□文/龔永麗

（廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué) 廣東·廣州）

［提要］我國(guó)產(chǎn)業(yè)數(shù)字化程度不斷在加深，在虛擬的數(shù)字空間領(lǐng)域運(yùn)用數(shù)字技術(shù)產(chǎn)生交易的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式大量涌現(xiàn)，數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)及發(fā)展是經(jīng)濟(jì)全球化以及信息化的必然結(jié)果。這些經(jīng)濟(jì)交易與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以不受時(shí)空限制、不受地域限制地開展，我國(guó)的稅收征管工作在迎來(lái)新契機(jī)的同時(shí)也受到空前的挑戰(zhàn)。本文通過(guò)分析數(shù)字化背景下我國(guó)稅收征管面臨的挑戰(zhàn)，提出以下三方面應(yīng)對(duì)措施：完善數(shù)字化稅收法律體系建設(shè)、合理劃分稅收管轄權(quán)，提升稅收征管信息化的高效融合。

大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等互聯(lián)網(wǎng)新技術(shù)的發(fā)展，進(jìn)一步提升和促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)數(shù)字化程度，數(shù)字化經(jīng)濟(jì)發(fā)展正逐漸成為“后危機(jī)時(shí)代”全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的全新動(dòng)力源，呈現(xiàn)交易主體的虛擬化、交易過(guò)程的無(wú)紙化以及交易時(shí)間不受限制等特性，數(shù)字化背景下我國(guó)未完善與之相匹配的稅收征管措施，我國(guó)稅收征管面臨不少新的挑戰(zhàn)。

一、數(shù)字化背景下經(jīng)濟(jì)新態(tài)勢(shì)

（一）數(shù)字化經(jīng)濟(jì)發(fā)展在我國(guó)主要有三個(gè)階段。第一階段是初級(jí)發(fā)展時(shí)期，時(shí)間跨度約為中國(guó)正式接入國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)到2001年，在此期間互聯(lián)網(wǎng)用戶規(guī)模激增，先鋒互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)也相繼崛起；第二階段是迅猛發(fā)展時(shí)期，時(shí)間跨度約為2002～2011年，以阿里巴巴為代表的電子商務(wù)平臺(tái)和以微信為代表的社交平臺(tái)爭(zhēng)相涌現(xiàn)，這些企業(yè)的出現(xiàn)促使移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)呈現(xiàn)出了嶄新的發(fā)展態(tài)勢(shì)，使用移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)的用戶數(shù)量急劇暴增；第三階段是榮盛發(fā)展時(shí)期，時(shí)間跨度約為2012年到現(xiàn)在，此階段大數(shù)據(jù)、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)以及區(qū)塊鏈技術(shù)等先進(jìn)的數(shù)字技術(shù)誕生與發(fā)展，一些數(shù)字化新型商業(yè)模式開始出現(xiàn)。

（二）數(shù)字化經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全新活力及優(yōu)勢(shì)。第一，打破了傳統(tǒng)的生產(chǎn)流程。制造業(yè)大量應(yīng)用智能設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)與生產(chǎn)監(jiān)控，促使生產(chǎn)制造能力和效率大幅度提升，人力成本盡可能相應(yīng)減少，數(shù)字化經(jīng)濟(jì)下的虛擬資產(chǎn)等無(wú)形資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)而生，并普遍地被應(yīng)用于生產(chǎn)生活。第二，可不依賴于實(shí)體而存在。眾多數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易平臺(tái)的存在，令用戶完全體驗(yàn)到更便捷高效的消費(fèi)模式，并且通過(guò)大數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，向用戶推薦定制過(guò)的個(gè)性化服務(wù)或產(chǎn)品服務(wù)。數(shù)字化經(jīng)濟(jì)模式讓生產(chǎn)者實(shí)現(xiàn)實(shí)體貨物較少積壓，節(jié)省庫(kù)房管理成本，令生產(chǎn)不再如以往依賴庫(kù)房等實(shí)體的存在。第三，交易中的主動(dòng)作用者產(chǎn)生變化。各種商業(yè)模式依托數(shù)字化技術(shù)展開，不同需求的人群通過(guò)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)進(jìn)行互動(dòng)溝通，每種用戶群體的行為之間都會(huì)相互產(chǎn)生影響和作用，數(shù)字化經(jīng)濟(jì)模式在本質(zhì)上一改傳統(tǒng)交易中的主動(dòng)作用者。傳統(tǒng)交易過(guò)程中，將依據(jù)生產(chǎn)者或供應(yīng)商的單方主觀判斷，從而進(jìn)行交易生產(chǎn)的調(diào)整，但是現(xiàn)在數(shù)字化背景下的交易，則由生產(chǎn)供應(yīng)商與需求用戶共同完成交易流程。

