宋冬梅

摘要：城中村改造中涉及土地出讓金返還，如何準(zhǔn)確地進(jìn)行會計(jì)處理和稅務(wù)處理是擺在房地產(chǎn)公司財(cái)務(wù)人員面前的新課題。本文通過作者長期的工作實(shí)踐和參與本公司多項(xiàng)城中村改造工作實(shí)務(wù)及其環(huán)節(jié)中的財(cái)稅研討、管理工作經(jīng)歷，對改造中土地出讓金返還環(huán)節(jié)的會計(jì)處理和稅務(wù)處理進(jìn)行分析總結(jié)。

關(guān)鍵詞：城中村改造；土地出讓金返還；會計(jì)處理；稅務(wù)處理

首先介紹一下城中村改造背景及相關(guān)政策。城中村是指在市建成區(qū)范圍內(nèi)使用集體土地，并以村民委員會為組織形式的農(nóng)民聚居村落。城中村對于吸納外來勞動力、緩解城市安置外來人口的居住壓力、解決部分村民的收入來源等具有一定的作用。但是，其對城市建設(shè)發(fā)展的消極影響卻也十分明顯：村民居住環(huán)境差、用地管理混亂、基礎(chǔ)設(shè)施不完善、安全隱患多、治安問題突出等等。隨著城市現(xiàn)代化的發(fā)展的需要，全國各地相繼實(shí)施城中村改造。在這一背景下，近年來鄭州市政府大力進(jìn)行城中村改造工作。城中村改造是一項(xiàng)復(fù)雜且艱巨的工作，改造周期長，占用資金量大。為了激發(fā)開發(fā)企業(yè)參與城中村改造的積極性，鄭州市政府研究出臺鄭政文〔2007〕103號等相關(guān)優(yōu)惠政策。

城中村改造中如何準(zhǔn)確地進(jìn)行會計(jì)處理和稅務(wù)處理是擺在房地產(chǎn)公司財(cái)務(wù)人員面前的新課題。筆者長期從事房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)工作，參與本公司多項(xiàng)城中村改造工作實(shí)務(wù)及其環(huán)節(jié)中的財(cái)稅研討、管理工作，現(xiàn)對土地出讓金返還環(huán)節(jié)的會計(jì)處理和稅務(wù)處理進(jìn)行分析總結(jié)，以供各位地產(chǎn)財(cái)務(wù)從業(yè)同仁借鑒和參考。

一、城中村改造土地出讓金返還會計(jì)處理

一種觀點(diǎn)認(rèn)為取得土地使用權(quán)應(yīng)以實(shí)際資金凈流出金額作為土地成本，因此實(shí)際收到的土地出讓金返還款應(yīng)沖減土地成本。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，收到的土地出讓金返還是具有專項(xiàng)用途的資金，應(yīng)計(jì)入“專項(xiàng)應(yīng)付款”進(jìn)行明細(xì)核算。收到資金時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”；發(fā)生規(guī)定用途的資金支付時(shí)，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”。還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該項(xiàng)返還款屬于政府補(bǔ)助的性質(zhì)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，作為營業(yè)外收入進(jìn)行處理。究竟哪種會計(jì)處理是正確的呢？下面就以參與鄭州市南五里堡社區(qū)城中村改造的甲公司為例進(jìn)行分析確定。

鄭州甲地產(chǎn)開發(fā)公司（民營企業(yè)，以下簡稱“甲公司”）參與鄭州市南五里堡社區(qū)城中村改造，2011年市政府批準(zhǔn)《鄭州市管城回族區(qū)南五里堡社區(qū)城中村改造方案》中明確指出“土地出讓總價(jià)款起始價(jià)部分，拆遷補(bǔ)償安置成本撥付管城回族區(qū)人民政府，用于城中村改造拆遷安置補(bǔ)償支出?！薄巴恋爻鲎尳鹬姓找娌糠殖龂?、省規(guī)定應(yīng)上繳財(cái)政的部分外，其余部分由市人民政府補(bǔ)貼撥付到區(qū)人民政府，用于該城中村改造涉及的學(xué)校、醫(yī)療、消防、等公共設(shè)施和基礎(chǔ)配套設(shè)施的建設(shè)，即收即撥?！?012年簽訂的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中列明出讓價(jià)款為10000萬元，甲公司按照該合同繳納款項(xiàng)，并取得全額票據(jù)。針對該地塊鄭州市財(cái)政局下發(fā)相關(guān)文件中明確：下達(dá)管城區(qū)土地出讓金8000萬元，分別用于五里堡村村民拆遷安置補(bǔ)償和周邊市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出。該項(xiàng)資金列入政府收支分類支出科目“征地和拆遷補(bǔ)償支出”6000萬元、“城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出”2000萬元。區(qū)政府根據(jù)城中村改造政策將該項(xiàng)資金撥付甲公司，按用途使用。該案例中甲公司取得土地出讓金返還應(yīng)做會計(jì)分錄如下：

借：銀行存款8000萬元

貸：遞延收益——拆遷補(bǔ)償支出6000萬元

遞延收益——城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出2000萬元

發(fā)生以上兩項(xiàng)規(guī)定用途的資金支付時(shí)，會計(jì)分錄如下：

借：開發(fā)成本

貸：銀行存款

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外收入，借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

二、城中村改造土地出讓金返還稅務(wù)處理

企業(yè)所得稅處理：財(cái)稅[2011]70號規(guī)定：“一、企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（二）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算?！庇纱耍灰坠景凑找陨弦?guī)定使用資金并對資金單獨(dú)設(shè)立科目核算，則該項(xiàng)返還資金符合不征稅收入，不繳納企業(yè)所得稅。依據(jù)該文件，由此返還資金支出形成的相關(guān)成本費(fèi)用不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

土地增值稅處理：《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。因土地增值稅屬于地方財(cái)政收入，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要關(guān)注地方稅收政策的具體規(guī)定。因此，本案中甲公司土地增值稅扣除項(xiàng)目中“土地使用權(quán)所支付的金額”為支付的地價(jià)款扣除以上兩項(xiàng)返還款，即10000-6000-2000=2000萬元。國稅函[2010]220號《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》第六條規(guī)定“房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，”“同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)?！苯Y(jié)合本案，甲公司土地增值稅清算時(shí)，扣除項(xiàng)目“土地成本”一項(xiàng)雖然扣除了返還款8000萬元，根據(jù)政策，該扣除項(xiàng)目還要加計(jì)安置房視同銷售金額。（作者單位：河南永恒凱悅地產(chǎn)開發(fā)有限公司）

參考文獻(xiàn)：

[1]鄭政文〔2007〕103號《鄭州市人民政府關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步規(guī)范城中村改造的若干規(guī)定的通知》

[2]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》

[3]財(cái)稅[2011]70號《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》

[4]青地稅發(fā)〔2008〕100號《青島市地方稅局關(guān)于印發(fā)<青島市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法>的通知》

[5]國稅函[2010]220號《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》