張翰生 祁娟 戴晶

摘要：根據(jù)國家衛(wèi)生健康委員會《關(guān)于做好《政府會計制度》實施工作的通知》（國衛(wèi)辦財務(wù)函〔2018〕805號）文件要求，公立醫(yī)院于2019 年1 月1日開始施行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目與報表》，原有的《醫(yī)院會計制度》不再執(zhí)行[1]。本文結(jié)合2019年度某三甲公立醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》的實際情況，分析思考公立醫(yī)院實施《政府會計制度》面臨的困難及與實際業(yè)務(wù)存在的矛盾，提出相關(guān)對策措施，以期更好地執(zhí)行《政府會計制度》。

關(guān)鍵詞：《政府會計制度》;公立醫(yī)院;財務(wù)核算

引言

為深化財稅體制改革、加快建立現(xiàn)代財政制度，財政部先后制定印發(fā)了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》以及系列行業(yè)補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定，并于2019年1月1日起試行。在過去的一年中，醫(yī)院通過強(qiáng)化宣傳培訓(xùn)，完善信息系統(tǒng)，在《政府會計制度》貫徹實施上取得了積極成效，但也發(fā)現(xiàn)了許多困難和問題。這些困難一方面源于《政府會計制度》對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的精細(xì)化及對財務(wù)人員的高要求，另一方面在于《政府會計制度》中個別科目的運(yùn)用與醫(yī)院實際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在矛盾。本文通過梳理醫(yī)院實施《政府會計制度》過程中遇到的困難與問題，分析思考相關(guān)對策，為公立醫(yī)院實施《政府會計制度》提供建議。

一、醫(yī)院實施《政府會計制度》期間面臨的主要困難

本次實施的《政府會計制度》采取雙分錄，對非自有資金收支的核算要求更為精細(xì)，財務(wù)核算難度加大。相比原醫(yī)院會計制度，《政府會計制度》在財務(wù)核算上有以下具體方面變化：

（一）會計分錄要素增加

《政府會計制度》要求在會計核算上采取由權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結(jié)合的模式，即對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用財務(wù)會計與預(yù)算會計“平行記賬”的規(guī)則，編制“雙分錄”。同時，《政府會計制度》取消了“財政項目補(bǔ)助支出”“科教項目支出”科目，轉(zhuǎn)而通過在各類支出中選擇不同的“經(jīng)費(fèi)性質(zhì)”及“經(jīng)費(fèi)項目”予以核算，極大地提高了編制憑證工作量與難度。

（二）改變了非自有資金收支結(jié)轉(zhuǎn)模式

對于財政項目和科教項目，《政府會計制度》改變了原先即時結(jié)轉(zhuǎn)的模式，采用和自有經(jīng)費(fèi)收支一致的統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)模式，這就帶來了下述不便影響（以財政項目為例）：

（1）無法通過單一科目披露項目經(jīng)費(fèi)收支情況。舊制度下由于是即時結(jié)轉(zhuǎn)，每一筆業(yè)務(wù)發(fā)生的時間、內(nèi)容與金額都可以在“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目明細(xì)賬中得到披露。但新制度下由于是統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)，收支業(yè)務(wù)分散在各收支科目中，“累計盈余—財政項目盈余”科目明細(xì)賬只能披露當(dāng)年財政項目經(jīng)費(fèi)收支凈額。

（2）難以通過單一科目查詢項目經(jīng)費(fèi)結(jié)余情況。舊制度下由于是即時結(jié)轉(zhuǎn)，“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目中該項目的賬面余額就是該經(jīng)費(fèi)結(jié)余數(shù)。但在新制度下由于先于月末結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余—財政項目盈余”，年度終了再從“本期盈余—財政項目盈余”結(jié)轉(zhuǎn)至“累計盈余—財政項目盈余”，項目經(jīng)費(fèi)結(jié)余數(shù)必須通過“累計盈余—財政項目盈余”中該項目余額減去“本期盈余—財政項目盈余”中該項目發(fā)生額得出，難以直接通過賬簿獲取財政項目經(jīng)費(fèi)結(jié)余情況。

（三）對非自有資金購固定資產(chǎn)的后續(xù)計量更為精細(xì)

