劉用銓（副教授/博士）（廈門國家會(huì)計(jì)學(xué)院 福建廈門 361005）

一、績效評(píng)價(jià)是組織績效管理的元工具

按照組織績效管理一般理論，組織績效管理包括績效評(píng)價(jià)和激勵(lì)管理兩個(gè)核心環(huán)節(jié)。績效評(píng)價(jià)是組織運(yùn)用系統(tǒng)的工具方法，對一定時(shí)期內(nèi)組織營運(yùn)效率與效果進(jìn)行綜合評(píng)判的管理活動(dòng)?？冃гu(píng)價(jià)與激勵(lì)管理兩者之間關(guān)系是“績效評(píng)價(jià)是組織實(shí)施激勵(lì)管理的重要依據(jù)”。如果一個(gè)組織不能進(jìn)行科學(xué)準(zhǔn)確的績效評(píng)價(jià)，那么該組織就無法實(shí)施激勵(lì)管理，也就難以成功地推行績效管理。因此，可以說，績效評(píng)價(jià)是組織績效管理的元工具。我國《關(guān)于推進(jìn)預(yù)算績效管理的指導(dǎo)意見》（財(cái)預(yù)［2011］416號(hào)）也指出“績效評(píng)價(jià)是預(yù)算績效管理的核心。”

績效評(píng)價(jià)包括績效評(píng)價(jià)指標(biāo)、績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和績效評(píng)價(jià)方法等三大技術(shù)難題。從更通俗的角度，績效評(píng)價(jià)可分為選擇哪些指標(biāo)來衡量績效（即構(gòu)建績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系）、如何確定這些績效評(píng)價(jià)指標(biāo)的相對重要性（即確定指標(biāo)權(quán)重）、怎么評(píng)判指標(biāo)值在什么水平是績效高或績效低（即指標(biāo)賦值）等三個(gè)方面技術(shù)問題。其中，構(gòu)建績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系又是組織績效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)與核心?！吨泄仓醒?、國務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)［2018］34號(hào)）提出我國建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系的重要基礎(chǔ)是“健全預(yù)算績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系”。

然而，在組織績效評(píng)價(jià)中經(jīng)常存在一個(gè)誤解——績效評(píng)價(jià)指標(biāo)越多越完整，評(píng)價(jià)結(jié)論越準(zhǔn)確。筆者認(rèn)為，不論企業(yè)績效評(píng)價(jià)還是政府績效評(píng)價(jià)中，如果能夠找到或設(shè)計(jì)少數(shù)幾個(gè)甚至一個(gè)關(guān)鍵績效指標(biāo)（Key Performance Index，KPI）就足夠了。

二、企業(yè)績效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵績效指標(biāo) （KPI）

眾所周知，企業(yè)績效評(píng)價(jià)中凈資產(chǎn)收益率（ROE）就是關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）。著名杜邦分析法就是以凈資產(chǎn)收益率（ROE）為邏輯起點(diǎn)，構(gòu)建企業(yè)績效評(píng)價(jià)核心體系。

其中，營業(yè)凈利潤率=凈利潤÷營業(yè)收入×100%，代表企業(yè)盈利能力，反映企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)在市場上競爭力，或者消費(fèi)者對企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)的主觀評(píng)價(jià)，比如某外國品牌手機(jī)毛利率高達(dá)36%，而國內(nèi)某手機(jī)毛利率僅8%。營業(yè)凈利率取決于產(chǎn)品或服務(wù)各方面性能，歸根結(jié)底取決于企業(yè)研發(fā)能力與研發(fā)投入。

