李 萌

1 內(nèi)部審計(jì)外包概述

1.1 我國內(nèi)部審計(jì)外包的制度背景

2013年中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（CIIA）發(fā)布《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》將內(nèi)部審計(jì)外包寫入法規(guī)準(zhǔn)則，這意味著該項(xiàng)業(yè)務(wù)開始被允許。同年發(fā)布的《第2304號(hào)中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則——利用外部專家服務(wù)》指出內(nèi)審機(jī)構(gòu)可以根據(jù)實(shí)際需要聘請(qǐng)外部專家或單位提供專業(yè)服務(wù)。2015年保監(jiān)會(huì)發(fā)布《保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范》第三十五條規(guī)定“經(jīng)董事會(huì)或管理層批準(zhǔn)后，內(nèi)部審計(jì)部門可以聘請(qǐng)外部機(jī)構(gòu)承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目?！?016年銀監(jiān)會(huì)發(fā)布《商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)指引》規(guī)定“……可將有限的、特定的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)外包給第三方，以緩解內(nèi)部審計(jì)資源壓力并提升內(nèi)部審計(jì)工作的全面性?！?018年《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第八條規(guī)定“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)工作需要，合理配備內(nèi)部審計(jì)人員。除涉密事項(xiàng)外，可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)工作需要向社會(huì)購買審計(jì)服務(wù)，并對(duì)采用的審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)。”2019年6月1日起施行的《第2039號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包管理》（以下簡稱《業(yè)務(wù)外包準(zhǔn)則》）對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包是更為具體的行動(dòng)指南，標(biāo)志著我國內(nèi)部審計(jì)外包工作的進(jìn)一步發(fā)展。

1.2 內(nèi)部審計(jì)外包的形式

圖1 內(nèi)部審計(jì)外包的五種形式

1.2.1 全部外包

組織將全部內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)直接委托給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員完成，企業(yè)內(nèi)部大多不設(shè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)，但設(shè)置專門的內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人對(duì)第三方的外包審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行情況進(jìn)行必要的監(jiān)督、評(píng)價(jià)與分析。

1.2.2 審計(jì)管理咨詢

聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等咨詢機(jī)構(gòu)為其提供咨詢服務(wù)，如幫助組織設(shè)立內(nèi)審部門、規(guī)劃內(nèi)審職能、完善內(nèi)審制度、識(shí)別內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)等提供合理的建議，咨詢機(jī)構(gòu)只發(fā)揮建議與指導(dǎo)作用，不直接參與執(zhí)行內(nèi)審工作。

1.2.3 補(bǔ)充式外包

即在組織內(nèi)部設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的前提下，將部分內(nèi)審業(yè)務(wù)委托給具有專業(yè)勝任能力的第三方實(shí)施，內(nèi)審機(jī)構(gòu)承擔(dān)大部分內(nèi)審工作，并在合作中占據(jù)領(lǐng)導(dǎo)地位。該形式適用于對(duì)技術(shù)性、專業(yè)素質(zhì)要求較高的特定關(guān)鍵項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)時(shí)，可聘請(qǐng)外部專家?guī)椭_展內(nèi)審工作。

1.2.4 協(xié)力式外包

該形式與補(bǔ)充式外包的不同在于內(nèi)審業(yè)務(wù)外包的內(nèi)容多少與程度大小，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)只承擔(dān)少部分關(guān)鍵審計(jì)業(yè)務(wù)，而將大部分內(nèi)審任務(wù)外包出去。如只保留少部分涉及核心商業(yè)機(jī)密的業(yè)務(wù)，或者當(dāng)個(gè)別中小企業(yè)雖然設(shè)立了內(nèi)審機(jī)構(gòu)但其發(fā)揮不了應(yīng)有的作用時(shí)也可以采用這種形式。

1.2.5 合作內(nèi)審（合作外包）

它與補(bǔ)充式外包的不同在于它適用于組織內(nèi)部未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況。內(nèi)審人員與外審人員組成小組合作完成內(nèi)部審計(jì)工作并各自承擔(dān)不同的責(zé)任。

2 基于SWOT模型分析內(nèi)部審計(jì)外包

2.1 優(yōu)勢（Srengths）

2.1.1 降低成本

如果將內(nèi)部審計(jì)外包，成本就不需要組織自己承擔(dān)，并且可以節(jié)約人員招聘、薪金與培訓(xùn)、軟件開發(fā)與維護(hù)等產(chǎn)生的費(fèi)用，節(jié)約的成本大于所需支付的外包費(fèi)用時(shí)，外包便能發(fā)生。

2.1.2 獲得全面、專業(yè)的服務(wù)

