曾雅婷

摘要：目的：梳理《政府會計制度》下公立醫(yī)院捐贈收入會計處理方法，提出規(guī)避捐贈收入財務管理風險的措施。方法：將捐贈收入分為現(xiàn)金、銀行匯款等貨幣性捐贈收入和存貨、固定資產、無形資產等非貨幣性捐贈收入，分別從捐贈收入的初始價值計量、后續(xù)計量、期末結轉等方面進行會計核算，并對捐贈收入中存在的財務管理風險進行規(guī)范研究。結果：公立醫(yī)院捐贈收入財務管理中存在會計核算、貨幣資金管理、稅務、經營等風險。結論：從制度建設、會計核算、信息公開、人才培養(yǎng)等方面提出了應對風險的措施。

關鍵詞：政府會計制度;捐贈收入;公立醫(yī)院;會計核算;財務管理

引言

近年來，我國公立醫(yī)院獲取資源的渠道呈現(xiàn)出多樣性、靈活性等特點，特別是社會各界對公立醫(yī)院的捐贈活動日益頻繁，捐贈規(guī)模日益擴大，有效緩解了公立醫(yī)院資金不足、醫(yī)療物資緊缺的現(xiàn)狀。同時，公立醫(yī)院面臨著受贈資產會計核算、識別和規(guī)避受贈活動財務管理風險等難題。本文旨在討論在《政府會計制度》下公立醫(yī)院接受捐贈的會計核算和財務管理風險。

一、公立醫(yī)院捐贈收入的會計處理

根據(jù)《衛(wèi)生計生單位接受公益事業(yè)捐贈管理辦法》定義，捐贈是指國內外自然人、法人和其他組織自愿無償向衛(wèi)生計生單位提供資金、物資等形式的公益性支持和幫助。這個概念明確了以下幾點：一是捐贈主體可以來自國內，也可以來自國外，既可以是自然人，也可以是法人或其他組織;二是捐贈是自愿無償?shù)男袨?三是捐贈載體以資金、物資為主;四是捐贈以公益為目的。本文所述的捐贈收入既指貨幣資金捐贈，也包括物資捐贈。

（一）捐贈收入初始計量

公立醫(yī)院取得社會捐贈物資后，財務部門應按照《政府會計制度》的要求對受贈資產進行會計核算。在財務會計中，醫(yī)院應設置一級科目“捐贈收入”，核算受贈資產，并按照捐贈收入的用途、項目和捐贈單位等要素設置明細科目進行輔助核算。預算會計方面，醫(yī)院應在一級科目“其他預算收入”下設置二級科目“捐贈預算收入”。醫(yī)院在收到貨幣資金時，同時進行財務會計處理和預算會計處理;醫(yī)院收到的是試劑、藥品、醫(yī)療設備等物資捐贈時，則只進行財務會計處理，不進行預算會計處理。

財務部門在核算醫(yī)院收到的捐贈收入價值時可按照《政府會計制度》和其他會計準則有關規(guī)定確認。醫(yī)院收到的捐贈收入是貨幣資金，財務部門按照銀行實際收到的金額入賬。醫(yī)院接受存貨、固定資產、無形資產等非貨幣性資產捐贈時，按以下順序確定其入賬價值：（1）捐贈方提供資產購進增值稅專用發(fā)票的，將發(fā)票上的不含稅金額加上因接收捐贈資產所發(fā)生的稅費等，確認為入賬價值。（2）受贈資產有市場價值的，按市場價值入賬。（3）受贈醫(yī)院委托第三方評估機構對非貨幣捐贈財產進行評估、確認或公證。（4）按受贈資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為入賬價值。（5）按受贈資產的名義金額入賬。

醫(yī)院因接受捐贈而發(fā)生的相關稅費支出，進行財務會計處理時應按照實際支付的稅費借記“其他費用”，貸記“銀行存款”。同時，進行預算會計處理，按實際支付稅費借記“其他支出”，貸記“資金結存——貨幣資金”（見表1）。