二、數(shù)字化背景下稅收征收管理面臨的挑戰(zhàn)

（一）納稅義務(wù)人及課稅對(duì)象等稅制要素的界定不清晰。數(shù)字化時(shí)代到來(lái)前，傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)交易中稅制要素的確認(rèn)和定性難度不算復(fù)雜，涉稅企業(yè)交易范圍以實(shí)體經(jīng)濟(jì)為主要的對(duì)象和環(huán)境，納稅主體和征稅范圍可以被精準(zhǔn)定位。數(shù)字化背景下，交易具有更加快捷化、無(wú)紙化、虛擬化和隱蔽化的特征，一次購(gòu)物或者服務(wù)的交易完成，只是僅僅需要幾秒鐘的時(shí)間，大量信用支付、電子支付和優(yōu)惠活動(dòng)的應(yīng)用，涉及到的交易活動(dòng)卻很難被直觀地察覺實(shí)體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，比如許多商家會(huì)銷售虛擬類商品：網(wǎng)絡(luò)游戲充值點(diǎn)卡、網(wǎng)絡(luò)在線服務(wù)等，這些虛擬化商品在當(dāng)前我國(guó)稅法的課稅對(duì)象中并未完全包含，交易商品趨于無(wú)形化導(dǎo)致對(duì)誰(shuí)征稅、對(duì)什么征稅等要素很難被準(zhǔn)確界定。

（二）稅收管轄權(quán)明確劃分的難度加大。我國(guó)稅收征管的管轄權(quán)按“屬地原則”或“屬人原則”進(jìn)行劃分，企業(yè)注冊(cè)地或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)的常設(shè)機(jī)構(gòu)往往以實(shí)體的形式存在，如工廠廠房、辦公管理機(jī)構(gòu)等。數(shù)字化背景下，很多商家的注冊(cè)地和經(jīng)營(yíng)地具有不一致的情況，商家擁有眾多經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)，甚至開始在世界各地設(shè)立經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，并且通過(guò)網(wǎng)絡(luò)簽訂買賣合同和通過(guò)云端支付款項(xiàng)，同一網(wǎng)絡(luò)購(gòu)銷交易的貨物和服務(wù)從多個(gè)地點(diǎn)發(fā)出，交易方式的無(wú)紙化和高流動(dòng)性的交易過(guò)程，使經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)不再單純依賴具體的實(shí)體場(chǎng)所進(jìn)行，而是交易雙方全程以數(shù)字化的形式完成，應(yīng)稅行為的發(fā)生地、交易的標(biāo)的物和提供服務(wù)的詳細(xì)狀況，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以完整獲取相關(guān)信息做出準(zhǔn)確判斷。傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn)中關(guān)于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的界定也會(huì)出現(xiàn)失效的情形，給稅收征管屬地原則的管理將帶來(lái)很大的障礙。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管工作中相對(duì)難以確定數(shù)字化背景下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來(lái)源和性質(zhì)，從而導(dǎo)致稅收管轄權(quán)也未能準(zhǔn)確界定。