由于《政府會計制度》下對經(jīng)費(fèi)核算細(xì)化至各項目，對非自有資金購固定資產(chǎn)的后續(xù)計量要求也更為提高。目前大多數(shù)醫(yī)院的固定資產(chǎn)核算系統(tǒng)尚依托舊會計制度，僅在經(jīng)費(fèi)類別上予以區(qū)分，并未進(jìn)一步細(xì)化至經(jīng)費(fèi)項目，難以滿足《政府會計制度》核算要求。雖然在短時間內(nèi)可以通過人工核算調(diào)整，但隨著經(jīng)費(fèi)項目與非自有資金購固定資產(chǎn)數(shù)量的增加，亟須對固定資產(chǎn)核算系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化升級。

（四）新制度完善了財務(wù)報表體系

《政府會計制度》針對財務(wù)報表體系進(jìn)行了優(yōu)化調(diào)整，在原有財務(wù)體系報表（資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表）基礎(chǔ)上增加了預(yù)算體系報表（預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表），使報表體系更加系統(tǒng)和全面。其中，現(xiàn)金流量表可根據(jù)需要選擇性編制，資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表是按月度編制，其他報表按年度編制[2]。同時，為反映兩套報表之間的勾稽關(guān)系，新制度要求編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”予以反映說明。預(yù)算體系報表的增加和“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”中各差異項目的核算列報使《政府會計制度》下的報表編制更加困難復(fù)雜。

上述變化給新制度下的財務(wù)人員提出了很高的要求。首先，財務(wù)人員需要熟練掌握《政府會計制度》各科目名稱及核算內(nèi)容，能夠根據(jù)相關(guān)附件準(zhǔn)確地選擇對應(yīng)科目及相關(guān)輔助核算，使外來經(jīng)費(fèi)收支能夠恰當(dāng)?shù)亟Y(jié)轉(zhuǎn)，并得以在財務(wù)報表上正確反映。其次，財務(wù)人員還要對各專項經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)、使用范圍、使用情況等信息了然于心。在實際工作中可能會出現(xiàn)報銷科室使用某專項經(jīng)費(fèi)但未注明經(jīng)費(fèi)項目的情況，這就需要制證人員對各專項經(jīng)費(fèi)的使用、結(jié)余情況保持敏感，發(fā)現(xiàn)明顯可以列支但未注明的項目及時與報銷科室溝通，確認(rèn)是否可以從該專項經(jīng)費(fèi)中列支，保證外來專項經(jīng)費(fèi)收支的準(zhǔn)確與完整性。

二、醫(yī)院實施《政府會計制度》與實際業(yè)務(wù)存在的矛盾

醫(yī)院實行《政府會計制度》以來，發(fā)現(xiàn)預(yù)算“非財政撥款結(jié)余”科目的實際核算與其定義存在矛盾。根據(jù)《政府會計制度》，預(yù)算“非財政撥款結(jié)余”科目反映了單位非同級財政撥款結(jié)余資金的累計滾存數(shù)額，余額規(guī)定為貸方。但由于醫(yī)院財務(wù)制度的特殊性使該科目的賬面數(shù)遠(yuǎn)低于真實的自有資金結(jié)余數(shù)，主要原因如下：

（1）醫(yī)院財務(wù)制度規(guī)定年度終了按當(dāng)年事業(yè)結(jié)余的40%計提“專用基金—職工福利基金”。新舊會計制度銜接時，按“專用基金—職工福利基金”的期初數(shù)作為預(yù)算“專用結(jié)余—職工福利結(jié)余”科目的期初數(shù)，致使大量的自有資金沉淀于“專用結(jié)余—職工福利結(jié)余”科目中。

（2）轉(zhuǎn)賬計算“非財政撥款結(jié)余”期初余額時，需要在財務(wù)“累計盈余—事業(yè)盈余”等科目的期初數(shù)基礎(chǔ)上考慮以前年度未進(jìn)行預(yù)算收支的事項。根據(jù)核算情況，應(yīng)收應(yīng)付款項大體持平，若不存在銀行貸款，影響較大的事項為庫存物資與固定資產(chǎn)（未確認(rèn)預(yù)算支出），應(yīng)按規(guī)定全額調(diào)減。

