【摘要】審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作核心，審計(jì)質(zhì)量影響因素很多，包括市場環(huán)境、標(biāo)準(zhǔn)框架和政策背景等，其中國際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)框架對(duì)其影響作用較大，本文結(jié)合2014年國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下設(shè)委員會(huì)頒行的《審計(jì)質(zhì)量的框架——?jiǎng)?chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》內(nèi)容，對(duì)國內(nèi)外審計(jì)質(zhì)量研討成果做一歸納總結(jié)，按照企業(yè)投資、運(yùn)營、產(chǎn)出的經(jīng)營流程多角度對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量成效的各類因素和內(nèi)在特性做了相應(yīng)的分析，對(duì)它們各自的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行了進(jìn)一步探討，結(jié)合國內(nèi)實(shí)際情況提出了優(yōu)化審計(jì)質(zhì)量評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)框架的若干建議，對(duì)加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量提升工作起到參考作用。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)質(zhì)量;影響因素;國際框架;啟示與建議

1、國際審計(jì)質(zhì)量框架的起源過程

創(chuàng)建審計(jì)質(zhì)量框架體系的研究最早由英國的財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）發(fā)起，它們開展此項(xiàng)工作是考慮到上世紀(jì)80年代后，國際經(jīng)濟(jì)體系發(fā)生深入變革，全球化多極化趨勢不斷凸顯，跨國企業(yè)規(guī)模持續(xù)擴(kuò)張，業(yè)務(wù)遍布全球各地，貿(mào)易和資金結(jié)算方式更加多元，資本流動(dòng)更頻繁和復(fù)雜，各類衍生金融產(chǎn)品層出不窮，這就對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳統(tǒng)的審計(jì)方式以及風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與防范保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)有效性、透明公開力度和迎合財(cái)務(wù)監(jiān)管等方面提出了更高要求，在上世紀(jì)90年代，全球各地曝出了跨國企業(yè)的財(cái)務(wù)造假與舞弊事件，它直接促動(dòng)了修訂《公司法》等經(jīng)濟(jì)法和民商法的在內(nèi)的審計(jì)行業(yè)大規(guī)模深度變革。正是在此背景下，2008年，F(xiàn)RC頒布了《審計(jì)質(zhì)量框架》其中明確了五大審計(jì)質(zhì)量的作用要素。 此后，美國著名財(cái)務(wù)公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）也相繼開展了審計(jì)質(zhì)量影響因素研究，在五年后推出了《審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)討論稿》，從企業(yè)的經(jīng)營全過程入手對(duì)審計(jì)框架進(jìn)行了指標(biāo)量化，共分為三大類，19項(xiàng)具體指標(biāo)。2014年，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì) （I-FAC） 所屬的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（簡稱IAASB）充分論證后，出臺(tái)了《審計(jì)質(zhì)量的框架——?jiǎng)?chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》，同成員組織實(shí)施了這一審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，該框架對(duì)企業(yè)投入、運(yùn)營、產(chǎn)出過程分析基礎(chǔ)上有納入了供應(yīng)鏈和環(huán)境兩個(gè)因素，使得框架的分析維度更加全面，該框架并未作為必須性準(zhǔn)則在全球推行，但是它的提出為其他各國在設(shè)計(jì)審計(jì)框架明確了方向，并給予了相對(duì)具有建設(shè)性和參考性的借鑒。

2、國際體系下的審計(jì)質(zhì)量框架的主要內(nèi)涵

2.1設(shè)計(jì)制定《審計(jì)質(zhì)量框架》背景和初衷

《框架》的前序中，制定組織就對(duì)設(shè)計(jì)的目標(biāo)做了說明：提升對(duì)審計(jì)質(zhì)量關(guān)鍵因素的認(rèn)知，推動(dòng)審計(jì)利益相關(guān)方開展增強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的研究;增進(jìn)各相關(guān)方之間對(duì)審計(jì)質(zhì)量的交流研討。IAASB 希望通過此框架的應(yīng)用增進(jìn)信息的交流和共享，督促成員組織以更加積極的作為來推進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提升，對(duì)審計(jì)專業(yè)人士的工作規(guī)范和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)以及過程控制流程做了詳細(xì)規(guī)定，同時(shí)在審計(jì)職業(yè)道德和監(jiān)管約束上也有明確要求，同時(shí)申明《框架》不能取代監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，也不會(huì)另增加標(biāo)準(zhǔn)或者新設(shè)定評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的依據(jù)。

