仲懷公（副教授）倪夢(mèng)嬌

（南京審計(jì)大學(xué)金審學(xué)院 江蘇南京 210046）

一、引言

成本管理是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，它是企業(yè)規(guī)劃未來(lái)、提升競(jìng)爭(zhēng)力的重要工具。同時(shí)，隨著新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，企業(yè)對(duì)外面臨著日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)內(nèi)需進(jìn)行生產(chǎn)技術(shù)的變革，隨之帶來(lái)的是機(jī)械化程度的提升和間接成本占比的不斷攀升。在此背景下，為了了解產(chǎn)品的真實(shí)成本，從而準(zhǔn)確地制定營(yíng)銷(xiāo)策略、進(jìn)行成本效益分析、提高資源利用效率，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，企業(yè)需要的是先進(jìn)的成本核算方法和管理思想。估時(shí)作業(yè)成本法是近幾年才應(yīng)用于實(shí)踐的成本管理方法，它不僅彌補(bǔ)了作業(yè)成本法在實(shí)施過(guò)程中的不足，且為企業(yè)管理者提供了成本管理的新思路。

二、文獻(xiàn)回顧

估時(shí)作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）最早由鮑勃·卡普蘭與史蒂文·安德森（2007）基于10年的實(shí)踐運(yùn)用提出。在實(shí)踐中，他們發(fā)現(xiàn)了ABC模型在信息搜集與模型更新上的缺陷，通過(guò)建立時(shí)間方程，創(chuàng)建了TDABC的解決方案，進(jìn)而在更多業(yè)務(wù)量大的企業(yè)中推廣，截至2006年，該模型已在200多家公司成功運(yùn)行。

其后，國(guó)外越來(lái)越多學(xué)者展開(kāi)了TDABC的實(shí)踐與研究。Kristof Stouthuysen等（2009）通過(guò)對(duì)醫(yī)院的案例分析，展示了如何對(duì)五個(gè)門(mén)診部進(jìn)行時(shí)間驅(qū)動(dòng)的成本計(jì)算，并分析了TDABC的優(yōu)勢(shì)。Anwar Meddaoui與Driss Bouami（2013）論證了TDABC在維修成本建模中的應(yīng)用，該模型可用于支持管理者初步確定維修活動(dòng)和組織維修部門(mén)，為改進(jìn)措施建立前的效益成本預(yù)測(cè)提供了可能。Figen OEker與Huemeyra Adiguezel（2016）介紹了TDABC在制造企業(yè)中的應(yīng)用，說(shuō)明了TDABC如何提供比標(biāo)準(zhǔn)成本法更為相關(guān)的產(chǎn)品利潤(rùn)率和產(chǎn)能利用率信息。

國(guó)內(nèi)學(xué)者將TDABC運(yùn)用到了更廣泛的領(lǐng)域，并提出了相關(guān)改進(jìn)建議。李明毅（2005）以銷(xiāo)售作業(yè)為例，運(yùn)用傳統(tǒng)作業(yè)成本法與TDABC進(jìn)行對(duì)比，闡明了時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在提高產(chǎn)能利用率、控制成本方面具有廣闊的應(yīng)用前景。李隆捷（2015）認(rèn)為T(mén)DABC存在單向性，指出其理論上的缺陷并提出了改進(jìn)建議。郭枚香、焦躍華、劉霞（2018）研究ERP系統(tǒng)與TDABC有效融合后的集成化估時(shí)作業(yè)成本管理實(shí)施框架，深化了對(duì)制造業(yè)ERP環(huán)境下估時(shí)作業(yè)成本管理集成實(shí)踐的理解，有助于提升以成本管理為依托的制造業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。

三、案例分析

某公司是一家專(zhuān)門(mén)生產(chǎn)燈具的制造業(yè)企業(yè)，公司現(xiàn)采用ERP系統(tǒng)核算，已具備作業(yè)成本核算的條件?，F(xiàn)有A、B兩種產(chǎn)品，其中A產(chǎn)品根據(jù)市場(chǎng)需求，企業(yè)對(duì)其生產(chǎn)工藝進(jìn)行了更為精細(xì)的優(yōu)化，而B(niǎo)產(chǎn)品則沿用了之前的生產(chǎn)工藝。本文選擇該公司某一個(gè)月的兩種產(chǎn)品成本資料為例，其生產(chǎn)成本資料如表1所示。

