劉娟娟

摘要：依據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)制度》和制度實(shí)施以來醫(yī)院的實(shí)踐，通過對政府會(huì)計(jì)制度施行中會(huì)計(jì)科目設(shè)置和“結(jié)算差額”科目處理中相關(guān)的難點(diǎn)問題進(jìn)行探討，為政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施中實(shí)務(wù)工作提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;公立醫(yī)院;醫(yī)院會(huì)計(jì)制度;會(huì)計(jì)科目

引言

為了加快建立健全政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，財(cái)政部以夯實(shí)部門和單位編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告和全面反映運(yùn)行成本并同時(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況的核算基礎(chǔ)為目標(biāo)，建立了統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。2018年8月，財(cái)政部《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》（財(cái)會(huì)

〔2018〕21號）規(guī)定，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行。但是公立醫(yī)院具有資金規(guī)模大，來源多，業(yè)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜等特點(diǎn)[1]，本文根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施一年以來，在實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)問題進(jìn)行探討和研究。

一、會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性增加了科目體系設(shè)置的難度

（一）會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置難點(diǎn)的具體體現(xiàn)

《政府會(huì)計(jì)制度》在原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用5個(gè)會(huì)計(jì)要素基礎(chǔ)上增加了預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余3個(gè)會(huì)計(jì)要素并規(guī)定了103個(gè)一級會(huì)計(jì)科目，相比較原有的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的52個(gè)一級科目，增加了將近一倍。

通過對各事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行統(tǒng)一，提高了政府各部門、各單位會(huì)計(jì)信息的可比性，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和逐級匯總編制部門預(yù)算奠定了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。但是，與其他政府會(huì)計(jì)主體相比，公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性和醫(yī)院業(yè)務(wù)的多樣性增加了會(huì)計(jì)科目設(shè)置的難度。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表體系繁多增加了會(huì)計(jì)科目設(shè)置的難度

政府會(huì)計(jì)制度主要有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、成本報(bào)表三類報(bào)表。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表主要反映整體的財(cái)務(wù)狀態(tài)。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系主要反映醫(yī)院的預(yù)算管理和財(cái)政收支決算情況，設(shè)置了預(yù)算收支表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。成本報(bào)表是為了醫(yī)院成本核算和歸集設(shè)置的，為醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目價(jià)格的測定和醫(yī)保改革奠定基礎(chǔ)。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表附注要求披露的內(nèi)容繁多增加科目體系設(shè)置的難度

政府會(huì)計(jì)制度新增了貨幣資金等20項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表重要事項(xiàng)說明，因此，我們在設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)，也需要考慮年末重要事項(xiàng)說明的需要，比如單位（對象）輔助核算項(xiàng)設(shè)置時(shí)，要考慮到該輔助核算項(xiàng)在多個(gè)會(huì)計(jì)科目配套使用。因此我們將單位類別和支付對象同時(shí)設(shè)置在單位（對象）輔助核算項(xiàng)中，既滿足應(yīng)收賬款按照債權(quán)人類別進(jìn)行說明的需要，又滿足業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用按照支付對象披露的要求。具體設(shè)置參照表1。

（二）會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置建議及舉例

1.明細(xì)科目和輔助賬相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離、相互銜接

由于會(huì)計(jì)科目的設(shè)置既要達(dá)到核算和管理需求，又要簡單明了，提高效率，醫(yī)院應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)類型、管理流程和管理需求，采用明細(xì)科目核算和輔助賬核算相結(jié)合的方法。輔助賬核算主要有以下優(yōu)勢：設(shè)置一套輔助核算類可以在多個(gè)會(huì)計(jì)科目中使用，一個(gè)會(huì)計(jì)科目也可以設(shè)置多個(gè)輔助核算項(xiàng)，所以使用輔助核算可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)多維度核算。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式，在設(shè)置科目體系時(shí)還應(yīng)該按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的側(cè)重不同，做到繁簡結(jié)合、突出重點(diǎn)、簡化操作。

2.本文以費(fèi)用類科目為例說明會(huì)計(jì)科目設(shè)置思路

《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的補(bǔ)充規(guī)定》中提到，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在新制度規(guī)定的“5001業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目下按照經(jīng)費(fèi)性質(zhì)（財(cái)政基本撥款經(jīng)費(fèi)、財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)、科教經(jīng)費(fèi)、其他經(jīng)費(fèi)）進(jìn)行明細(xì)核算。另外，在《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》中提到，為滿足成本核算需要，“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目下應(yīng)按照“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)支出”“對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“對企業(yè)補(bǔ)助費(fèi)用”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”“公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷）費(fèi)”“保障性住房折舊費(fèi)”“計(jì)提專用基金”等成本項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目，歸集醫(yī)院能夠直接計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)或計(jì)算計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)的費(fèi)用。醫(yī)院根據(jù)制度規(guī)定和結(jié)合實(shí)際情況，可以按照如下思路設(shè)置費(fèi)用類明細(xì)科目，具體如表2所示。