資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=營業(yè)收入÷資產(chǎn)總額×100%，代表企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營能力。傳統(tǒng)觀念認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模越大，實(shí)力越雄厚，“家大業(yè)大”，抗風(fēng)險(xiǎn)能力越強(qiáng)。實(shí)際上，在相同營業(yè)收入規(guī)模下，資產(chǎn)規(guī)模越大，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越低；在相同的營業(yè)凈利率和權(quán)益乘數(shù)下，將最終降低凈資產(chǎn)收益率（ROE）。近年來輕資產(chǎn)理念日益盛行，其本質(zhì)是企業(yè)保留研發(fā)、設(shè)計(jì)、營銷等核心業(yè)務(wù)，維持自身競爭優(yōu)勢，而其他業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)諸如生產(chǎn)、庫存等環(huán)節(jié)全部實(shí)行業(yè)務(wù)外包。所以，許多高科技企業(yè)屬于自身的工廠、機(jī)器設(shè)備、工人越來越少，大大降低了高科技企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模，最終有利于提高凈資產(chǎn)收益率（ROE）。

權(quán)益乘數(shù)（杠桿比率）=資產(chǎn)總額÷所有者權(quán)益×100%，代表企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，即財(cái)務(wù)杠桿水平。在既定資產(chǎn)規(guī)模下，企業(yè)自有資本越少，財(cái)務(wù)杠桿越高；在相同營業(yè)凈利率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下，也將最終提高凈資產(chǎn)收益率（ROE）。當(dāng)然，財(cái)務(wù)杠桿是一把雙刃劍，財(cái)務(wù)杠桿越高，既可能賺得越多，也可能虧得越慘。

凈資產(chǎn)收益率（ROE）指標(biāo)之所以成為企業(yè)關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）并一直受到重視，因?yàn)橐粋€(gè)關(guān)鍵指標(biāo)可以全面反映盈利能力、運(yùn)營能力、資本結(jié)構(gòu)（償債能力）等企業(yè)運(yùn)營績效綜合情況。

三、政府績效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵績效指標(biāo) （KPI）

公共管理學(xué)者試圖在政府績效評(píng)價(jià)中也找到一個(gè)類似的關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI），可以反映政府部門運(yùn)營績效綜合情況。筆者認(rèn)為，成本有效性（Cost-Effectiveness）就是政府部門關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）。

上述關(guān)系式用英文表示如下：

Cost-Effectiveness= Economy×Efficiency×Effectiveness

政府績效評(píng)價(jià)中“成本有效性”（Cost-Effectiveness）指標(biāo)之所以可以與企業(yè)績效評(píng)價(jià)中凈資產(chǎn)收益率（ROE）相媲美，不僅在于其分解步驟及公式具有相似性，而且兩個(gè)指標(biāo)都能綜合地反映政府組織或企業(yè)組織運(yùn)營績效。

圖1 邏輯模型

政府績效評(píng)價(jià)的重要理論之一是邏輯模型（Logic Model），該模型把每一事件分為投入（Inputs）、過程（Process）或活動(dòng)（Activities）、產(chǎn)出（Outputs）、結(jié)果（Outcomes）和影響（Impacts）等要件，并尋求這些要件之間的關(guān)系［1］［2］。

筆者將邏輯模型中事件發(fā)展所包含的五個(gè)要件加以簡化，就構(gòu)成日常生活中人們經(jīng)常提到的投入產(chǎn)出關(guān)系。本文稱之為“組織投入-產(chǎn)出模型”［3］。

圖2 組織投入-產(chǎn)出模型

任何組織運(yùn)行都是將各種資源投入通過組織運(yùn)作活動(dòng)或作業(yè)轉(zhuǎn)換成產(chǎn)出?！?E”是政府績效評(píng)價(jià)的核心原則，分別衡量投入的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、投入轉(zhuǎn)換成產(chǎn)出的效率性（Efficiency）和產(chǎn)出的有效性（Effectiveness）①有學(xué)者將Effectiveness翻譯成“效益性”或者“效果性”。等。

所謂“經(jīng)濟(jì)性（Economy）”是指組織的資源投入組合是否實(shí)現(xiàn)最優(yōu)。譬如某政府部門為了實(shí)現(xiàn)一項(xiàng)公共政策目標(biāo)或提供一項(xiàng)公共服務(wù)，原先計(jì)劃購置2臺(tái)機(jī)器設(shè)備并聘請3名工作人員。但是在執(zhí)行工作任務(wù)過程中該政府部門發(fā)現(xiàn)人工成本不斷上漲，機(jī)器設(shè)備價(jià)格不斷下降，預(yù)算資源投入組合調(diào)整為購置3臺(tái)機(jī)器設(shè)備并聘請2名工作人員，可以以更低的成本完成任務(wù)、實(shí)現(xiàn)結(jié)果。這就是組織資源投入組合實(shí)現(xiàn)最優(yōu)，或者說，采用最具有經(jīng)濟(jì)性的資源投入組合。