表1 產(chǎn)量及成本資料

根據(jù)表1，A產(chǎn)品本月產(chǎn)量為5 000件，B產(chǎn)品本月產(chǎn)量為20 000件。兩種產(chǎn)品本月共發(fā)生生產(chǎn)成本1 675 000元，其中間接成本形成的制造費(fèi)用共計(jì)825 000元，占總生產(chǎn)成本的近50%。基于以上特點(diǎn)，本文分別運(yùn)用傳統(tǒng)成本法、ABC作業(yè)成本法、TDABC估時(shí)作業(yè)成本法對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行分配。

（一）傳統(tǒng)成本法

傳統(tǒng)成本法就是在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，根據(jù)不同的成本計(jì)算對(duì)象歸集生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用，其中間接成本按照單一的成本動(dòng)因歸納到產(chǎn)品成本中去。

表2 制造費(fèi)用分配表

表3 單位產(chǎn)品成本計(jì)算表

在傳統(tǒng)成本法下，制造費(fèi)用簡(jiǎn)單地按照直接人工工時(shí)分配到單位產(chǎn)品成本中。根據(jù)表3，A產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本為56元，B產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本為64元，B產(chǎn)品高于A產(chǎn)品，且A、B產(chǎn)品的單位制造費(fèi)用相同為33元。事實(shí)上，A產(chǎn)品生產(chǎn)批量較小，在經(jīng)過(guò)生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程優(yōu)化之后，其對(duì)間接成本的占用反而上升，而B(niǎo)產(chǎn)品雖然生產(chǎn)批量較大，其間接成本的占比在下降。

（二）作業(yè)成本法（ABC）

作業(yè)成本法（ABC）基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配：成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法不僅是一種成本計(jì)算方法，更是成本計(jì)算與成本管理的有機(jī)結(jié)合。

1.ABC的運(yùn)用。首先，通過(guò)生產(chǎn)流程分析，企業(yè)有倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)、檢驗(yàn)部門(mén)三大作業(yè)中心，分離出接收材料、材料配送、設(shè)備調(diào)試、設(shè)備運(yùn)行、質(zhì)量檢驗(yàn)五大作業(yè)，并歸集各作業(yè)的間接成本；其次，分別選擇與資源消耗情況高度相關(guān)的成本動(dòng)因；再次，統(tǒng)計(jì)各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因總數(shù)并計(jì)算成本動(dòng)因率（見(jiàn)表4）；最后，根據(jù)每種產(chǎn)品的作業(yè)動(dòng)因數(shù)計(jì)算每種產(chǎn)品所分?jǐn)偟拈g接成本（見(jiàn)表5）。

表4 作業(yè)成本動(dòng)因及成本分配率計(jì)算表

表5 作業(yè)成本分配表

表6 單位產(chǎn)品成本計(jì)算表

在作業(yè)成本法下，間接成本按照作業(yè)分別進(jìn)行歸集，并基于不同的成本動(dòng)因進(jìn)行分配，最終計(jì)入兩種產(chǎn)品的總成本中。根據(jù)表6，A產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本為99.45元，B產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本為53.14元，A產(chǎn)品高于B產(chǎn)品，其中A產(chǎn)品單位制造費(fèi)用為76.45元，高于B產(chǎn)品22.14元的單位制造費(fèi)用。