2.2審計(jì)質(zhì)量框架五大體系內(nèi)容

《框架》共包含了五個(gè)重大部分，分別為資源投入、運(yùn)營過程、成果產(chǎn)出、財(cái)務(wù)報(bào)表供應(yīng)鏈中的要素見的互相作用和企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境等五個(gè)方面。以國家政府、審計(jì)主體和具體審計(jì)事項(xiàng)由宏觀到微觀層次對(duì)企業(yè)投入經(jīng)營產(chǎn)出要素，其中投入與運(yùn)行要素審計(jì)質(zhì)量屬性做了進(jìn)一步探究。下面分別來做一闡述。

2.3資源投入要素審計(jì)關(guān)鍵點(diǎn)

財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量衡量的影響因素多，但是直接的影響方面則是審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)報(bào)告中加注的意見，其結(jié)論也是通過對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)各類憑證和報(bào)表的審查后，在確鑿的數(shù)據(jù)前提下對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體質(zhì)量進(jìn)行判斷和定論，所以審計(jì)質(zhì)量很大程度上受到執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的組織和各人員的職業(yè)道德觀和認(rèn)知水平，同時(shí)對(duì)具體操作技能與經(jīng)驗(yàn)和從業(yè)經(jīng)歷也有相應(yīng)的要求，審計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)與過程控制遵守情況，報(bào)告時(shí)限性、利益相關(guān)者的溝通博弈的質(zhì)量等。優(yōu)良的內(nèi)外部審計(jì)環(huán)境也是審計(jì)質(zhì)量改善和提高的保障，因此該框架體系將投入方面又細(xì)分為了審計(jì)人員的價(jià)值取向、職業(yè)觀與道德，執(zhí)行人員的認(rèn)知水平和操作經(jīng)驗(yàn)和所享有的審計(jì)工作期限等方面，再三個(gè)層次的質(zhì)量特性情況見表1。

2.4運(yùn)營過程中影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵點(diǎn)

在審計(jì)的各環(huán)節(jié)都應(yīng)有全面且詳細(xì)的過程控制標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量審核機(jī)制，按照當(dāng)?shù)胤梢?guī)章的要求設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)，該關(guān)鍵要素按照國家地區(qū)、審計(jì)主體和審計(jì)業(yè)務(wù)三個(gè)層面的質(zhì)量特性見表2。

2.5對(duì)成果產(chǎn)出審計(jì)質(zhì)量控制的關(guān)鍵要素

各利益相關(guān)方對(duì)企業(yè)的產(chǎn)出側(cè)重點(diǎn)不同，因此希望審計(jì)報(bào)告給出的結(jié)果也有差異，但這些結(jié)果都會(huì)被用在對(duì)其成效性和時(shí)效性的評(píng)價(jià)上，也是審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要部分。該關(guān)鍵要素按照國家地區(qū)、審計(jì)主體和審計(jì)業(yè)務(wù)三個(gè)層面的質(zhì)量特性見表3。

2.6財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中關(guān)鍵的相互作用

框架設(shè)立機(jī)構(gòu)IFAC 對(duì)企業(yè)供應(yīng)鏈的審計(jì)質(zhì)量是比較重視的，它認(rèn)為在鏈條所有節(jié)點(diǎn)的審計(jì)質(zhì)量必須優(yōu)質(zhì)，且聯(lián)系深入，以此來提升財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。利用官方或者非正式的溝通機(jī)制，讓鏈條各環(huán)節(jié)的參與方可以與其他主體交換觀點(diǎn)，并影響到他人，促進(jìn)目標(biāo)趨于一致化，這樣對(duì)審計(jì)規(guī)范性和統(tǒng)一性的促進(jìn)有著積極作用， 互動(dòng)作用的特性和范圍會(huì)受到各參與方的財(cái)務(wù)目標(biāo)以及經(jīng)營背景的影響，具體來說有以下八個(gè)方面。

