王 婕

0 引言

環(huán)境審計作為一種環(huán)境治理工具，不能只發(fā)揮監(jiān)督與評價的職能，其應(yīng)該更好的促進(jìn)環(huán)境治理，提高環(huán)境績效。然而，就我國目前的環(huán)境審計現(xiàn)狀來看，存在環(huán)境審計主體較為單一的問題，內(nèi)部審計和社會審計在環(huán)境審計中發(fā)揮的作用較弱。依據(jù)審計署發(fā)布的《關(guān)于做好審計項目審計組織方式“兩統(tǒng)籌”有關(guān)工作的通知》，審計部門需要強(qiáng)化審計項目統(tǒng)籌，推進(jìn)跨層級、跨專業(yè)、跨區(qū)域?qū)徲嬞Y源的優(yōu)化配置，發(fā)揮“1+1＞2”的協(xié)同效應(yīng)。因此為更好發(fā)揮地環(huán)境審計促進(jìn)環(huán)保治理的作用，本文基于SFIC模型，從協(xié)同動因、催化領(lǐng)導(dǎo)、制度設(shè)計、協(xié)同過程這四個方面分析政府審計、內(nèi)部審計和社會審計應(yīng)該如何開展環(huán)境協(xié)同審計。

1 基于SFIC環(huán)境審計協(xié)同治理模型

協(xié)同理論的研究對象是一個不平衡的開放系統(tǒng)，通過各部門的發(fā)展方式形成有序的體系結(jié)構(gòu)[1]。因此，要使一項活動或工作成為協(xié)同治理理論的研究對象，就必須具有復(fù)雜性、開放性、內(nèi)在非線性和不平衡性等特征。眾所周知，環(huán)境問題是一個公共問題，環(huán)境審計制度具有一定的特點，環(huán)境審計與協(xié)同治理在理論和實踐上具有一定的契合度。此外，自SFIC模型提出以來，已得到國外學(xué)者在各個研究領(lǐng)域得到了廣泛的應(yīng)用，本文將SFIC模型作為環(huán)境協(xié)同審計的基本模型。如圖1所示。

圖1 基于SFIC的環(huán)境協(xié)同審計模型

1.1 協(xié)同動因

協(xié)同動因是指合作者在進(jìn)行協(xié)同時必須面對的情況，協(xié)同動因可以促進(jìn)協(xié)同順利進(jìn)行，但是也會阻礙協(xié)同過程發(fā)展[2]。環(huán)境審計的協(xié)同動因主要體現(xiàn)在審計主體與審計內(nèi)容上的合作。審計主體的合作主要是政府審計、內(nèi)部審計和社會審計這三個審計主體之間的協(xié)同。環(huán)境問題具有無界性和區(qū)域性的特點，從環(huán)境涉及的利益相關(guān)者來看，主要包括國家、企業(yè)、個人及其他利益相關(guān)者，因此，這也決定了實施環(huán)境審計的主體必須根據(jù)不同的利益群體來考慮。鑒于國家審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)關(guān)和社會審計機(jī)關(guān)分別代表國家、企業(yè)和社會公眾的利益，實施環(huán)境審計需要三大審計主體的合作。我國環(huán)境治理工作主要是由政府部門展開，政府審計作為環(huán)境審計主導(dǎo)力量，但是隨著環(huán)境問題嚴(yán)重化，不同的環(huán)境保護(hù)項目審計所需的專業(yè)技能差別較大，僅靠政府審計機(jī)關(guān)的力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要內(nèi)部審計和社會審計的加入。從審計理論的角度看，政府審計、內(nèi)部審計和社會審計三大審計主體各有優(yōu)勢和特點，對三者進(jìn)行環(huán)境協(xié)同治理審計，將有助于創(chuàng)造協(xié)同效應(yīng)，促進(jìn)國家環(huán)境治理的現(xiàn)代化發(fā)展。

1.2 催化領(lǐng)導(dǎo)

當(dāng)前迫切需要開展環(huán)境協(xié)同審計，但是在環(huán)境協(xié)同審計中，企業(yè)參與的積極性較弱，另外由于利益和制度因素的影響，政府和企業(yè)間開展環(huán)境協(xié)同審計的動力較弱。影響環(huán)境協(xié)同審計開展的主要有以下三個因素：第一，政府與企業(yè)權(quán)利/資源/信息不對稱性會影響企業(yè)是否有足夠的意愿參與環(huán)境協(xié)同審計；第二，政府和企業(yè)是否參與環(huán)境協(xié)同審計有一部分取決于他們對協(xié)同效果的預(yù)期；第三，環(huán)境問題解決途徑的多樣性也會影響各行為體的參與度。對于企業(yè)來說，環(huán)境審計既是一種利益也是一種威脅。首先環(huán)境審計的高成本可能會降低企業(yè)利益，其次環(huán)境審計的結(jié)果可能會破壞公司在公眾眼中的形象，對企業(yè)未來的盈利能力帶來影響。