2.ABC與傳統(tǒng)成本法的比較。

（1）ABC計(jì)算結(jié)果更為合理。按照ABC核算的結(jié)果，A產(chǎn)品單位成本高出傳統(tǒng)成本法77.6%，B產(chǎn)品單位成本低于傳統(tǒng)成本法16.9%。差異如此之大的原因在于：在傳統(tǒng)成本法下，制造費(fèi)用按照統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn)被等額劃分，所有產(chǎn)品單位制造費(fèi)用均相等。而制造費(fèi)用構(gòu)成復(fù)雜，單一的分配標(biāo)準(zhǔn)難以適用不同的項(xiàng)目。比如案例中制造費(fèi)用占比達(dá)50%，采用人工工時(shí)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，此標(biāo)準(zhǔn)可用于生產(chǎn)人員的制造費(fèi)用分配，而對(duì)于設(shè)備的折舊、維修卻不適用。因此，對(duì)于自動(dòng)化程度較高、制造費(fèi)用占比較大的企業(yè)來(lái)說(shuō)，就會(huì)造成成本核算的失真。

（2）ABC更利于管理決策。傳統(tǒng)成本法過(guò)于簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，導(dǎo)致成本信息難以更好地指導(dǎo)定價(jià)，對(duì)不同產(chǎn)品的毛利率出現(xiàn)誤判，進(jìn)而影響企業(yè)的生產(chǎn)計(jì)劃、盈利能力及企業(yè)戰(zhàn)略的制定。而ABC核算提供了更為詳細(xì)的成本數(shù)據(jù)，幫助管理者理解生產(chǎn)流程，更有效地進(jìn)行成本分析，從而有針對(duì)性地開(kāi)展成本控制、改進(jìn)業(yè)務(wù)流程、進(jìn)行盈利性分析。

（三）估時(shí)作業(yè)成本法（TDABC）

估時(shí)作業(yè)成本法（TDABC）以時(shí)間作為分配資源成本的依據(jù)，通過(guò)經(jīng)驗(yàn)豐富的管理人員對(duì)實(shí)際產(chǎn)能和作業(yè)單位時(shí)間數(shù)的可靠估計(jì)，計(jì)算出作業(yè)的成本動(dòng)因率，進(jìn)而計(jì)算出該項(xiàng)作業(yè)應(yīng)分?jǐn)偟某杀?。這種作業(yè)成本法不僅能很好地彌補(bǔ)傳統(tǒng)作業(yè)成本法的缺陷，而且簡(jiǎn)化了企業(yè)的作業(yè)成本核算系統(tǒng)，并能使成本核算更具科學(xué)性和適應(yīng)性。

1.計(jì)算產(chǎn)能成本。該公司明細(xì)賬中顯示，本月發(fā)生相關(guān)間接成本總計(jì)825 000元。間接成本按作業(yè)中心進(jìn)行歸集：倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)作業(yè)中心主要包括接收材料和材料配送，涉及到的間接成本總計(jì)76 000+85 000=161 000（元）；生產(chǎn)部門(mén)作業(yè)中心主要包括設(shè)備調(diào)試和設(shè)備運(yùn)行，涉及到的間接成本總計(jì)220 000+294 000=514 000（元）；檢驗(yàn)部門(mén)作業(yè)中心主要包括質(zhì)量檢驗(yàn)，涉及到的間接成本總計(jì)150 000元。

該月份有21個(gè)工作日，9個(gè)周末休息日。根據(jù)該公司管理人員的經(jīng)驗(yàn)和觀(guān)察，員工有部分時(shí)間用來(lái)休息、交流及工序中的等待，有效工作時(shí)間低于理論工作時(shí)間，以此估計(jì)各部門(mén)的實(shí)際產(chǎn)能：倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)有22名員工，周末安排人員值班，每天工作8小時(shí)，實(shí)際產(chǎn)能占理論供給資源量的80%；生產(chǎn)部門(mén)有302人，周末正常休息，8小時(shí)工作制，實(shí)際產(chǎn)能占理論供給資源量的90%；檢驗(yàn)部門(mén)有20人，周末正常休息，8小時(shí)工作制，實(shí)際產(chǎn)能占理論供給資源量的85%。