一是審計(jì)執(zhí)行人員和經(jīng)營管理方的互相影響。高管層要對(duì)財(cái)務(wù)工作的目標(biāo)流程開展有效內(nèi)管理，以保證財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)來源真實(shí)，處理準(zhǔn)確、行之有效，按照對(duì)應(yīng)的財(cái)報(bào)框架要求列報(bào)，同時(shí)確保公允性。實(shí)際執(zhí)行層需要和管理方及時(shí)傳達(dá)審計(jì)情況，做好有效的溝通和互動(dòng)，促使執(zhí)行人員在審計(jì)實(shí)證的收集、甄別和評(píng)判上合規(guī)合情，并及時(shí)識(shí)別重大操作風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)隨機(jī)性問題做出預(yù)判。

二是審計(jì)執(zhí)行人員和公司董事會(huì)的關(guān)系。董事會(huì)通常負(fù)責(zé)公司重大戰(zhàn)略決策和對(duì)經(jīng)營管理、財(cái)務(wù)管理的總體情況的審查審議，屬于企業(yè)治理層。審計(jì)執(zhí)行主題與其的信息互通有助于治理層了解公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀況和問題，內(nèi)控成效和短板，同時(shí)可以指導(dǎo)執(zhí)行者合理分配審計(jì)資源，明確審計(jì)關(guān)鍵要點(diǎn)，優(yōu)化安排審計(jì)經(jīng)費(fèi)，開展獨(dú)立性評(píng)價(jià)，研究有效解決對(duì)策。

三是執(zhí)行者和財(cái)報(bào)應(yīng)用方的關(guān)系。在監(jiān)管體系下要求使用者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)師進(jìn)行信息互通，這有助于助力審計(jì)質(zhì)量的增強(qiáng)，審計(jì)執(zhí)行者一般不會(huì)向國會(huì)議會(huì)或者行政機(jī)構(gòu)上報(bào)企業(yè)運(yùn)行和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的審計(jì)情況，也不提交中立性的見解和相關(guān)提議。在各類發(fā)布會(huì)、論壇和交流會(huì)中，審計(jì)人員會(huì)和財(cái)務(wù)報(bào)表使用方來進(jìn)行審計(jì)情況的廣泛探討交流。

四是執(zhí)行方和監(jiān)管方的關(guān)系。與金融市場、財(cái)務(wù)管理和審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管部門開展有效的溝通，也是加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。審計(jì)執(zhí)行者與監(jiān)管機(jī)構(gòu)側(cè)重點(diǎn)有差異，可以形成互補(bǔ)，信息互通能夠完善審計(jì)監(jiān)管流程，監(jiān)督部門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)周期有明確要求，在需要的情況下會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)內(nèi)控體系進(jìn)行檢查，它期望獲取審計(jì)方關(guān)注的焦點(diǎn)，例如在銀行業(yè)監(jiān)管中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)通常會(huì)了解金融業(yè)務(wù)許可情況，違規(guī)違法案件和信貸和營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)等負(fù)面情況，若審計(jì)方了解監(jiān)管機(jī)構(gòu)意圖，可能調(diào)整審計(jì)領(lǐng)域，對(duì)最終結(jié)論有一定影響。

五是企業(yè)高管層和主管政府機(jī)關(guān)的關(guān)系。企業(yè)高管層和監(jiān)管和主管政府單位間針對(duì)財(cái)報(bào)的審計(jì)及過程監(jiān)管、會(huì)計(jì)假設(shè)的判定、稅務(wù)籌劃和執(zhí)行情況進(jìn)行坦誠溝通，可以幫助一線審計(jì)人員更了解當(dāng)?shù)卣?，從而?duì)內(nèi)控機(jī)制不斷完善，發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)編制流程中的漏洞和虛假情況，預(yù)防財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

六是高管層和監(jiān)管層之間的互動(dòng)，這是互動(dòng)環(huán)節(jié)中最關(guān)鍵也是最頻繁的，但在不同的監(jiān)管體系下國家地區(qū)間的互動(dòng)程度有差異，如歐美等國家會(huì)計(jì)監(jiān)督管理部門設(shè)立了財(cái)報(bào)審計(jì)框架，要求與管理層在財(cái)報(bào)的編制上開展全面詳細(xì)的信息互通，又如在銀行業(yè)，銀行審慎監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)對(duì)銀行高管層制定的經(jīng)營管理計(jì)劃開展監(jiān)督管理。