從表2可以看出，費(fèi)用類科目僅設(shè)置到二級明細(xì)科目，其他明細(xì)核算通過經(jīng)濟(jì)分類輔助賬實(shí)現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)分類按照《政府收支分類科目》中“部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目”結(jié)合醫(yī)院實(shí)際情況設(shè)置。費(fèi)用類科目輔助賬核算設(shè)置方法主要有以下優(yōu)點(diǎn)：（1）減少明細(xì)科目級次，大大減少了會(huì)計(jì)科目數(shù)量。如果費(fèi)用類科目全部采用明細(xì)科目核算，在每一個(gè)經(jīng)費(fèi)來源下都要設(shè)置一套相同的明細(xì)科目，使會(huì)計(jì)科目數(shù)量成倍增長，不但重復(fù)煩瑣，而且不易操作。按照政府收支分類科目設(shè)置經(jīng)濟(jì)分類輔助核算，部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目中的“類”與我們設(shè)置的二級明細(xì)科目存在對應(yīng)關(guān)系，期末可以通過核對收入費(fèi)用明細(xì)表和業(yè)務(wù)支出明細(xì)表，對賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性進(jìn)行核對。（2）對業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用的商品和服務(wù)支出二級明細(xì)科目同時(shí)設(shè)置部門和單位（對象）輔助核算，既能滿足成本核算要求，又能滿足會(huì)計(jì)報(bào)表重要事項(xiàng)說明中業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用的披露要求。

二、“結(jié)算差額”會(huì)計(jì)科目期末處理方法

《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的補(bǔ)充規(guī)定》中規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)該在事業(yè)收入下設(shè)置結(jié)算差額明細(xì)科目。但是對于“結(jié)算差額”會(huì)計(jì)科目的處理《政府會(huì)計(jì)制度》中并沒有明確說明。對于“結(jié)算差額”會(huì)計(jì)科目的會(huì)計(jì)處理本文從以下三個(gè)方面分析。

（一）沿襲原有的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度處理，按比例調(diào)整收入，月末無余額

2012年衛(wèi)生部規(guī)劃財(cái)務(wù)司編寫的書中對“結(jié)算差額”的處理方法做了詳細(xì)說明。計(jì)算該結(jié)算差額和產(chǎn)生該結(jié)算差額的醫(yī)療收入的比例，按照計(jì)算出來的比例調(diào)整醫(yī)療收入的明細(xì)。但是藥品零加成已施行多年，2020年衛(wèi)生材料也開始施行零加成，如果繼續(xù)按照該計(jì)算方法，會(huì)影響藥品和衛(wèi)生材料的收入，繼而藥品和衛(wèi)生材料收入和支出的不配比，導(dǎo)致財(cái)務(wù)賬務(wù)上藥品和衛(wèi)生材料不是零加成。

若要沿襲使用上述方法，我們對具體做法進(jìn)行如下改進(jìn)。我們在計(jì)算結(jié)算差額和醫(yī)療收入的比例時(shí)，將醫(yī)療收入中扣除藥品收入和衛(wèi)生材料收入，在將結(jié)算差額在醫(yī)療收入的各明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行分配時(shí)也不考慮藥品和衛(wèi)生材料明細(xì)科目。

（二）期末將“結(jié)算差額”結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”會(huì)計(jì)科目

期末，不對結(jié)算差額明細(xì)科目做特殊處理，直接同醫(yī)療收入的其他明細(xì)科目一樣，結(jié)轉(zhuǎn)入“本期盈余”。

但是該處理方法有以下不足：醫(yī)療收入數(shù)據(jù)有一定偏差，該處理方法下，填報(bào)的醫(yī)療收入包含了可能無法收回的收入部分?，F(xiàn)有的醫(yī)保形勢下，直接將“結(jié)算差額”計(jì)入“本期盈余”可能會(huì)虛增收入。繼而期末計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金和職工福利基金的數(shù)額可能變大。

結(jié)語

綜上所述，政府會(huì)計(jì)制度在醫(yī)院全面實(shí)施是一個(gè)復(fù)雜的工程，必然會(huì)面臨新問題，需要醫(yī)院行業(yè)同仁共同研究。醫(yī)院財(cái)務(wù)人員也應(yīng)從“業(yè)務(wù)處理型”轉(zhuǎn)向“管理型”，促進(jìn)醫(yī)院業(yè)財(cái)融合，不斷提升財(cái)務(wù)管理價(jià)值，為醫(yī)院的發(fā)展發(fā)揮更大的作用。

參考文獻(xiàn)

[1]鄭大喜.《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》與《政府會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的比較分析[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2017，36（1）：85–89.