對(duì)于這種內(nèi)部審計(jì)職能較有限的組織來說，外包可以借助專業(yè)性中介機(jī)構(gòu)的力量幫助更好地完成戰(zhàn)略性規(guī)劃，資源的合理配置促進(jìn)了組織的持續(xù)良性發(fā)展。

2.1.3 掌握科學(xué)先進(jìn)的技術(shù)

通過合作學(xué)習(xí)外部中介機(jī)構(gòu)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，掌握前沿的審計(jì)方法和技術(shù)，借此培養(yǎng)內(nèi)部審計(jì)人員的各項(xiàng)技能，提高知識(shí)水平和人員素質(zhì)，未來將有助于為管理層決策提供建設(shè)性的審計(jì)建議。

2.1.4 內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較高

由于組織管理層可能會(huì)直接或間接地干涉內(nèi)部審計(jì)工作，因此內(nèi)審部門獨(dú)立性與外部中介機(jī)構(gòu)相比不高，外包可以保證審計(jì)工作的客觀公正。

2.2 劣勢（Weaknesses）

2.2.1 商業(yè)機(jī)密泄露風(fēng)險(xiǎn)

外部中介機(jī)構(gòu)的忠誠度難以保證，可能有職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)，一旦將組織需要保密的核心信息泄露出去就會(huì)給組織帶來損失。

2.2.2 內(nèi)部審計(jì)職能缺失

內(nèi)部審計(jì)職能的外包可能會(huì)造成組織喪失提高內(nèi)審人員素質(zhì)的機(jī)會(huì)和動(dòng)力，并使組織對(duì)外部中介機(jī)構(gòu)產(chǎn)生依賴，從而降低組織的競爭力和持續(xù)發(fā)展能力。

2.2.3 審計(jì)質(zhì)量難以控制

由于組織擔(dān)心泄密，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能難以了解組織運(yùn)營的真實(shí)情況，從而無法有針對(duì)性地開展審計(jì)工作。另外外部審計(jì)人員獲得的報(bào)酬與組織的經(jīng)濟(jì)效益不掛鉤，可能不會(huì)站在組織的角度全面思考解決問題的辦法，審計(jì)質(zhì)量難以保證，審計(jì)建議可能失效。

2.3 機(jī)會(huì)（Opportunities）

2.3.1 第三方中介機(jī)構(gòu)有承接能力

隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)咨詢機(jī)構(gòu)等第三方中介機(jī)構(gòu)逐步發(fā)展壯大，我國每年有大量的專業(yè)性人才通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，綜合性人才也越來越多，人員素質(zhì)得以提升，為中介機(jī)構(gòu)的承接能力提供了人才保障。

2.3.2 合作雙贏

對(duì)組織來說，外包可以將其從高耗時(shí)、低回報(bào)的日?；顒?dòng)中解脫出來，將精力更多地轉(zhuǎn)移到戰(zhàn)略目標(biāo)和核心競爭力上，對(duì)中介機(jī)構(gòu)來說，外包不僅可以盈利，還有利于增長經(jīng)驗(yàn)，提高自身審計(jì)人員業(yè)務(wù)水平。

2.3.3 組織全球化發(fā)展

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和信息化的推進(jìn)，組織可能在世界各地設(shè)立了分部，由于各國文化、政策差異可能會(huì)給內(nèi)部審計(jì)帶來一定的困難，聘請(qǐng)當(dāng)?shù)厥煜で闆r、經(jīng)驗(yàn)豐富的中介機(jī)構(gòu)有利于文化融合。

2.4 威脅（Threats）

2.4.1 市場不良競爭

中介機(jī)構(gòu)為了獲利及搶占市場份額可能會(huì)進(jìn)行不良競爭，擾亂市場秩序。另外為了降低成本而疏于對(duì)人員的知識(shí)技能培訓(xùn)可能會(huì)影響審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，引發(fā)外包市場混亂。

2.4.2 強(qiáng)制性規(guī)章制度的管制

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，組織對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度越來越高，很多組織都對(duì)內(nèi)部審計(jì)制定了強(qiáng)制性的規(guī)章制度，各種規(guī)定的限制可能會(huì)影響外包市場的發(fā)展。

2.4.3 權(quán)責(zé)劃分缺乏法律依據(jù)

現(xiàn)有法律法規(guī)只是為外包業(yè)務(wù)提供一般性操作指南，針對(duì)各方權(quán)責(zé)劃分的具體問題卻未能形成統(tǒng)一的規(guī)范，審計(jì)責(zé)任歸屬問題不易明確，只能通過簽訂的外包合同來進(jìn)行人為說明和約定。