所謂“效率性（Efficiency）”是指組織利用資源投入組合生產(chǎn)、提供產(chǎn)出（產(chǎn)品或服務(wù)）的效率高低。組織努力追求以更少的資源投入生產(chǎn)、提供更多的產(chǎn)出。譬如A、B兩個(gè)政府部門預(yù)算資源投入組合都已經(jīng)實(shí)現(xiàn)最優(yōu)，都是采用最具有經(jīng)濟(jì)性的“機(jī)器設(shè)備數(shù)量（臺(tái)）/工作人員人數(shù)（人）=3:2”組合，但是A、B兩個(gè)部門提供的產(chǎn)出（產(chǎn)品或服務(wù)）在數(shù)量、質(zhì)量等方面都存在差異。這就是A、B兩個(gè)部門投入轉(zhuǎn)換成產(chǎn)出的效率高低分別。

所謂“有效性（Effectiveness）”是指政府部門生產(chǎn)、提供的產(chǎn)出（產(chǎn)品或服務(wù)）對地方、國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生的正面影響及效果。譬如政府公安部門下屬戒毒所提供的強(qiáng)制戒毒服務(wù)，對地區(qū)治安狀況比如刑事案件萬人發(fā)案數(shù)等犯罪指標(biāo)的改善，產(chǎn)生多大程度積極影響。這就是組織提供的產(chǎn)出的有效性程度。

四、政府績效評(píng)價(jià)中關(guān)鍵績效指標(biāo) （KPI）衡量之難點(diǎn)

雖然我們也找到了政府績效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI），但是這并不意味著我們可以像企業(yè)績效評(píng)價(jià)一樣做好政府績效評(píng)價(jià)。相對而言，政府績效評(píng)價(jià)面臨困難與挑戰(zhàn)更大。

在企業(yè)“組織投入-產(chǎn)出”模型中投入、產(chǎn)出主要都采用財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量，企業(yè)會(huì)計(jì)通過貨幣計(jì)量對企業(yè)組織的投入、產(chǎn)出進(jìn)行全面反映，采用“投入-產(chǎn)出=盈虧”關(guān)系式，即采用“相減方法”衡量企業(yè)運(yùn)營績效，這是最基礎(chǔ)的企業(yè)績效評(píng)價(jià)方法與工具，但是也是最核心的評(píng)價(jià)方法與工具。不同出資規(guī)模的企業(yè)盈利總額不具有可比性，因此，我們將“凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）”作為企業(yè)出資規(guī)模因素，對“盈虧總額”進(jìn)行“平減”處理，即采用“凈利潤÷所有者權(quán)益”公式計(jì)算“凈資產(chǎn)收益率（ROE）”以評(píng)價(jià)企業(yè)運(yùn)營績效，使得不同出資規(guī)模的企業(yè)之間運(yùn)營績效具有可比性。值得強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)績效評(píng)價(jià)中采用既簡潔又高效的“投入-產(chǎn)出=盈虧”關(guān)系式，即采用“相減方法”衡量企業(yè)運(yùn)營績效，關(guān)鍵基礎(chǔ)是企業(yè)組織投入、產(chǎn)出主要都采用財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量，其量綱（單位）是一樣的，都是“元”。