七是經(jīng)營者和財(cái)報(bào)使用者間的關(guān)系。經(jīng)營高管層需要和財(cái)報(bào)適用者特別是股東開展多形式的溝通，這是財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則的明確要求，包括通過公開渠道發(fā)布經(jīng)營狀況、召開業(yè)績發(fā)布和分析會(huì)等，它促使投資者對(duì)企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略理解更加準(zhǔn)確，對(duì)企業(yè)股本穩(wěn)定，建立良好的輿論空間，特別是促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提升有積極意義。

八是財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人員和監(jiān)管部門間的互動(dòng)關(guān)系。在某些國家因?yàn)榉梢?guī)定的限制，審計(jì)監(jiān)管和財(cái)務(wù)管理人員溝通很少發(fā)生，有些地區(qū)審計(jì)監(jiān)管部門會(huì)對(duì)某些方面的審計(jì)情況和質(zhì)量與財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人交流相關(guān)看法，把這視為監(jiān)管單位調(diào)查研究的一項(xiàng)內(nèi)容，這對(duì)審計(jì)水平提升也有推動(dòng)。

3、設(shè)立符合國內(nèi)實(shí)際的審計(jì)質(zhì)量框架對(duì)策建議

3.1堅(jiān)持正確的設(shè)立原則

IAASB 《框架》中強(qiáng)調(diào)了框架的原則，是增強(qiáng)對(duì)核心審計(jì)因素的認(rèn)知、鼓勵(lì)利益相關(guān)方探索創(chuàng)新提升審計(jì)質(zhì)量的路徑和推動(dòng)相關(guān)方在關(guān)注焦點(diǎn)上進(jìn)行全面有效的互動(dòng)，是一項(xiàng)指導(dǎo)性意見，不具有強(qiáng)制作用。該框以設(shè)立規(guī)則為方向的制定思路適合度較高，不過在當(dāng)前錯(cuò)綜復(fù)雜的市場環(huán)境中，對(duì)審計(jì)團(tuán)隊(duì)和監(jiān)管方的專業(yè)審計(jì)能力、識(shí)別判斷能力、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)方面都有了更高的要求，規(guī)則為導(dǎo)向的方式對(duì)框架制定較為詳盡，但是規(guī)則多為靜態(tài)封閉，不能隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的轉(zhuǎn)換和及時(shí)調(diào)整，這很容易讓審計(jì)方為避免風(fēng)險(xiǎn)而拋棄高質(zhì)量的審計(jì)方式，這是一種逆向選擇，所以在我國的應(yīng)用上要側(cè)重于目標(biāo)導(dǎo)向的編制路徑。

3.2系統(tǒng)完善審計(jì)質(zhì)量框架內(nèi)涵

IAASB的框架方案包含了審計(jì)具體事務(wù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師接審計(jì)師事務(wù)所和國家政府三個(gè)層面投入、過程和產(chǎn)出成果、供應(yīng)鏈和法律、信息、政策以及公司治理環(huán)境分析，突出了財(cái)務(wù)活動(dòng)的全流程全局性審計(jì)。審計(jì)內(nèi)外部環(huán)境、關(guān)鍵元素相互關(guān)聯(lián)關(guān)系和作用機(jī)理很大程度決定了審計(jì)框架功能的實(shí)現(xiàn)。通常認(rèn)為衡量審計(jì)質(zhì)量就是被審計(jì)的財(cái)報(bào)是否還有漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)和虛假信息，這種認(rèn)識(shí)是片面的，因?yàn)橛锌赡軐徲?jì)到未檢查出有重大過失或錯(cuò)誤的報(bào)表，這是審計(jì)失誤的一項(xiàng)原因，使用經(jīng)審計(jì)的財(cái)報(bào)中存在未查出的重大錯(cuò)誤，不能代表審計(jì)質(zhì)量不高。不論是在賬目的基本審計(jì)和制度審計(jì)還是在風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)，都是沿用一定的模型，但是模型都存在缺陷，某些錯(cuò)報(bào)并不能被全部發(fā)現(xiàn)，其原因是模型自有缺陷還是認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量問題造成就很難判斷。所以，在我國的審計(jì)質(zhì)量框架設(shè)計(jì)時(shí)，就應(yīng)從全流程入手分析影響審計(jì)質(zhì)量的多維度因素，并對(duì)供應(yīng)鏈各環(huán)節(jié)的作用和審計(jì)環(huán)境進(jìn)行研究。