（二）捐贈收入后續(xù)計量和期末結轉

醫(yī)院應按照捐贈收入的用途、捐贈單位等因素設置明細科目進行輔助賬核算。醫(yī)院使用捐贈資金采購物資時，達到固定資產或無形資產核算標準的，則需要對該資產進行折舊或攤銷。

領用捐贈物資時，按照入賬確認的實際成本進行計價轉出，借“業(yè)務活動費/單位管理費用/經營費用/加工物品等”科目，貸“庫存物品”。此環(huán)節(jié)屬于實物出庫，不需做預算會計核算。

將捐贈物資用于支付病人醫(yī)藥費時，執(zhí)行藥品耗材零差價原則，按照進價進行平價計費。財務會計核算，借“現(xiàn)金/銀行存款（病人繳費）”“應收賬款——應收醫(yī)?？睢?，貸“事業(yè)收入”。預算會計核算，借“資金結存”，貸“事業(yè) 預算收入”。

期末，將“捐贈收入”本期發(fā)生額轉入“本期盈余”，借記“捐贈收入”科目，貸記“本期盈余——醫(yī)療盈余”科目，期末結轉后，“捐贈收入”科目無余額。

二、醫(yī)院捐贈收入的財務管理風險

捐贈收入是公立醫(yī)院籌措資金、獲得資產的重要途徑，公立醫(yī)院捐贈收入存在以下財務管理風險：（1）會計核算風險，如《公益事業(yè)捐贈法》《衛(wèi)生計生單位接受公益事業(yè)捐贈管理辦法（試行）》均提出醫(yī)院應與捐贈單位簽訂捐贈協(xié)議，協(xié)議中應注明捐贈財產詳情、用途等。醫(yī)院財務部門未嚴格按照捐贈協(xié)議內容，對捐贈收入不進行明細會計核算，違背實質重于形式原則，造成捐贈收入核算混亂;現(xiàn)行會計制度規(guī)定期末捐贈收入與其他收入一起轉入“本期盈余——醫(yī)療盈余”，但醫(yī)院受贈資產除了用于醫(yī)療，還有可能用于教學和科研等，將捐贈收入全部轉入“醫(yī)療盈余”違背會計配比原則;由于捐贈方未提供捐贈資產購進發(fā)票、或捐贈資產價值評估困難等因素，使醫(yī)院受贈資產初始金額核算不真實，進而影響后續(xù)折舊與攤銷金額，最終造成醫(yī)院財務報表不能真實反映醫(yī)院經濟運行情況。（2）貨幣資金管理風險，如捐贈資金未按照規(guī)定匯入醫(yī)院單位銀行賬戶，形成“小金庫”“賬外賬”;貨幣資金沒有按照捐贈協(xié)議使用，財務部門沒有充分履行審批職責，出現(xiàn)占用、挪用捐贈收入的現(xiàn)象;外幣貨幣性捐贈收入還存在匯率波動風險。（3）稅務風險，醫(yī)院接受捐贈收入后未能按照實際收到的貨幣金額或非貨幣性捐贈資產價值，開具財政部門統(tǒng)一印制并加蓋醫(yī)院公章的公益事業(yè)捐贈票據(jù)，造成稅務風險。（4）經營風險，醫(yī)院違規(guī)將捐贈收入用于發(fā)放職工福利，對捐贈收入的后續(xù)管理和資金使用效率重視不足，造成捐贈收入浪費。

三、公立醫(yī)院捐贈收入財務管理風險應對措施

（一）制定醫(yī)院接受捐贈的管理制度及財務管理細則，規(guī)范公立醫(yī)院捐贈收入會計核算

公立醫(yī)院應根據(jù)《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》《衛(wèi)生計生單位接受公益事業(yè)捐贈管理辦法》等法規(guī)，結合本單位的實際情況，制定醫(yī)院捐贈管理制度。該制度要對受贈目的、受贈流程、捐贈資產管理等重要事項做出明確、詳細的規(guī)定，使醫(yī)院捐贈活動管理有據(jù)可依。

公立醫(yī)院捐贈管理制度中應包含捐贈收入財務管理細則，該細則以《政府會計制度》中要針對捐贈收入的會計核算、貨幣資金管理、稅務處理等做詳盡規(guī)定，規(guī)范捐贈收入的會計核算和風險管理，充分發(fā)揮財務部門在醫(yī)院捐贈活動中的管理作用。