表7 產(chǎn)能成本計(jì)算表

2.計(jì)算作業(yè)總耗時(shí)。根據(jù)倉(cāng)庫(kù)工作人員的經(jīng)驗(yàn)，接收一次材料需要經(jīng)過(guò)驗(yàn)收、搬運(yùn)裝卸兩個(gè)步驟。在驗(yàn)收環(huán)節(jié)，正常原材料的一次驗(yàn)收需花費(fèi)30分鐘；在搬運(yùn)環(huán)節(jié)，接收一次材料搬運(yùn)需花費(fèi)120分鐘；在配送環(huán)節(jié)，配送一次材料需花費(fèi)180分鐘。根據(jù)生產(chǎn)工人的經(jīng)驗(yàn)，調(diào)試一次設(shè)備需花費(fèi)60分鐘。在質(zhì)量檢驗(yàn)環(huán)節(jié)，根據(jù)質(zhì)檢人員的經(jīng)驗(yàn)，完成一次產(chǎn)品的檢驗(yàn)需花費(fèi)20分鐘。依據(jù)估計(jì)的作業(yè)單位時(shí)間數(shù)，對(duì)劃分出的五項(xiàng)作業(yè)分別按照A、B產(chǎn)品進(jìn)行作業(yè)總耗時(shí)的計(jì)算，見(jiàn)表8。

3.計(jì)算產(chǎn)品成本。依據(jù)表7的產(chǎn)能成本率及表8的各項(xiàng)作業(yè)總耗時(shí)，分別計(jì)算A、B兩種產(chǎn)品各項(xiàng)作業(yè)分?jǐn)偟淖鳂I(yè)成本，見(jiàn)表9。

表8 作業(yè)耗時(shí)匯總表

表9 估時(shí)作業(yè)成本計(jì)算表

表10 單位產(chǎn)品成本計(jì)算表

在估時(shí)作業(yè)成本法下，通過(guò)有經(jīng)驗(yàn)的管理人員估算實(shí)際產(chǎn)能，以及生產(chǎn)一線(xiàn)的員工估算單位作業(yè)時(shí)間等數(shù)據(jù)，最終計(jì)算出產(chǎn)品成本。根據(jù)表10，A產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本為88.25元，B產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本為54.25元，A產(chǎn)品高于B產(chǎn)品，其中A產(chǎn)品單位制造費(fèi)用為65.25元，高于B產(chǎn)品23.25元的單位制造費(fèi)用。

TDABC實(shí)際上是ABC作業(yè)成本法的改進(jìn)，從兩種成本方法的計(jì)算結(jié)果差異可以看出，A產(chǎn)品實(shí)際成本均遠(yuǎn)高于B產(chǎn)品實(shí)際成本，此結(jié)果與傳統(tǒng)成本法的計(jì)算結(jié)果大相徑庭。而ABC與TDABC的差異則是由于成本動(dòng)因的選擇不同，ABC針對(duì)每項(xiàng)作業(yè)均選擇了不同的成本動(dòng)因，而TDABC則是以“時(shí)間”作為成本動(dòng)因。

4.TDABC與ABC的對(duì)比。

（1）TDABC反映各個(gè)部門(mén)的實(shí)際產(chǎn)能。作業(yè)成法假定在所有的工作時(shí)間內(nèi)，員工能毫不浪費(fèi)的進(jìn)行生產(chǎn)作業(yè)，事實(shí)上，員工標(biāo)準(zhǔn)工作時(shí)間為每天8小時(shí)，而實(shí)際工作時(shí)間可能沒(méi)有8小時(shí)。而時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法引入實(shí)際產(chǎn)能這一概念，彌補(bǔ)了作業(yè)成本法對(duì)于閑置生產(chǎn)時(shí)間忽視的缺陷。

（2）TDABC提供了成本控制新視角。閑置生產(chǎn)時(shí)間就會(huì)引起閑置的產(chǎn)能，在本案例中，作業(yè)成本法核算的制造費(fèi)用總額為825 000元，而估時(shí)作業(yè)成本法依據(jù)管理者估算的實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間進(jìn)行核算，最終制造費(fèi)用總發(fā)生額為326 270+464 947=791 217（元），即出現(xiàn)了825 000-791 217=33 783（元）的閑置產(chǎn)能。也就是說(shuō)，由于生產(chǎn)過(guò)程中的控制問(wèn)題，企業(yè)多消耗了33 783元的資源，成本尚有33 783元的降低空間。估時(shí)作業(yè)成本法提供的信息有利于管理者分析閑置產(chǎn)能產(chǎn)生的原因，實(shí)施成本控制，一定程度上提高資源的利用效率、減少非增值工作。

