劉麗萍

（浙江百能科技有限公司，浙江 杭州 311121）

一、舊準(zhǔn)則的局限性和新準(zhǔn)則的核心內(nèi)容

1.舊準(zhǔn)則下EPC項(xiàng)目核算的局限性

第一，基于合同約定，總承包商完成里程碑節(jié)點(diǎn)即可收到相應(yīng)進(jìn)度款，而在業(yè)主尚未對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行整體驗(yàn)收前，還存在性能不達(dá)標(biāo)或增加成本的可能，且后期回款金額也不確定。諸如此類，舊準(zhǔn)則下“風(fēng)險(xiǎn)”與“報(bào)酬”轉(zhuǎn)移與否不易判斷，也存在盈余操控的空間，未能反映經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)。

第二，最核心指標(biāo)“完工進(jìn)度”往往無法精確核算。前期大量設(shè)備采購會(huì)急速提高完工百分比，但從價(jià)值貢獻(xiàn)角度而言，最終的性能調(diào)試、系統(tǒng)試運(yùn)行才是價(jià)值鏈的核心，而此部分成本可能很低，如此計(jì)算完工進(jìn)度，不一定能恰當(dāng)?shù)胤从吵鰞r(jià)值貢獻(xiàn)過程。

第三，因業(yè)主對(duì)《工程結(jié)算單》確認(rèn)依據(jù)、時(shí)間節(jié)點(diǎn)不同，造成企業(yè)按完工百分比法核算的收入與業(yè)主認(rèn)可結(jié)算金額存在差異，由此引起會(huì)計(jì)與稅法差異，也造成報(bào)表日企業(yè)審計(jì)函證無法獲取有效外部證據(jù)，進(jìn)而影響列報(bào)的財(cái)務(wù)指標(biāo)。

第四，EPC項(xiàng)目受內(nèi)、外部等多方面因素影響，不可避免會(huì)面臨停工或延誤的風(fēng)險(xiǎn)，造成預(yù)計(jì)總成本難以控制的困境。原建造合同收入準(zhǔn)則下，存在提前確認(rèn)較多的收入和利潤(rùn)，而后期卻隱藏了大量虧損的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的失真。

2.新收入準(zhǔn)則的核心原則和主要內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則的核心原則是基于企業(yè)與客戶之間訂立的合同，確認(rèn)收入的模式體現(xiàn)在商品或服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移方式，而企業(yè)確認(rèn)收入的金額，應(yīng)當(dāng)反映由此轉(zhuǎn)移而預(yù)計(jì)獲得的報(bào)酬。主要內(nèi)容表現(xiàn)為：（1）對(duì)所有合同采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)與計(jì)量模型，強(qiáng)調(diào)以合同為主，并應(yīng)用五步法對(duì)合同進(jìn)行分析，以此判斷收入應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)；（2）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。收入確認(rèn)模型由利潤(rùn)表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，更偏向于業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的識(shí)別和定性判斷；（3）采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，優(yōu)化了完工進(jìn)度的衡量標(biāo)準(zhǔn)，判斷合同是按時(shí)段還是按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入；（4）規(guī)范了包含多重交易安排合同的會(huì)計(jì)處理。需要識(shí)別合同中涵蓋的履約義務(wù)，并將交易價(jià)格分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)“履約義務(wù)”中。

二、新收入準(zhǔn)則下EPC項(xiàng)目面臨的難點(diǎn)問題

新收入準(zhǔn)則在克服了舊準(zhǔn)則弊端的同時(shí)，也面臨新的難點(diǎn)問題。特通過以下案例分析。

例1：2019年1月1日，發(fā)包方甲與總包方乙簽訂如下一項(xiàng)EPC項(xiàng)目工程合同。

（1）合同總價(jià)5000萬元，其中設(shè)計(jì)收入500萬元，施工收入1500萬元，設(shè)備收入3000萬元，分別開具6%、9%、11%的增值稅發(fā)票。工期15個(gè)月。

（2）合同生效后，甲方支付乙方合同總價(jià)20%的預(yù)付款；主體設(shè)備進(jìn)場(chǎng)，初驗(yàn)合格付30%到貨款；168小時(shí)試運(yùn)行正常付30%的調(diào)試款；全部投運(yùn)技術(shù)達(dá)標(biāo)，經(jīng)環(huán)保部門驗(yàn)收合格支付10%驗(yàn)收款；余10%為質(zhì)量保證金。