3.3適度把控信息公開度

信息充分的披露和公開是企業(yè)經(jīng)營中的一項(xiàng)通用準(zhǔn)則，但對(duì)于財(cái)報(bào)的利益相關(guān)者而言，他們對(duì)公開程敏感度不高，因?yàn)闀r(shí)間和能力約束，投資者通常沒有經(jīng)歷去了解審計(jì)事務(wù)所具體審計(jì)過程，對(duì)審計(jì)環(huán)節(jié)的要素開展專業(yè)的評(píng)判并發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵的問題，這樣就使得財(cái)報(bào)使用方不能依靠自身來評(píng)判審計(jì)質(zhì)量，其信息的透明度公開度不高，在國際中，對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，除了審計(jì)意見有變動(dòng)這類特別情況，審計(jì)執(zhí)行情況和對(duì)審計(jì)過程的調(diào)查檢查的流程和結(jié)果情況一般不會(huì)對(duì)外公布，因此在我國框架設(shè)立中，可以建議對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容表述和篇幅結(jié)構(gòu)優(yōu)化，增加重點(diǎn)審計(jì)方面、審計(jì)數(shù)據(jù)釋義等更利于投資人清晰了解的信息，提高他們的理解程度。

3.4引導(dǎo)多元主體參與框架制定，

在美國、英國和全球的審計(jì)質(zhì)量框架和指標(biāo)的制定過程中，都全方面的征求被審計(jì)主體、監(jiān)管方、行政機(jī)構(gòu)及投資者等各利益相關(guān)方的想法和提議，反復(fù)開展了研討并修行，這是因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量框架制定設(shè)計(jì)利益面廣，它作為審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的參考標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)利益相關(guān)者切身利益有著直接關(guān)聯(lián)，所以在制定時(shí)要多征求意見，盡量吸引各主體廣泛參與，提升參與主體的代表性，這樣框架的普適性才更強(qiáng)。

3.5科學(xué)制定審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系

盡管 IAASB 注明《框架》中的評(píng)判規(guī)則并不等同于政府和監(jiān)管部門制定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，但是明晰了影響審計(jì)質(zhì)量的要素及其特性，根據(jù)這個(gè)框架是可以建立起一項(xiàng)全面完整的對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)的定量指標(biāo)體系，并設(shè)計(jì)出可實(shí)際應(yīng)用的量化模型。因此在我國的實(shí)際開發(fā)中，要有創(chuàng)新意識(shí)，對(duì)現(xiàn)行評(píng)價(jià)方法進(jìn)行改進(jìn)優(yōu)化，提升審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的數(shù)字化水平，把傳統(tǒng)的單一審計(jì)質(zhì)量體系逐步升級(jí)成綜合性多方參與的指標(biāo)評(píng)估體系，改變現(xiàn)有模式帶來企業(yè)盲目追求經(jīng)營收入，擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模帶來產(chǎn)能過剩的不利因素。

結(jié)語：

審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)綜合性評(píng)價(jià)指標(biāo)，涉及經(jīng)濟(jì)社、意識(shí)文化、審計(jì)認(rèn)知經(jīng)驗(yàn)、信息化水平以及法律規(guī)則等，各影響因素也在不斷發(fā)生改變，所審計(jì)質(zhì)量框架設(shè)立也是一個(gè)不斷與時(shí)俱進(jìn)的動(dòng)態(tài)過程，在充分的研究和借鑒國際現(xiàn)有的應(yīng)用理論實(shí)踐成果基礎(chǔ)上，也要實(shí)事求是，舉一反三，高質(zhì)量構(gòu)建適合我國實(shí)際的審計(jì)質(zhì)量框架。

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作者簡介：

孟令燕，1981年出生，男，漢族，學(xué)歷為馬來西亞蘇丹依德理斯教育大學(xué)在讀管理學(xué)博士，籍貫河北省邢臺(tái)市人，高級(jí)人力資源管理師，現(xiàn)在主要從事管理學(xué)工作，主要研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)管理。