□文/ 孫凡舒

（黑龍江科技大學(xué) 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)向外部公開披露信息的重要渠道，財(cái)務(wù)報(bào)告用戶根據(jù)其內(nèi)容對(duì)目標(biāo)企業(yè)的判斷形成影響決策的結(jié)果，而財(cái)務(wù)報(bào)告的概念體系是用于闡釋全部會(huì)計(jì)報(bào)告的主導(dǎo)方向。本文簡(jiǎn)要闡述財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，對(duì)幾個(gè)國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架進(jìn)行闡述，并分析我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別。

一、構(gòu)建框架的必要性

基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前一直被公認(rèn)為概念的框架，但是實(shí)際上，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是難以擔(dān)任概念框架的角色的。

第一，概念框架是一項(xiàng)理論體系，是會(huì)計(jì)理論，它隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)而出現(xiàn)。就目前來看，我們需要修訂我國(guó)的基本準(zhǔn)則，而對(duì)于基本準(zhǔn)則的修訂要根據(jù)新的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，是因?yàn)槲覀円ＷC企業(yè)會(huì)計(jì)體系的一致性。所以，正確清晰的邏輯起點(diǎn)是建立一項(xiàng)會(huì)計(jì)理論所必需的，同時(shí)要根據(jù)確定的清晰的起點(diǎn)進(jìn)行一系列連續(xù)的推理演變，得到正確的概念和原則。

第二，基本準(zhǔn)則包含的內(nèi)容比較寬泛，不僅包含了國(guó)際的概念框架，還包括了中國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論中的概念，而他們的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的，對(duì)于國(guó)際概念的框架他的出發(fā)點(diǎn)是把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)看作一個(gè)信息系統(tǒng)，而對(duì)于暢通的概念框架則是把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)看作是在實(shí)際的商業(yè)實(shí)踐活動(dòng)中抽象的提煉出來的經(jīng)濟(jì)學(xué)里的理論意義的工具，把這兩套理論體系不相同的集合在一起就會(huì)形成基本準(zhǔn)則中在自洽性和連貫性方面的不足。

第三，在法律上來看，基本準(zhǔn)則和概念框架也是不一樣的，基本準(zhǔn)則是屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，同樣具體準(zhǔn)則和基本準(zhǔn)則一樣都是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，他們是具有相同法律地位的。但是，概念框架與他們不同，概念框架是用來評(píng)估、修訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的一種理論基礎(chǔ)，概念框架本身是沒有法律地位的，而是準(zhǔn)則的一個(gè)指引。

隨著技術(shù)的進(jìn)步和會(huì)計(jì)的發(fā)展，框架就要被不斷地進(jìn)行改進(jìn)，隨著發(fā)展以前的概念框架就會(huì)不完整，某些重要的領(lǐng)域就會(huì)涉及不到，比如：原框架不會(huì)提供有關(guān)的列報(bào)和披露方面的指引，而且在有些方面的指引也是非常有限的，而且不太清晰，例如計(jì)量方面和資產(chǎn)的“預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入”，在原框架中，對(duì)于“預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的流入”會(huì)讓一些人認(rèn)為這是指未來經(jīng)濟(jì)利益有很高的可能性，這樣一來就會(huì)使經(jīng)濟(jì)利益流入可能性比較小的一些不算入資產(chǎn)中，這樣就會(huì)出現(xiàn)很多的分歧，導(dǎo)致概念的混亂，而且原概念中的一些規(guī)定已經(jīng)過時(shí)，不能體現(xiàn)現(xiàn)在的思想觀點(diǎn)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架產(chǎn)生和沿革

財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架式講述了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域的確認(rèn)、計(jì)量和披露等過程中的一系列依據(jù)。它將起到滿足財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境的約束條件，最大限度地減小與法律、章節(jié)和制度的矛盾，提供滿足會(huì)計(jì)信息用戶需要的基本信息職能向?qū)Чδ?。同時(shí)，它也將成為對(duì)已有財(cái)務(wù)報(bào)告的評(píng)價(jià)，并開發(fā)新財(cái)務(wù)報(bào)告。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立于1973 年，其目的是制定和發(fā)布國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)實(shí)踐在國(guó)際范圍內(nèi)的趨同，并于20 世紀(jì)80 年代早期開始試行財(cái)務(wù)報(bào)告理念框架。1986 年11 月，ISAC 建立了一個(gè)獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。該框架不涉及具體的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，而是涉及到對(duì)具體的會(huì)計(jì)問題處理方法，而是討論財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、金融信息質(zhì)量特點(diǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表要素確認(rèn)性、計(jì)量性和報(bào)告等原則問題。IASC 從1987 年起啟動(dòng)了旨在提高國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量，并提升財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性和改進(jìn)計(jì)劃。此后，IASC加快了構(gòu)建概念框架的速度，并于1988 年5 月公布了《財(cái)務(wù)報(bào)表編寫框架》的征集意見文件。1989 年4 月，IASC 委員會(huì)通過了一項(xiàng)名為《財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架》的文件，并于當(dāng)年7 月公布。該框架在指導(dǎo)現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)的制定和評(píng)價(jià)中發(fā)揮著重要作用，并對(duì)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的制定起著重要作用。2001 年，IASC 重組，成立了新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB。IASB 自開始運(yùn)作以來，便一直在更新概念框架和制定世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2010 年9 月完成和發(fā)布了第一期財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，同時(shí)也取代了《財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架》（1989 年出版）的相關(guān)章節(jié)。