（3）TDABC便于實(shí)施和更新。作業(yè)成本法的實(shí)施與普及有礙于前期需要對(duì)作業(yè)及成本動(dòng)因進(jìn)行大規(guī)模的調(diào)查測(cè)算，同時(shí)，當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程發(fā)生變化時(shí)，作業(yè)成本法需要對(duì)新增項(xiàng)目重新調(diào)查測(cè)算，不斷更新調(diào)整模型，實(shí)施成本巨大。而估時(shí)作業(yè)成本法通過(guò)預(yù)先估計(jì)，將“時(shí)間”作為唯一動(dòng)因，當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程發(fā)生變化時(shí)，只需要對(duì)新項(xiàng)目的單位作業(yè)時(shí)間進(jìn)行估計(jì)，調(diào)整時(shí)間方程即可，操作上更具適應(yīng)性，實(shí)施成本也更小。

四、估時(shí)作業(yè)成本法的實(shí)施難點(diǎn)及建議

（一）準(zhǔn)確估計(jì)有效產(chǎn)能

企業(yè)在TDABC實(shí)施初期，對(duì)于實(shí)際產(chǎn)能的估計(jì)至關(guān)重要，它將直接對(duì)成本核算的準(zhǔn)確度造成影響，這就對(duì)管理人員的成本管理意識(shí)提出了更高的要求，企業(yè)應(yīng)為管理人員及基層員工開(kāi)展相應(yīng)培訓(xùn)，從而保證員工上下一致地配合實(shí)施。此外，一旦實(shí)際產(chǎn)能確定下來(lái)不再更改，那么為了維持實(shí)際產(chǎn)能保持在一定的水平上，企業(yè)需要加強(qiáng)生產(chǎn)過(guò)程中的內(nèi)部控制。

（二）升級(jí)企業(yè)管理信息系統(tǒng)

現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)已提供作業(yè)成本法的模塊，但是卻不能滿(mǎn)足TDABC的所有功能需求，在國(guó)外的案例中，大部分實(shí)施的企業(yè)需要在ERP系統(tǒng)中安裝估時(shí)作業(yè)成本法的配套模型，這就需要對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)。考慮到后續(xù)對(duì)模型的更新，還需要對(duì)財(cái)務(wù)人員和技術(shù)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)。

（三）分析企業(yè)業(yè)務(wù)與TDABC的適用性

企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注所從事的業(yè)務(wù)是否適用于TDABC。首先，企業(yè)的生產(chǎn)流程應(yīng)當(dāng)可以劃分為具體的作業(yè)，成本應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生于作業(yè)，間接成本所占比例應(yīng)當(dāng)較高。此外，企業(yè)的資源利用效率如果較低，生產(chǎn)流程如果較為復(fù)雜多變，則不適用作業(yè)成本法，估時(shí)作業(yè)成本法可能是更好的選擇。

（四）由點(diǎn)及面，試點(diǎn)運(yùn)行

在運(yùn)行初期，由于企業(yè)產(chǎn)品往往呈現(xiàn)多樣性的特點(diǎn)，全面開(kāi)展估時(shí)作業(yè)成本法并不現(xiàn)實(shí)。企業(yè)可先選擇具有代表性的生產(chǎn)線(xiàn)試點(diǎn)運(yùn)行，在運(yùn)行過(guò)程中不斷完善對(duì)實(shí)際產(chǎn)能的估計(jì)和時(shí)間方程，分析TDABC是否為企業(yè)節(jié)約了成本并帶來(lái)了效益，最終逐步推廣至其他生產(chǎn)線(xiàn)。