催化領(lǐng)導(dǎo)在引導(dǎo)各主體參與協(xié)作、激發(fā)協(xié)同精神方面發(fā)揮著重要作用，尤其是在參與動機(jī)不足、權(quán)利和資源分配不對稱的情況下。在環(huán)境協(xié)同審計中，根據(jù)環(huán)境委托代理責(zé)任，應(yīng)當(dāng)由政府擔(dān)當(dāng)領(lǐng)導(dǎo)力。環(huán)境資源是公共資源，公眾是環(huán)境資源的擁有者，政府是代表公眾利益行使環(huán)境權(quán)的組織。此外，政府具有權(quán)威性，政府組織環(huán)境協(xié)同審計，有利于提高協(xié)同審計效率。Ryan（2007）認(rèn)為在協(xié)同過程中，有效的領(lǐng)導(dǎo)力應(yīng)該包括以下三個特征：第一、有效的領(lǐng)導(dǎo)力需要對協(xié)同過程進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓芾恚坏诙?、有效的領(lǐng)導(dǎo)力需要維持“技術(shù)權(quán)威性”；第三、有效的領(lǐng)導(dǎo)力需要確保協(xié)同效果良好。因此，筆者認(rèn)為政府的領(lǐng)導(dǎo)力具體表現(xiàn)如下：第一、在環(huán)境協(xié)調(diào)審計中，政府要鼓勵企業(yè)積極參與環(huán)境污染防治，企業(yè)作為環(huán)境污染的主要源頭之一，要切實履行好自己的責(zé)任。第二、要明確政府審計、內(nèi)部審計和社會審計這三個審計主體各自的審計重點，從而使各個的工作責(zé)任更加清晰，做到優(yōu)勢互補(bǔ)，對于政府審計來說，要發(fā)揮在環(huán)境審計過程中的主導(dǎo)作用，引領(lǐng)其他審計主體共同提高環(huán)境治理效果；對于內(nèi)部審計來說，要發(fā)揮好污染防治責(zé)任；對于社會審計來說，必須履行科學(xué)保證的責(zé)任。第三、可以對社會審計和內(nèi)部審計適當(dāng)授權(quán)，這樣有利于擴(kuò)大社會審計和內(nèi)部審計的審計范圍，從而建立政府審計，內(nèi)部審計和社會審計三位一體的協(xié)同治理審計模式。

1.3 制度設(shè)計

這里的制度設(shè)計是指合作的基本協(xié)議和基本規(guī)則，這對于合作程序的合法化至關(guān)重要。系統(tǒng)設(shè)計的核心內(nèi)容是制定協(xié)同治理審計的規(guī)則，明確協(xié)同治理審計的過程。為了使合作治理過程合法化，建立合作者之間的相互信任關(guān)系，應(yīng)制定明確的合作治理準(zhǔn)則和透明的合作治理過程。政府部門作為環(huán)境協(xié)同審計的領(lǐng)導(dǎo)者，同樣也是規(guī)則制定的決定著?！秶覍徲嫽緶?zhǔn)則》第二十三條指出審計組織和審計人員實施審計時，可以利用內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或者社會審計機(jī)構(gòu)的審計結(jié)果。國務(wù)院2014年頒布的《關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見中》明確指出，要加強(qiáng)內(nèi)部審計工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用；要充分調(diào)動社會審計力量，提高審計效率。雖然已經(jīng)出臺一些關(guān)于如何開展協(xié)同審計的相關(guān)規(guī)定，但是對于具體行為準(zhǔn)則還未清晰，政府審計、內(nèi)部審計和社會審計應(yīng)該具體如何開展協(xié)同審計還未明確。