三、國(guó)外財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的產(chǎn)生

（一）美國(guó)。作為世界上首個(gè)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，也是首個(gè)制定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念框架，并用概念框架指導(dǎo)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的國(guó)家，在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念框架形成的過程中，由于新公共管理理念受到了強(qiáng)調(diào)政府部門的全面受托責(zé)任，其會(huì)計(jì)方式也被強(qiáng)調(diào)為傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)，即預(yù)算會(huì)計(jì)。改革針對(duì)聯(lián)邦政府在其整體水平上測(cè)量并評(píng)價(jià)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)成果，同時(shí)也會(huì)在基礎(chǔ)及各種細(xì)分的層面上對(duì)聯(lián)邦政府的運(yùn)營(yíng)進(jìn)行把控與調(diào)整，以此來要求對(duì)聯(lián)邦的收支進(jìn)行更為準(zhǔn)確的管理。

但是，新的政府管理要求聯(lián)邦政府的政府會(huì)計(jì)與社會(huì)上的商業(yè)會(huì)計(jì)二者相融合，建立所謂的“財(cái)產(chǎn)賬戶”。這些“財(cái)產(chǎn)賬戶”中的資產(chǎn)及負(fù)債并不會(huì)在政府的預(yù)算賬戶中加以反映，因而相對(duì)來講在財(cái)政把控上就不會(huì)很準(zhǔn)確，二者融合后，仿照企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求“財(cái)務(wù)狀況”、“運(yùn)營(yíng)結(jié)果”加以列示。1973年成立的用以取代其前任APB 的獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB，根據(jù)“特魯伯羅德報(bào)告”，進(jìn)一步對(duì)其作了修改和修正，從而形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念框架，并以其為依據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行制定和評(píng)價(jià)。

（二）英國(guó)。在1990 年成立英國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)ASB后，便一直在籌備制定財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架。ASB 將其制定的概念框架文件稱為“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”，或簡(jiǎn)稱其為“原則公告”?！对瓌t公告》最終統(tǒng)一在1995 年發(fā)布，第一份完整的《原則公告》征求文件。4 年后，即1999 年3 月，ASB 發(fā)布了第二份關(guān)于該“原則公告”的征求意見稿。以兩次征集意見為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整與修改，最終“原則公告”于1999 年12 月正式頒布。原則公告由引言和八章內(nèi)容組成，涉及財(cái)務(wù)報(bào)表的目的、報(bào)告主體、財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、確認(rèn)、計(jì)量、呈報(bào)以及其他報(bào)告主體的權(quán)益處理等多個(gè)方面。

（三）韓國(guó)。早在1999 年，財(cái)務(wù)報(bào)告的概念體系就已由金融監(jiān)督院確定并發(fā)布。由于概念框架的邏輯、內(nèi)容、會(huì)計(jì)語言選擇和安排等方面直接遵循了IASB 的概念框架，因此需要對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充和修正。2003 年12 月，韓國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)院所屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了目前的概念體系。這一概念框架是以IASB 的概念為基礎(chǔ)，反映韓國(guó)金融報(bào)告的環(huán)境特殊和財(cái)政報(bào)告方式。但正如fasb、IASB 的概念框架沒有成功地變?yōu)橐粋€(gè)概念框架，韓國(guó)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架也存在需要繼續(xù)研究的問題，如概念框架結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)報(bào)告名稱、金融報(bào)告的使用者、財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)假設(shè)的人員、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特點(diǎn)和相互關(guān)系的會(huì)計(jì)信息構(gòu)成因素、利潤(rùn)表的組成因素、綜合收益等以及現(xiàn)值計(jì)量、相應(yīng)的概念等。要使其真正發(fā)展成為不斷完善國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系提供理論指導(dǎo)的基本概念論和框架，應(yīng)該不斷創(chuàng)新改善它的基本內(nèi)容和表達(dá)形式。這也許就是目前所有的企業(yè)概念管理體系都始終未能成功的一個(gè)重要原因。