（二）規(guī)范公立醫(yī)院捐贈收入會計核算，提高財務報表真實性

隨著我國捐贈事業(yè)的發(fā)展，公立醫(yī)院取得社會捐贈的渠道更豐富，捐贈收入不斷增加，對會計核算提出了更高要求。醫(yī)院實行《政府會計制度》后，“捐贈收入”由二級科目變?yōu)橐患壙颇?，提升了捐贈收入在會計核算體系的地位，符合公立醫(yī)院日益頻繁的捐贈活動的實際需要，體現(xiàn)了會計重要性原則。社會對公立醫(yī)院的捐贈不僅可能用于醫(yī)療活動，還可能用于科研、教學活動。建議醫(yī)院以資金來源、項目等設立明細賬輔助核算，增設捐贈專項結轉科目，期末捐贈收入按照醫(yī)療、科研、教學等用途或項目結轉，期末貸方余額表示醫(yī)院留待下期繼續(xù)按原用途使用的捐贈資產。以上會計處理建議，可以滿足醫(yī)院捐贈資產入賬、支出、后續(xù)計量等業(yè)務核算需要，從而提高醫(yī)院財務報表的真實性和準確性。為了避免各個醫(yī)院做法不一造成捐贈收入財務管理混亂和資源浪費，可以由財政部、衛(wèi)健委等部門組織專家和行業(yè)從業(yè)者制定統(tǒng)一的醫(yī)院捐贈收入會計核算細則和對外報告格式，便于報告使用者閱讀和比較。

（三）定期公開捐贈信息，增加捐贈信息透明度

近年來，我國醫(yī)療捐贈事業(yè)發(fā)展迅猛，社會各界在慷慨捐款捐物的同時對醫(yī)院捐贈收入使用信息愈發(fā)關注。公立醫(yī)院應定期向社會公布真實的、全面的捐贈信息，醫(yī)院不僅要在財務報告中列明受贈情況，若遇突發(fā)公共衛(wèi)生事件接受緊急捐贈，還應單獨就該項捐贈及時進行公告。由于公立醫(yī)院財務報告一般僅提供給相關管理部門，社會公眾獲取醫(yī)院財務報告和捐贈信息極為不易，醫(yī)院可以充分利用互聯(lián)網、媒體和信息發(fā)布平臺，及時將捐贈信息向社會公布，增加捐贈信息透明度，塑造醫(yī)院的社會公信力。透明的信息還能向社會傳遞公立醫(yī)院可靠、可信的信號，增強捐贈人的積極性和行動力，給公立醫(yī)院籌集更多捐贈收入。

（四）加強財務人員培訓，提升管理水平

對公立醫(yī)院財務人員的培訓分為兩部分內容：一是加強法制教育，牢筑思想防線;二是加強業(yè)務學習，提高職業(yè)素養(yǎng)。醫(yī)院要重視對財務人員的法制教育和道德教育，通過觀看警示片、參加宣講課程等方式讓財務人員熟悉捐贈、財務等方面的法律法規(guī)，從思想上意識到捐贈活動的嚴肅性和作為一名財務人員的責任。同時，還要注重財務人員職業(yè)素質的培養(yǎng)，充分調動財務人員工作積極性，鼓勵財務人員提高專業(yè)技術水平，使財務人員不僅能記好賬，更能協(xié)調統(tǒng)籌管好賬，充分發(fā)揮財務人員在捐贈活動中的管理作用。

結語

總之，加強公立醫(yī)院捐贈收入管理是我國醫(yī)療捐贈事業(yè)良性發(fā)展的重要保障，是引導社會力量支持、參與我國公立醫(yī)院改革與發(fā)展的重要舉措，也是我國公立醫(yī)院精細化管理的必然要求。因此，必須正確核算捐贈收入、識別和規(guī)避捐贈財務管理風險，提升公立醫(yī)院捐贈收入管理水平，讓公立醫(yī)院在捐贈事業(yè)的助力下蓬勃發(fā)展。

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