3 內(nèi)部審計(jì)外包機(jī)制構(gòu)建

3.1 內(nèi)部審計(jì)外包之前

3.1.1 評(píng)估是否實(shí)施外包

第一步是要評(píng)估預(yù)算，決定是否應(yīng)該實(shí)施外包，降低成本是內(nèi)部審計(jì)外包的驅(qū)動(dòng)因素，所以要從成本效益原則的角度分析，當(dāng)內(nèi)部交易成本大于市場成本、外包費(fèi)用小于預(yù)算及外包可節(jié)省的成本費(fèi)用、可能獲得的效益大于發(fā)生的成本時(shí)應(yīng)該選擇外包。

3.1.2 確定外包業(yè)務(wù)形式

組織要制定一份詳細(xì)的業(yè)務(wù)計(jì)劃，明確外包業(yè)務(wù)形式。選擇何種內(nèi)部審計(jì)外包形式取決于各個(gè)組織的實(shí)際情況和具體需求，管理層需要在科學(xué)評(píng)估和綜合分析后選擇合適的形式，無論選擇哪種外包形式，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都應(yīng)按照《業(yè)務(wù)外包準(zhǔn)則》第八條的規(guī)定加強(qiáng)對(duì)外部服務(wù)供應(yīng)商的受托審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行情況進(jìn)行指導(dǎo)、檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)，以提高內(nèi)審工作的質(zhì)效。

3.1.3 選擇外包審計(jì)機(jī)構(gòu)

《業(yè)務(wù)外包準(zhǔn)則》第七條規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)外包管理的首要環(huán)節(jié)就是選擇中介機(jī)構(gòu)，在確定外包審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，組織首先要對(duì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核和挑選，選擇一批信譽(yù)、資質(zhì)良好的中介機(jī)構(gòu)，評(píng)估其專業(yè)素質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行綜合評(píng)分與排名。之后與排名較前的幾個(gè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行初步溝通，縮小審計(jì)期望差，初步確定擬合作中介機(jī)構(gòu)。另外，根據(jù)《業(yè)務(wù)外包準(zhǔn)則》第三章第九條所述，組織還可以建立中介機(jī)構(gòu)備選庫，即通過資格審查，綜合考慮資質(zhì)、聲譽(yù)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、資格等級(jí)、違規(guī)記錄、參與審計(jì)項(xiàng)目成果等多方面因素，確定一批專職機(jī)構(gòu)構(gòu)成中介機(jī)構(gòu)備選庫入檔，并根據(jù)組織實(shí)際情況、外包需求和對(duì)外包機(jī)構(gòu)工作質(zhì)量的評(píng)價(jià)結(jié)果，定期更新中介庫。此外還可通過社會(huì)公開招標(biāo)等方式，招標(biāo)過程必須公平、公正、公開。

3.1.4 簽訂業(yè)務(wù)外包合同

內(nèi)部審計(jì)外包管理的第二個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)是制定審計(jì)外包合同（業(yè)務(wù)約定書）。在選擇確定好外包機(jī)構(gòu)后就要根據(jù)雙方意愿簽訂外包合同，明確雙方的責(zé)任和義務(wù)?！稑I(yè)務(wù)外包準(zhǔn)則》第四章第十二條指出組織內(nèi)審機(jī)構(gòu)可以負(fù)責(zé)或參與起草合同，在制定合同時(shí)需要對(duì)合同條款進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆治?，必要時(shí)可以請(qǐng)法律專家協(xié)助簽訂以規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)。合同內(nèi)容方面，準(zhǔn)則規(guī)定了九個(gè)方面主要內(nèi)容，除了工作目標(biāo)、內(nèi)容、時(shí)間、成果形式、報(bào)酬、簽章這些基本內(nèi)容外，組織要做好自身的角色定位，既不能干涉內(nèi)部審計(jì)過程，影響正常的審計(jì)工作，又不能完全不參與，要監(jiān)督審計(jì)情況，掌握總體工作動(dòng)態(tài)，積極配合工作，把控審計(jì)質(zhì)量，并在合同中寫明工作質(zhì)量要求。