四、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的產(chǎn)生

長(zhǎng)期以來，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)財(cái)務(wù)理論概念的研究中，在經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)概念框架方面幾乎是停滯狀態(tài)的。改革開放以后，在引進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)范的同時(shí)，我國(guó)開始借鑒西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念結(jié)構(gòu)，并以我國(guó)特有的基本情況為依據(jù)，建立了具有中國(guó)特色的準(zhǔn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念體系?；緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)改革開放以后我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究成果進(jìn)行了全面的總結(jié)，對(duì)推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)改革、提高我國(guó)的會(huì)計(jì)理論水平起到了重要作用。但隨著人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的深刻認(rèn)識(shí)和會(huì)計(jì)理論的深入研究，以及會(huì)計(jì)理論的深入研究，作為準(zhǔn)財(cái)務(wù)概念框架中基本會(huì)計(jì)規(guī)則的缺陷也逐步顯現(xiàn)出來，例如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的目標(biāo)定位不夠清晰。會(huì)計(jì)原則中的內(nèi)涵解釋不足，缺乏層面性，會(huì)計(jì)要素定義太窄，確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的闡釋欠缺等，這些不足降低了它對(duì)制定具體規(guī)則的指導(dǎo)作用。因此，我國(guó)目前實(shí)施的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)規(guī)則是應(yīng)當(dāng)修改并完善的，并應(yīng)當(dāng)以此作為我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念框架的基礎(chǔ)。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的外部表達(dá)形式，可以與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立，進(jìn)而減輕利益相關(guān)組織對(duì)于會(huì)計(jì)信息的公正性的影響，并通過加強(qiáng)其理論深度，更好地發(fā)揮對(duì)金融準(zhǔn)則的指導(dǎo)和評(píng)估作用。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2003 年進(jìn)行改組，改組后的組織建立了一份新的工作機(jī)制。其中，會(huì)計(jì)理論專業(yè)委員會(huì)主要從事研究會(huì)計(jì)理念框架，為我國(guó)起草會(huì)計(jì)理念框架打下了基礎(chǔ)?？偨Y(jié)世界各國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的長(zhǎng)期研究，可以得出如下結(jié)論：如果財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架并沒有得以完善并補(bǔ)充，那么制定一套標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就顯得十分困難，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)所花費(fèi)的時(shí)間、人力物力就會(huì)巨大。僅就中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則而言，實(shí)際上發(fā)生的制定成本和實(shí)施費(fèi)用都很大，但是卻難以證實(shí)。因此，討論是否需要建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已經(jīng)不再重要了，目前我們所需解決的問題是如何在我國(guó)目前所處的會(huì)計(jì)環(huán)境中建立我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，以指導(dǎo)制定和執(zhí)行各種具體規(guī)則。因而，在這類問題上，我們應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以國(guó)際框架為藍(lán)本，繼續(xù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，以此來完成我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的建立。

五、關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念框架和我國(guó)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)規(guī)則的簡(jiǎn)單辨析關(guān)系

盡管基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架很相似，但是并不應(yīng)該將其等同看待。

（一）在歐美國(guó)家中，絕大多數(shù)國(guó)家會(huì)將概念框架視為一份單獨(dú)的會(huì)計(jì)文件。它被視為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而存在，并且財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架上也存在諸多不同的叫法及稱謂。而我國(guó)，則是把會(huì)計(jì)基本理念歸納到基礎(chǔ)準(zhǔn)則中，沒有單獨(dú)公布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念框架。

（二）從基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍來看，雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于全國(guó)所有的企業(yè)，但在實(shí)踐中，缺乏調(diào)整力度的現(xiàn)象越來愈明顯，使許多企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)此感到不適應(yīng)。

（三）從目前我國(guó)制定基礎(chǔ)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容情況來看，目前基礎(chǔ)會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)容表達(dá)的比較抽象，會(huì)計(jì)核算資料業(yè)務(wù)質(zhì)量會(huì)計(jì)特點(diǎn)之間仍然存在模糊的對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)計(jì)核算資料業(yè)務(wù)質(zhì)量會(huì)計(jì)特點(diǎn)的具體可操作性差，會(huì)計(jì)資料要素的具體定義等還不夠科學(xué)完整，因此還沒有用我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的基本概念會(huì)計(jì)體系理論來正確指導(dǎo)我們制定具體的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

六、結(jié)語

財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人在制定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)的一個(gè)基本依據(jù)，也是那些使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人更好地理解和使用準(zhǔn)則的重要來源。因此，學(xué)習(xí)概念框架，對(duì)于了解準(zhǔn)則和正確使用準(zhǔn)則，對(duì)于解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題來說，就顯得很重要了。