（3）履約合同預(yù)計(jì)總成本3500萬元，其中設(shè)計(jì)費(fèi)300萬元，施工費(fèi)1000萬元，設(shè)備費(fèi)2200萬元；截至2019年12月31日累計(jì)發(fā)生成本3335萬元，其中設(shè)計(jì)費(fèi)285萬元，施工費(fèi)850萬元，設(shè)備2200萬元。已完成調(diào)試驗(yàn)收，雙方確認(rèn)工程完工量4250萬元，按4000萬元結(jié)算合同價(jià)款并回款。（上述金額均不含稅）

1.收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)即控制權(quán)轉(zhuǎn)移界定問題

該案例合同是以到貨驗(yàn)收、調(diào)試驗(yàn)收還是環(huán)保驗(yàn)收為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，較難確定。原則上，選擇的關(guān)鍵是判斷“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的時(shí)點(diǎn)，終驗(yàn)顯然更謹(jǐn)慎一些，但也存在初驗(yàn)時(shí)工作量幾乎全部完成，運(yùn)行性能已達(dá)標(biāo)，在終驗(yàn)環(huán)節(jié)被人為拖延的現(xiàn)象，因此，選擇初驗(yàn)也是實(shí)務(wù)中常見的標(biāo)準(zhǔn)。從新收入準(zhǔn)則看初驗(yàn)和終驗(yàn)，最先使客戶獲取經(jīng)濟(jì)回報(bào)的，即是確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)。當(dāng)然，在IPO等特定場(chǎng)合下，基于穩(wěn)健原則，也可選擇在所有驗(yàn)收完成后一次性確認(rèn)收入。

因上述多種驗(yàn)收不易選擇，實(shí)務(wù)中常根據(jù)實(shí)際完工進(jìn)度并結(jié)合已收款節(jié)點(diǎn)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。然而，合同約定付款節(jié)點(diǎn)不代表已交付的工作成果，對(duì)客戶而言具有獨(dú)立的商業(yè)價(jià)值。合同累計(jì)付款進(jìn)度和企業(yè)的履約進(jìn)度也可能不匹配。在新收入準(zhǔn)則下，即使合同約定按里程碑方式付款，但假如合同中未約定，有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)的條件，則仍需在項(xiàng)目整體完工后一次性確認(rèn)收入，不受期間階段性工作是否已驗(yàn)收的影響。

基于EPC項(xiàng)目特性和合同約定，本文認(rèn)為總承包企業(yè)提供的工程設(shè)備，在運(yùn)達(dá)現(xiàn)場(chǎng)并完成安裝調(diào)試后，控制權(quán)即已轉(zhuǎn)移；建安服務(wù)的控制權(quán)隨著客戶對(duì)已完工程的檢查驗(yàn)收而轉(zhuǎn)移；技術(shù)服務(wù)則在向客戶提交包括設(shè)計(jì)方案、工程量清單、施工圖紙等相關(guān)成果時(shí)，標(biāo)志控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。

2.單項(xiàng)履約事項(xiàng)識(shí)別及時(shí)間段確認(rèn)問題

EPC 項(xiàng)目涉及多個(gè)履約事項(xiàng)，依據(jù)何種標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行判斷是一大難點(diǎn)。而單項(xiàng)履約義務(wù)不同的拆分模式也會(huì)改變單項(xiàng)履約義務(wù)的時(shí)間屬性，由此增加收入確認(rèn)計(jì)量的難度。新收入準(zhǔn)則可根據(jù)EPC 項(xiàng)目合同識(shí)別出的設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備采購三個(gè)履約事項(xiàng)，將其分為四種模式：（1）視為一個(gè)單獨(dú)履約事項(xiàng)；（2）兩個(gè)單項(xiàng)履約事項(xiàng)：設(shè)計(jì)與施工、設(shè)備采購；（3）兩個(gè)單項(xiàng)履約事項(xiàng)：設(shè)計(jì)、施工與設(shè)備采購；（4）三個(gè)單項(xiàng)履約事項(xiàng)：設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備采購。其中設(shè)計(jì)、施工根據(jù)不同的完工進(jìn)度按時(shí)段確認(rèn)收入，設(shè)備采購則根據(jù)合同約定條款，采用在設(shè)備全部到貨且收款后，或完成整體竣工驗(yàn)收時(shí)，按時(shí)點(diǎn)一次性確認(rèn)收入。

EPC項(xiàng)目多屬于交鑰匙工程，在未完成系統(tǒng)調(diào)試竣工驗(yàn)收前，業(yè)主或監(jiān)理方在過程中往往并不參與工程進(jìn)度的確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則下，采用調(diào)試合格并取得竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，按時(shí)點(diǎn)一次性確認(rèn)收入的方式更加謹(jǐn)慎，符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和行業(yè)通行做法，也更彰顯準(zhǔn)則中有關(guān)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的精髓。