3.2 內(nèi)部審計(jì)外包之中

3.2.1 對(duì)審計(jì)項(xiàng)目外包的階段性評(píng)估

內(nèi)部審計(jì)外包管理的第三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)是外包質(zhì)量控制。《業(yè)務(wù)外包準(zhǔn)則》第五章對(duì)外包質(zhì)量控制作出若干規(guī)定。為及時(shí)判斷外包審計(jì)項(xiàng)目完成情況可對(duì)其進(jìn)行階段性評(píng)估。組織參與中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作，了解審計(jì)計(jì)劃編制情況，確保方案科學(xué)、方法合理、過程有效。另外組織可以通過定期或不定期聽取工作匯報(bào)的方式與中介機(jī)構(gòu)溝通，如發(fā)現(xiàn)有不符合合同規(guī)定或組織要求的地方幫助作出調(diào)整，督促社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)嚴(yán)控審計(jì)質(zhì)量，加快審計(jì)進(jìn)度。如果中介機(jī)構(gòu)未能履行合同規(guī)定，有第二十條規(guī)定的情形之一的，可以考慮解除合同關(guān)系、拒付或酌情扣減外包費(fèi)用以避免更大的損失。如果通過階段性評(píng)估發(fā)現(xiàn)外包項(xiàng)目進(jìn)展順利也可以給予外包審計(jì)機(jī)構(gòu)一定的獎(jiǎng)勵(lì)作為激勵(lì)。

3.3 內(nèi)部審計(jì)外包之后

3.3.1 審計(jì)結(jié)果復(fù)核及督促歸檔

《業(yè)務(wù)外包準(zhǔn)則》第五章第十八、十九條規(guī)定，在合作社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)完成審計(jì)項(xiàng)目后，組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員應(yīng)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)提交的審計(jì)報(bào)告初稿進(jìn)行復(fù)核，如果未達(dá)到審計(jì)期望，組織要反思前期工作存在的問題，及時(shí)溝通，要求重新審計(jì)或更換審計(jì)人員，結(jié)果仍不理想時(shí)考慮更換合作審計(jì)機(jī)構(gòu)。相反，如果項(xiàng)目成果達(dá)到期望值，可以對(duì)其進(jìn)行公開表揚(yáng)、等級(jí)提升等，提高其社會(huì)聲譽(yù)，為其帶來更多的潛在收益。最后，組織內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)督促中介機(jī)構(gòu)按規(guī)定匯總整理并提交審計(jì)檔案資料。

3.3.2 評(píng)價(jià)外包審計(jì)機(jī)構(gòu)工作質(zhì)量

內(nèi)部審計(jì)外包管理的最后一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)是評(píng)價(jià)工作質(zhì)量，可按項(xiàng)目進(jìn)行分類評(píng)價(jià)，也可以按時(shí)期進(jìn)行階段評(píng)價(jià)?！稑I(yè)務(wù)外包準(zhǔn)則》第六章第二十二條指出評(píng)價(jià)內(nèi)容應(yīng)包括合同履行情況、審計(jì)質(zhì)量、職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力及檔案資料完整性等。第二十三條對(duì)工作質(zhì)量評(píng)價(jià)方法作出說明，即定性、定量、定性定量結(jié)合均可。

3.3.3 建立外包審計(jì)機(jī)構(gòu)信息檔案

內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)把外包合作審計(jì)機(jī)構(gòu)的相關(guān)信息記錄并存檔，包括機(jī)構(gòu)名稱、被選擇方式、實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目的情況、費(fèi)用收取情況、階段性評(píng)估結(jié)果、工作質(zhì)量評(píng)價(jià)結(jié)果等各方面信息，及時(shí)更新中介機(jī)構(gòu)名錄庫，有利于審計(jì)項(xiàng)目的追責(zé)，縮短下一次選擇外包機(jī)構(gòu)時(shí)間，降低成本。同時(shí)清退那些出現(xiàn)達(dá)不到質(zhì)量和效率要求、專業(yè)技能水準(zhǔn)不足等問題的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)發(fā)生泄密等產(chǎn)生不良影響、情節(jié)較嚴(yán)重的機(jī)構(gòu)應(yīng)建議組織追究其違約責(zé)任，并建立一個(gè)黑名單庫，將其加入禁止合作之列。

3.3.4 通過合作完善內(nèi)部審計(jì)體制

通過外包發(fā)現(xiàn)組織內(nèi)審部門目前存在的問題，邀請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)審組織的內(nèi)部審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，提出建設(shè)性的改進(jìn)意見，另外可以通過合作內(nèi)審學(xué)習(xí)先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)與方法，取長補(bǔ)短。

3.3.5 積極進(jìn)行事后總結(jié)

組織內(nèi)部審計(jì)部門要對(duì)每一次外包進(jìn)行反思總結(jié)，針對(duì)發(fā)現(xiàn)的目前機(jī)制存在的問題，應(yīng)積極學(xué)習(xí)和吸取國內(nèi)國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，完善和改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)外包機(jī)制，使外包環(huán)境更加開明，外包過程更加順利，外包績效更加理想。