（三）涉稅數(shù)據(jù)信息的掌控不充分。數(shù)字化交易活動(dòng)不再采用傳統(tǒng)的交易方式，而是貨幣、數(shù)字信息與物流的結(jié)合物。所有的交易活動(dòng)在網(wǎng)絡(luò)上發(fā)生和完成，交易的信息不再由紙質(zhì)發(fā)票記錄，而是通過(guò)電子數(shù)據(jù)和電子信息保留在各大支付平臺(tái)系統(tǒng)中，第三方支付平臺(tái)作為一個(gè)重要的信息載體，擁有海量的交易數(shù)據(jù)證明，而第三方支付平臺(tái)基于保護(hù)商業(yè)機(jī)密和商家隱私等因素，一般不會(huì)輕易向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供交易雙方的涉稅信息。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中常見“以票控稅”的方式，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程中開具相應(yīng)發(fā)票，實(shí)證交易活動(dòng)的真實(shí)發(fā)生，明確納稅主體納稅義務(wù)的產(chǎn)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接通過(guò)發(fā)票對(duì)稅款的征收實(shí)行有效管理。數(shù)字化交易的商品銷售額、資金流通方式、物流運(yùn)輸過(guò)程這些涉稅信息，具備數(shù)字化和信息化特點(diǎn)，也具有虛擬性的特性，容易被修改或隱藏，銷售方基本不會(huì)主動(dòng)提供發(fā)票。有些不良平臺(tái)商家為了吸引客戶，花費(fèi)巨額補(bǔ)貼來(lái)刷單進(jìn)行宣傳推廣，獲取龐大的交易量以及好評(píng)，來(lái)營(yíng)造生意火爆的假象，造成大量虛假交易的產(chǎn)生，當(dāng)這些數(shù)據(jù)被納稅人有意隱藏修改時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)并采取有效的措施來(lái)應(yīng)對(duì)。因此，納稅人在共享交易平臺(tái)上真實(shí)的交易額，稅務(wù)機(jī)關(guān)較難準(zhǔn)確獲知和掌握真實(shí)數(shù)據(jù)信息，信息來(lái)源的路徑也將呈現(xiàn)渠道多元化、隱蔽性高的特點(diǎn)，甚至亦可能因?yàn)橹R(shí)產(chǎn)權(quán)和個(gè)人隱私等多方面的影響因素，最終導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法便捷準(zhǔn)確地獲知真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的交易信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)“稅票”進(jìn)行的征收管理難免會(huì)出現(xiàn)較大的漏洞。

三、數(shù)字化背景下稅收征收管理對(duì)策

（一）完善數(shù)字化稅收法律體系建設(shè)。我國(guó)現(xiàn)行的稅收征管法、稅收實(shí)體法中并沒有針對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)背景下稅收征管的具體條款，由于稅收法律規(guī)定出現(xiàn)了一些滯后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行的過(guò)程中法理依據(jù)不充分，容易導(dǎo)致征納雙方因?yàn)檎鞫悊栴}出現(xiàn)爭(zhēng)議，不僅會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本和納稅人的納稅成本上升，還會(huì)增加社會(huì)成本。目前，我國(guó)需完善現(xiàn)行稅法中的相關(guān)條款，或者出臺(tái)專門有針對(duì)性的法律法規(guī)，對(duì)數(shù)字化背景下的納稅主體、課稅對(duì)象和征收范圍等稅制要素明確相關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充及明確其適用的稅收條款。

在明確納稅主體信息方面，由于數(shù)字化背景下很多經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者并沒有進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)登記，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)未能及時(shí)掌握納稅人的真實(shí)信息。因此，在稅收法律中可以增補(bǔ)數(shù)字化背景下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者的稅務(wù)登記制度，構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)電子認(rèn)證登記制度。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者初次加入數(shù)字平臺(tái)前，首先自覺傳輸稅務(wù)登記信息，對(duì)于現(xiàn)行已加入數(shù)字平臺(tái)的參與者，可以在約定的期間內(nèi)補(bǔ)充稅務(wù)登記相關(guān)信息，否則將不能繼續(xù)登陸和使用數(shù)字平臺(tái)。這有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)明確納稅主體，順利進(jìn)行稅款征收和稅源控制，同時(shí)也為數(shù)字平臺(tái)實(shí)行代扣代繳的義務(wù)提供基礎(chǔ)支持和法律依據(jù)。

在明確課稅對(duì)象和征稅范圍方面，當(dāng)前我國(guó)稅收法規(guī)對(duì)數(shù)字背景下的一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)還沒有相應(yīng)具體的條款規(guī)定，籠統(tǒng)地按照“無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”征收，課稅對(duì)象和征稅范圍有時(shí)難以準(zhǔn)確判斷。應(yīng)該適時(shí)對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)進(jìn)行具體劃分，包括對(duì)數(shù)字化、信息化產(chǎn)品的產(chǎn)品形式加以補(bǔ)充說(shuō)明，明析其所屬性質(zhì)，可以明確其交易行為究竟是屬于銷售商品、提供勞務(wù)還是提供服務(wù)，從而厘清課稅對(duì)象和征稅范圍，確定其適用稅種稅目，落實(shí)納稅主體責(zé)任。