1.4 協(xié)同過程

協(xié)同過程是以共識為導(dǎo)向，在合作過程中行為，各行為者必須對他們能夠共同實現(xiàn)的目標(biāo)達(dá)成一致，所以環(huán)境協(xié)同審計的開展要建立在同一個審計目標(biāo)上。實際上，政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和社會環(huán)境審計的最終目標(biāo)是一致的，即促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。政府是一個服務(wù)型公共組織，其主要目的是給社會大眾一個更好的生活環(huán)境和社會環(huán)境，所以政府環(huán)境審計目標(biāo)是尋求人與自然和諧相處，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展[3]。企業(yè)是一個營利組織，其主要目的是靠自己的行為獲得利益，但是隨著環(huán)境問題越來越嚴(yán)峻，很多企業(yè)遇到的最大財務(wù)風(fēng)險直接是由環(huán)境問題引起的，所以內(nèi)部環(huán)境審計和社會環(huán)境審計的目標(biāo)是協(xié)調(diào)企業(yè)與自然社會之間的關(guān)系，實現(xiàn)企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展。

不同的審計主體，他們對于環(huán)境協(xié)同治理審計的具體目標(biāo)是不一樣的。對于政府審計而言，審計具體目標(biāo)應(yīng)該重點監(jiān)督政府部門環(huán)境受托責(zé)任，發(fā)揮審計職能，服務(wù)于國家環(huán)境治理。政府審計必須追隨國家環(huán)境治理政策發(fā)展的步伐，根據(jù)實際情況不斷調(diào)整審計方式和審計重點。從而發(fā)揮環(huán)境協(xié)同治理審計中的主導(dǎo)力量，引領(lǐng)其他審計主體共同提高環(huán)境治理效果和質(zhì)量。對于內(nèi)部審計而言，審計具體目標(biāo)應(yīng)該側(cè)重于防范企業(yè)污染排放，監(jiān)督企業(yè)節(jié)能減排情況，促使企業(yè)形成綠色發(fā)展了理念，進(jìn)而幫助企業(yè)規(guī)避環(huán)境風(fēng)險，提高企業(yè)效率。對于社會審計而言，要切實發(fā)揮科學(xué)鑒證的責(zé)任，所以審計具體目標(biāo)應(yīng)該為，重點監(jiān)督和評價被審計單位有關(guān)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債的公允性、合法性，以經(jīng)營活動的環(huán)境效益性，確保受托環(huán)境責(zé)任的全面履行。

2 環(huán)境協(xié)同審計的優(yōu)化路徑

2.1 建立網(wǎng)絡(luò)信息平臺

政府審計、內(nèi)部審計和社會審計在實際開展環(huán)境協(xié)同審計過程中，主要是審計人員協(xié)同和審計資源協(xié)同。對于審計資源共享可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，構(gòu)建一個混合式信息共享平臺，實現(xiàn)硬件資源、軟件資源等信息協(xié)同共享。政府審計、內(nèi)部審計和社會審計可以通過這個混合式的信息平臺與其他機(jī)構(gòu)和部門進(jìn)行溝通，這有助于了解國家和地方政府對環(huán)境治理的監(jiān)督，也有助于公眾監(jiān)督環(huán)境審計。網(wǎng)絡(luò)信息平臺還有利于資源共享，資源的有效整合意味著審計成本的降低，而且利用政府審計、內(nèi)部審計和社會審計之間的協(xié)同作用，從而發(fā)現(xiàn)不同的審計主體之間資源的互補(bǔ)性，進(jìn)而對資源進(jìn)行有效地整合與利用，最終實現(xiàn)資源效益的最大化。

2.2 完善環(huán)境審計相關(guān)規(guī)范

加強(qiáng)環(huán)境審計監(jiān)督管理體系建設(shè)，制定嚴(yán)格的環(huán)境指標(biāo)體系，完善環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)和環(huán)境政策法規(guī)。加大處罰力度，促進(jìn)企業(yè)完善其內(nèi)部環(huán)境監(jiān)管體系，提高企業(yè)污染防治意識，推動環(huán)境信息由強(qiáng)制性披露逐步向獨立披露轉(zhuǎn)變。激發(fā)企業(yè)環(huán)境審計信息披露，通過完善環(huán)境信息披露法律和管理制度，企業(yè)有義務(wù)定期、全面、客觀地披露與環(huán)境審計有關(guān)的信息，有利于環(huán)境審計的順利進(jìn)行。

完善環(huán)境審計信息披露制度，保障公民環(huán)境信息知情權(quán)。擴(kuò)大環(huán)境法聽證范圍，所有公民都可以對環(huán)境有害行為提起訴訟，所有涉及人民群眾重要利益的環(huán)境法都必須聽證。建立健全環(huán)境法聽證制度，完善環(huán)境保護(hù)法聽證程序，建立公益訴訟制度，完善環(huán)境保護(hù)舉報制度，促進(jìn)環(huán)境違法行為自愿舉報，增加群眾參與。