近些年企業(yè)績效評(píng)價(jià)發(fā)展日新月異，最流行的績效評(píng)價(jià)方法與工具包括平衡計(jì)分卡（BSC）和經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）等。值得強(qiáng)調(diào)的是，不論企業(yè)績效評(píng)價(jià)如何復(fù)雜，傳統(tǒng)最基本的“盈虧評(píng)價(jià)”依然是最核心的評(píng)價(jià)方法與工具。因?yàn)樗饺速Y本唯一追求的目標(biāo)就是盈利，實(shí)現(xiàn)保值增值。日益復(fù)雜的企業(yè)績效評(píng)價(jià)方法與工具中設(shè)計(jì)并測算許多指標(biāo)，包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如點(diǎn)擊率、瀏覽量等指標(biāo)，但最終都為了更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈利。如果一家企業(yè)長期不盈利，通過創(chuàng)新的企業(yè)績效評(píng)價(jià)方法與工具，得出“這是一家好企業(yè)”的結(jié)論，很難令人信服。

政府組織投入與企業(yè)組織投入一樣，也主要采用財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量。傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)通過支出核算政府組織投入，不夠科學(xué)不夠準(zhǔn)確。20世紀(jì)90年代西方國家逐步興起政府成本會(huì)計(jì)，通過成本核算政府組織投入，更加科學(xué)，也更加準(zhǔn)確，進(jìn)一步為科學(xué)、準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)政府組織績效奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

眾所周知，成本系對象化的費(fèi)用。2019年我國全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系，加強(qiáng)政府單位費(fèi)用項(xiàng)目核算，初步奠定了政府成本核算的基礎(chǔ)。2019年12月財(cái)政部發(fā)布《事業(yè)單位成本核算基本指引》，為已開展或擬開展成本核算工作的事業(yè)單位提供基本遵循依據(jù)，行政單位可以參照執(zhí)行。我國政府成本核算制度也已經(jīng)初現(xiàn)端倪，也為科學(xué)、準(zhǔn)確的政府績效評(píng)價(jià)奠定了基礎(chǔ)。

然而，大多數(shù)情形下政府組織產(chǎn)出難以也不宜采用財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量，應(yīng)當(dāng)采用非財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量。因?yàn)楣伯a(chǎn)品市場價(jià)格機(jī)制失靈，需要政府干預(yù)，由政府組織提供公共產(chǎn)品。但是也正是因?yàn)槿狈κ袌鰞r(jià)格機(jī)制，使得政府組織提供的產(chǎn)出難以也不宜采用財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量。政府組織產(chǎn)出與目標(biāo)具有“多維性”典型特征，按照黨的十八大“五位一體”總體布局，政府組織產(chǎn)出與目標(biāo)至少包括經(jīng)濟(jì)維度、政治維度、文化維度、社會(huì)維度和生態(tài)文明維度等五個(gè)維度，經(jīng)濟(jì)維度指標(biāo)（目標(biāo)）只是其中非首要的指標(biāo)（目標(biāo)）之一。大多數(shù)情形下政府組織產(chǎn)出采用非財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量，比如刑事案件萬人發(fā)案數(shù)降低了5件。為了更直觀地反映政府組織產(chǎn)出效果與目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度，通常采用占比或增長比例指標(biāo)來衡量，比如GDP能源消耗同比下降5.5%、平均優(yōu)良天數(shù)比例為78.0%、R&D經(jīng)費(fèi)投入強(qiáng)度為2.11%。

因此，政府組織投入的量綱（單位）是“元”，屬于財(cái)務(wù)維度；而大多數(shù)情形下政府組織產(chǎn)出的量綱（單位）不是“元”，屬于非財(cái)務(wù)維度，政府組織投入與產(chǎn)出的量綱（單位）不統(tǒng)一，無法像企業(yè)組織一樣采用既簡潔又高效的“相減方法”衡量運(yùn)營績效，應(yīng)當(dāng)采用相對復(fù)雜的“相除方法”衡量運(yùn)營績效，比如用“治安犯罪率下降的百分點(diǎn)/每一元投入”“當(dāng)?shù)鼐蜆I(yè)率提高的百分點(diǎn)/每一元投入”方式來衡量“成本有效性（Cost-Effectiveness）”。不同類型政府項(xiàng)目的“被除數(shù)”各不一樣，因此，不同政府項(xiàng)目之間績效缺乏可比性，進(jìn)一步加大政府績效評(píng)價(jià)困難與挑戰(zhàn)。