（二）合理劃分稅收管轄權(quán)。在稅收管轄權(quán)方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該兼顧效率與公平原則，合理設(shè)置稅收征管區(qū)域。數(shù)字化背景下，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行，沒有實(shí)體門店，只需通過(guò)服務(wù)器和軟件便可運(yùn)營(yíng)店鋪，軟件是無(wú)形的，店鋪是虛擬的，但運(yùn)行網(wǎng)絡(luò)是需要依托有形的服務(wù)器的，數(shù)字平臺(tái)的注冊(cè)地一般為一二線等較為繁華的城市，交易卻發(fā)生在全國(guó)各地。如果按照平臺(tái)注冊(cè)地作為標(biāo)準(zhǔn)劃分，所有的稅款歸屬數(shù)字平臺(tái)注冊(cè)地稅務(wù)機(jī)關(guān)，顯然不夠合理，勢(shì)必引起稅收和稅源的背離，導(dǎo)致地區(qū)間的稅收差距進(jìn)一步擴(kuò)大。合理的方式可以是按照實(shí)際交易中資源提供者所在地和業(yè)務(wù)開展地等進(jìn)行稅收征管區(qū)域劃分。資源提供者交易主體在數(shù)字平臺(tái)注冊(cè)稅務(wù)登記信息時(shí)，便明確其所劃入的稅收管轄區(qū)域，在劃分稅收管轄區(qū)域的順序上，首先最優(yōu)的劃分依據(jù)是資源提供者所在地對(duì)應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)；其次是業(yè)務(wù)開展地對(duì)應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。這樣能夠更好地體現(xiàn)稅收公平原則，縮小地區(qū)間稅收差距。

（三）提升稅收征管信息化的高效融合。積極推動(dòng)稅收征管工作各個(gè)環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)處理的自動(dòng)化、智能化和信息化，強(qiáng)化稅收信息系統(tǒng)與數(shù)字交易平臺(tái)、外部銀行及第三方支付系統(tǒng)的信息銜接和共享，利用區(qū)塊鏈具有可透明性、可追溯性、可分布式存儲(chǔ)、不可篡改性等特性，實(shí)現(xiàn)技術(shù)融合與數(shù)據(jù)融合，建立數(shù)字稅務(wù)賬戶試點(diǎn)，探索現(xiàn)代信息技術(shù)在稅收征管中的高效普及和應(yīng)用，促進(jìn)新信息技術(shù)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管的高效融合，加快提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息化水平。利用大數(shù)據(jù)從稅源控制上解決征納主體信息不對(duì)稱的現(xiàn)狀，稅務(wù)部門可以對(duì)數(shù)字平臺(tái)包括經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者，實(shí)施納稅信用評(píng)級(jí)的分類管理，對(duì)于瞞報(bào)或不報(bào)稅款的納稅主體實(shí)施降低信用評(píng)價(jià)的措施，并實(shí)施重點(diǎn)稽核管理，以此來(lái)強(qiáng)化稅收的監(jiān)管，提高數(shù)據(jù)的可靠性、完整性和準(zhǔn)確性，從而實(shí)現(xiàn)在數(shù)字背景下對(duì)經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的有效監(jiān)管。同時(shí)，注重對(duì)新時(shí)期復(fù)合型稅務(wù)人才的培養(yǎng)。著重對(duì)稅務(wù)人員進(jìn)行稅務(wù)數(shù)據(jù)分析和應(yīng)用等信息化技能的培養(yǎng)，積極引進(jìn)掌握稅法、統(tǒng)計(jì)分析、計(jì)算機(jī)技術(shù)等全面知識(shí)與技能的綜合性人才，不斷創(chuàng)新稅收征管方式，運(yùn)用數(shù)字化手段來(lái)應(yīng)對(duì)數(shù)字化背景下帶來(lái)的稅收征管難題。