈利潤(rùn)，影響每股收益計(jì)算的準(zhǔn)確性，甚至?xí)蔀槠髽I(yè)調(diào)節(jié)當(dāng)期凈利潤(rùn)的工具。第二種情況在有限范圍內(nèi)使用其他綜合收益，比較保守和謹(jǐn)慎，主要的利得或損失還是在當(dāng)期損益中確認(rèn)，確實(shí)嚴(yán)格符合條件的才在其他綜合收益中確認(rèn)，但需要具體明確有哪些情況符合該范圍。

距離國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布討論稿已過(guò)去8 年多了，該問(wèn)題也沒(méi)有再向前推進(jìn)一步。希望各方盡快在這個(gè)問(wèn)題上達(dá)成共識(shí)，并努力推進(jìn)該項(xiàng)工作，盡早出臺(tái)新的原則性指示文件，方便理解，便于指導(dǎo)實(shí)踐操作，早日解決這個(gè)老大難的問(wèn)題。