基于上述兩點因素，在轉(zhuǎn)賬時計算“非財政撥款結(jié)余”期初數(shù)時，相當(dāng)于是在60%實際盈余的基礎(chǔ)上進(jìn)行全額調(diào)減，而非按60%調(diào)減，進(jìn)而導(dǎo)致在預(yù)算“非財政撥款結(jié)余”與“職工福利結(jié)余”科目之和能夠反映真實的自有資金結(jié)余數(shù)的情況下，“非財政撥款結(jié)余”科目余額遠(yuǎn)低于真實的自有資金結(jié)余數(shù)。同時，自有資金的預(yù)算收支于年末全額結(jié)轉(zhuǎn)至“非財政撥款結(jié)余”科目中，“職工福利結(jié)余”科目并不參與年末預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)。若當(dāng)年發(fā)生大額的基建項目支出（基建支出作為預(yù)算支出但不作為財務(wù)支出），使當(dāng)年預(yù)算支出遠(yuǎn)大于預(yù)算收入，就會使原本遠(yuǎn)低于實際結(jié)余資金的“非財政撥款結(jié)余”科目余額有發(fā)生赤字的可能（在更為特殊的情況下“非財政撥款結(jié)余”科目期初數(shù)就可能為赤字）。在這種情形下，預(yù)算“非財政撥款結(jié)余”與“職工福利結(jié)余”科目余額之和為正，反映真實的資金結(jié)存，但預(yù)算“非財政撥款結(jié)余”科目余額可能為負(fù)。雖然從表面看起來與“非財政撥款結(jié)余”科目的定義相違背，但這種情形從理論上來說客觀存在。

三、針對上述困難與問題的應(yīng)對措施及思考

（一）考慮在不違反《政府會計制度》的前提下，將預(yù)算“專用結(jié)余”科目計入“非財政撥款結(jié)余”科目中核算

針對預(yù)算“非財政撥款結(jié)余”科目核算問題，可以考慮將預(yù)算“專用結(jié)余”科目全額計入“非財政撥款結(jié)余”核算。首先，預(yù)算“專用結(jié)余”科目來源于財務(wù)“專用基金”科目，其核算的內(nèi)容均為按照規(guī)定提取的具有專門用途的款項，資金來源均為自有資金。將其計入“非財政撥款結(jié)余”并不違反“非財政撥款結(jié)余”的科目定義。其次，將“專用結(jié)余”計入“非財政撥款結(jié)余”后，該科目的余額能夠更為準(zhǔn)確地反映醫(yī)院非同級財政撥款結(jié)余資金的累計滾存數(shù)額，避免了計提“專用基金—職工福利基金”后對賬面滾存數(shù)額的影響。第三，將“專用結(jié)余”計入“非財政撥款結(jié)余”后，當(dāng)按規(guī)定使用或提取專用基金時，可通過預(yù)算支出予以核算，避免了通過“專用結(jié)余”核算導(dǎo)致會計年報申報系統(tǒng)無法采集（公立醫(yī)院財務(wù)年報申報系統(tǒng)默認(rèn)稽核“資金結(jié)存期末數(shù)=資金結(jié)存期初數(shù)+預(yù)算收入-預(yù)算支出”）。

（二）加強(qiáng)財務(wù)團(tuán)隊建設(shè)，努力提高業(yè)務(wù)能力

醫(yī)院在實施政府會計準(zhǔn)則的過程當(dāng)中，需要對醫(yī)院的財務(wù)管理人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，培養(yǎng)出與政府會計準(zhǔn)則實施要求相符合的專業(yè)化人才[3]。在政府會計準(zhǔn)則實施的前期階段，很多醫(yī)院就已經(jīng)對于醫(yī)院的內(nèi)部財務(wù)管理人員進(jìn)行了一些學(xué)習(xí)培訓(xùn)，但學(xué)習(xí)培訓(xùn)的內(nèi)容大多為政府會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容以及其他的理論性培訓(xùn)，但實際操作時發(fā)現(xiàn)僅靠理論培訓(xùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足要求，很多問題并不像會計準(zhǔn)則里那么理想化。因此，在后續(xù)培訓(xùn)中，需要從實際的業(yè)務(wù)操作出發(fā)，通過對針對問題集體討論及復(fù)盤的方式來提高財務(wù)管理人員處理問題的能力，從而提升財務(wù)管理人員的綜合素質(zhì)，進(jìn)而為政府會計準(zhǔn)則的實施打下良好的基礎(chǔ)。