由以上案例得出：

（1）新準(zhǔn)則按一個(gè)單獨(dú)履約事項(xiàng)、以調(diào)試驗(yàn)收作為確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，相比舊準(zhǔn)則按三個(gè)單項(xiàng)履約事項(xiàng)、以完工百分比法核算得出的收入有所推遲，而舊準(zhǔn)則易高估收入；（2）新準(zhǔn)則下，項(xiàng)目履約進(jìn)度與雙方確認(rèn)工程完工量一致，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更準(zhǔn)確，佐證依據(jù)也更充分、更客觀（見表1）。

3.稅會(huì)差異和涉稅風(fēng)險(xiǎn)問題

首先，EPC業(yè)務(wù)屬于兼營(yíng)行為還是混合銷售行為，各地口徑和執(zhí)行政策不一。企業(yè)在合同簽訂和會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)，應(yīng)分別核算適用不同稅率的銷售額，否則視同混合銷售，從高適用稅率。對(duì)于政策不明朗的業(yè)務(wù)，在招投標(biāo)工作中，一定要遵循價(jià)稅分離原則，按照兼營(yíng)原則繳納增值稅，一般計(jì)稅方式下，含稅報(bào)價(jià)應(yīng)等于設(shè)計(jì)不含稅價(jià)*（1+6%）+建安不含稅價(jià)*（1+9%）+設(shè)備不含稅價(jià)*（1+13%）。

其次，EPC項(xiàng)目增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與收入確認(rèn)時(shí)間，及進(jìn)項(xiàng)稅申報(bào)抵扣時(shí)間與成本費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間，不同步現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，進(jìn)而引起時(shí)間性差異。確認(rèn)收入形成的稅會(huì)差異包括：一是收到預(yù)收款開具發(fā)票發(fā)生納稅義務(wù)，但尚不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的條件；二是確認(rèn)工程完工量時(shí)符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件，但尚未發(fā)生納稅義務(wù)。此差異在賬務(wù)處理中，應(yīng)通過“合同負(fù)債”“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目核算，并通過填報(bào)“未開具發(fā)票”欄完成增值稅納稅申報(bào)。

按新收入準(zhǔn)則，必然存在無現(xiàn)金流入情況下必須確認(rèn)收入、繳納稅款及墊付分包款的現(xiàn)象。因此，企業(yè)應(yīng)厘清上下游增值稅價(jià)值鏈，通過空間管理和時(shí)間管理，合理規(guī)劃各涉稅時(shí)點(diǎn)，將稅款盡量平衡在同一納稅期內(nèi)，把控工程預(yù)算執(zhí)行與合同款項(xiàng)收取一致性，保障現(xiàn)金流的同步。

三、管理中應(yīng)注意的事項(xiàng)

1.加強(qiáng)合同規(guī)范管理，提高管理專業(yè)水準(zhǔn)

縱觀整個(gè)新收入準(zhǔn)則，始終在強(qiáng)調(diào)合同管理。合同條款直接決定收入確認(rèn)原則、時(shí)點(diǎn)、交易價(jià)格等關(guān)鍵要素。企業(yè)應(yīng)針對(duì)受新準(zhǔn)則影響的事項(xiàng)重新審查修訂合同模板，并按照風(fēng)控原則及滿足新準(zhǔn)則要求的關(guān)鍵條款提出明確意見?？偝邪髽I(yè)應(yīng)在項(xiàng)目管理中搭建完善預(yù)算管理體系，明確成本管控目標(biāo)，并嚴(yán)格執(zhí)行與有效監(jiān)督，以提高管理制度執(zhí)行成效。

2.提升財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力，組建跨職能小組

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，更多地依賴財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷，財(cái)務(wù)人員不僅要求財(cái)稅知識(shí)體系與時(shí)俱進(jìn)，更應(yīng)提升業(yè)務(wù)融合能力。為此，企業(yè)應(yīng)組建一個(gè)跨職能小組，結(jié)合企業(yè)項(xiàng)目特性和商業(yè)模式，深入分析新收入準(zhǔn)則模型，充分評(píng)估執(zhí)行新收入準(zhǔn)則帶來的影響，積極應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)。

四、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的修訂和實(shí)施，在保持與國(guó)際慣例趨同的同時(shí)，將有助于總承包企業(yè)進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算和信息披露。企業(yè)應(yīng)以新收入準(zhǔn)則全面實(shí)施為契機(jī)，深化業(yè)財(cái)融合，未雨綢繆，盡早評(píng)估新收入準(zhǔn)則給財(cái)務(wù)管理和項(xiàng)目運(yùn)行帶來的影響，深挖EPC 總承包模式的價(jià)值與效能，以助力企業(yè)和行業(yè)發(fā)展邁上新臺(tái)階。