（三）完善財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)，提升工作效率與財務(wù)管理水平

為有效推進(jìn)《政府會計制度》的實施，亟須對現(xiàn)有財務(wù)信息系統(tǒng)及各配套核算系統(tǒng)進(jìn)行升級。以某醫(yī)院為例，在新舊會計核算軟件銜接時與工程師積極溝通，尋求基于醫(yī)院業(yè)務(wù)特點的個性化支持。例如在涉及差異調(diào)節(jié)表編制的差異標(biāo)識編制時，要求工程師采用以“分錄”為單位批量錄入差異標(biāo)識的方式，使月度查找差異的信息單元從月均2000條記錄（業(yè)務(wù)記錄數(shù)）下降至300條記錄（分錄數(shù)），降低了總體規(guī)模，方便了差異調(diào)節(jié)表的編制。但對于固定資產(chǎn)核算系統(tǒng)，除了根據(jù)《政府會計制度》要求更新了資產(chǎn)類別并補(bǔ)提一個月折舊外，還需要進(jìn)一步優(yōu)化，以符合《政府會計制度》按“資金項目”核算固定資產(chǎn)的要求。同時，考慮到《政府會計制度》對外來經(jīng)費(fèi)核算的細(xì)化，科研經(jīng)費(fèi)管理系統(tǒng)也應(yīng)及時跟進(jìn)，最好實現(xiàn)財務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)、科教等管理模塊的銜接與數(shù)據(jù)共享，實現(xiàn)外來經(jīng)費(fèi)下達(dá)、執(zhí)行、核算、報告一體化管理，從而發(fā)揮信息化智能優(yōu)勢，將財務(wù)核算與業(yè)務(wù)管理相融合，在信息系統(tǒng)層面上達(dá)到提高工作質(zhì)量與效率的目的。

（四）政府加強(qiáng)對《政府會計制度》的支持與指導(dǎo)

《政府會計制度》的實施離不開對財務(wù)人員的培訓(xùn)與繼續(xù)教育，但目前政府組織的相關(guān)培訓(xùn)活動偏少，難以滿足基層財務(wù)人員的培訓(xùn)需求。同時，對于實際業(yè)務(wù)中遇到問題的解答渠道有限。由于新制度執(zhí)行尚處于適應(yīng)階段，再加上部分業(yè)務(wù)的特殊性，很多問題很難有準(zhǔn)確的官方答復(fù)，只能通過財務(wù)人員內(nèi)部討論解決。所以，作為政府，為抓緊抓實政府會計準(zhǔn)則制度宣傳教育培訓(xùn)，可以考慮從以下方面創(chuàng)新和改進(jìn)內(nèi)容形式與方式方法：

（1）搭建政府會計準(zhǔn)則制度官方培訓(xùn)平臺，匯總?cè)珖黝惻嘤?xùn)資源，讓基層財務(wù)人員能夠直接以網(wǎng)絡(luò)形式單獨(dú)或統(tǒng)一學(xué)習(xí)。

（2）搭建官方業(yè)務(wù)交流平臺，邀請專家團(tuán)隊進(jìn)駐并定期答疑，從而增加基層財務(wù)業(yè)務(wù)問題的解答渠道，促進(jìn)信息與業(yè)務(wù)的交流。

（3）積極做好宣傳與評價工作。將《政府會計制度》實施期間一些單位好的做法作為案例進(jìn)行宣傳推廣，引導(dǎo)其他單位學(xué)習(xí)借鑒，不斷深化基層財務(wù)人員對《政府會計制度》的理解。

結(jié)語

《政府會計制度》的出臺是我國會計制度改革創(chuàng)新的重要里程碑，開啟了我國政府會計工作的新篇章[4]。但對于公立醫(yī)院而言，《政府會計制度》的實施也同樣帶來了挑戰(zhàn)，對現(xiàn)行醫(yī)院的財務(wù)管理工作提出更高的要求。公立醫(yī)院必須以此為契機(jī)，深入學(xué)習(xí)《政府會計制度》，不斷加強(qiáng)對財務(wù)人員的培訓(xùn)，進(jìn)一步優(yōu)化醫(yī)院財務(wù)核算系統(tǒng)，不斷提高醫(yī)院的財務(wù)管理水平，使《政府會計制度》得以順利實施。

參考文獻(xiàn)

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（通訊作者：祁娟）