于科秀（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院）

■引言

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的改革推動(dòng)下，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法不斷優(yōu)化完善，充分體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)管理制度和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的優(yōu)越性。然而很新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國際接軌的過程中出現(xiàn)了與所得稅法相分離的現(xiàn)象，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和所得稅征收產(chǎn)生了不利影響。本文立足以上背景，聚焦所得稅的計(jì)量、確認(rèn)和征收，探討所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法之間的核心差異，在企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理方面進(jìn)行協(xié)調(diào)促進(jìn)，希望能夠解決制度變革中的所得稅制度分離問題。

■所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅的法差異事項(xiàng)

（一）理論基礎(chǔ)差異

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分，是用以規(guī)范所得稅計(jì)量、確認(rèn)和信息列報(bào)等日常會(huì)計(jì)處理的基本原則，其目的在于通過公允價(jià)值的計(jì)量指導(dǎo)企業(yè)納稅，從企業(yè)內(nèi)部調(diào)節(jié)營業(yè)利潤和所得稅額。所得稅法作為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)和公共財(cái)政補(bǔ)給的重要手段，主要用于處理國家與企業(yè)納稅關(guān)系，它體現(xiàn)的是國家的稅收意志，所有正常經(jīng)營的企業(yè)都必須按照所得稅法的有關(guān)規(guī)定履行所得稅納稅義務(wù)。在我國現(xiàn)行的所得稅法中，不同性質(zhì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策不同，所對(duì)應(yīng)的所得稅收計(jì)量方式和確認(rèn)結(jié)果會(huì)受到相應(yīng)影響。

（二）會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額的差異

會(huì)計(jì)利潤在配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制下直接計(jì)入當(dāng)期損益，主要與收入和費(fèi)用兩個(gè)指標(biāo)相關(guān)，反應(yīng)的是一段時(shí)間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營成果和盈利情況。而在企業(yè)所得稅法中，與會(huì)計(jì)利潤相對(duì)應(yīng)的概念即為企業(yè)應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額在會(huì)計(jì)上等于年度收入減去免稅收入、各項(xiàng)扣除，并彌補(bǔ)以前年度虧損額后的部分，是所得稅計(jì)量和確認(rèn)的重要前提。從計(jì)算方式上看，應(yīng)納稅所得額中不包含免征稅收入、部分扣除項(xiàng)、減計(jì)收入以及各項(xiàng)優(yōu)惠稅收，因此應(yīng)納稅所得額的計(jì)算結(jié)果一般小于會(huì)計(jì)利潤。

（三）所得稅費(fèi)用和應(yīng)納稅額的差異

從會(huì)計(jì)方面來看，所得稅符合費(fèi)用科目的確認(rèn)條件和計(jì)量方式，因此所得稅本質(zhì)上是一種企業(yè)經(jīng)營必須承擔(dān)的費(fèi)用，在會(huì)計(jì)上反應(yīng)的是支出，包含當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分。從所得稅法的有關(guān)規(guī)定來看，所得稅費(fèi)用與應(yīng)納稅額的概念相對(duì)等，但兩者存在明顯差異，一方面，應(yīng)納稅額所依據(jù)的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，另一方面，所得稅法下的應(yīng)納稅額和應(yīng)納稅所得額所采用的計(jì)量方式并不完全相同，應(yīng)納稅額并不包含遞延所得稅，它只反映當(dāng)期的情況。

■所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的差異原因

（一）實(shí)施主體和規(guī)范對(duì)象不同

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂部門是財(cái)政部，而所得稅法則需經(jīng)過立法機(jī)關(guān)、國家稅務(wù)總局等多個(gè)權(quán)力機(jī)構(gòu)的審議，才能發(fā)布實(shí)施，由此可見兩者的行政主體存在較大差異。從規(guī)范對(duì)象來看，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則旨在規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)和計(jì)量，以更加公允客觀的方式將企業(yè)的經(jīng)營成果反映出來，為投資者的經(jīng)營據(jù)決策提供重要參考。所得稅法則是用以調(diào)節(jié)國家和納稅人之間財(cái)富分配的重要手段，具有國家稅收強(qiáng)制性、無償性等一般特性，前者更側(cè)重于會(huì)計(jì)處理的約束，而后者則主要針對(duì)企業(yè)所得稅納稅行為進(jìn)行規(guī)范。

（二）目的和出發(fā)點(diǎn)不同

所得稅法的目的是促進(jìn)稅負(fù)公平和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)，以稅收的手段滿足國家的財(cái)政需要，而所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施目的卻存在一些差異。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)告的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，真實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；第二，充分體現(xiàn)委托-代理模式下管理層的履約能力；第三，為管理層重大決策提供參照依據(jù)。隨著資本市場(chǎng)的市場(chǎng)化發(fā)展，會(huì)計(jì)職能逐步從單純的會(huì)計(jì)計(jì)量向價(jià)值揭示轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)報(bào)表的重點(diǎn)則從收入費(fèi)用向資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)變，在全新的資本投資環(huán)境下，投資者更加重視企業(yè)價(jià)值增值和資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)，通過向投資者提供更豐富的會(huì)計(jì)信息來展現(xiàn)投資項(xiàng)目的實(shí)際價(jià)值，讓投資者更清楚的了解項(xiàng)目投資價(jià)值變化，進(jìn)而做出更有利于自己的投資決策。

在會(huì)計(jì)報(bào)表中，資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)時(shí)點(diǎn)概念，即每筆交易市場(chǎng)發(fā)生后企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債都會(huì)在該時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化，對(duì)照到周期概念下則體現(xiàn)為收入和費(fèi)用的增加或變少，讓企業(yè)損益信息產(chǎn)生強(qiáng)相關(guān)性，以充分體現(xiàn)了企業(yè)的交易事實(shí)和經(jīng)營狀況。企業(yè)所得稅是以收益為基礎(chǔ)的一種財(cái)政稅收，與企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和損益情況密切相關(guān)，不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的損益情況有所不同，所得稅的計(jì)量結(jié)果和投資者的經(jīng)營決策會(huì)受此影響發(fā)生較大變化。

（三）發(fā)展速度不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是現(xiàn)代企業(yè)管理制度的一項(xiàng)基本準(zhǔn)則，它會(huì)隨著外部市場(chǎng)環(huán)境變化調(diào)整修改，發(fā)展的速度相對(duì)較快。而所得稅法要嚴(yán)格遵循簡稅制和嚴(yán)征管的基本原則，相關(guān)的稅收制度需要在長周期實(shí)踐中逐步完善，兩者之間的屬性差異造成了更新迭代的速度的不同。

■所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的差異調(diào)節(jié)辦法

（一）促進(jìn)會(huì)計(jì)處理與所得稅實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)

第一，負(fù)債項(xiàng)目和資產(chǎn)賬面價(jià)值的確認(rèn)。企業(yè)應(yīng)該按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，選擇合適的方法計(jì)算資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值價(jià)額（不包括遞延所得稅的資產(chǎn)和負(fù)債），將其作為賬面價(jià)值，再進(jìn)行所得稅的核算。

第二，當(dāng)期所得稅確認(rèn)。所得稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該按照當(dāng)期的經(jīng)營情況和交易事項(xiàng)計(jì)算得到當(dāng)期的應(yīng)納所得額，參照所適用的所得稅稅率計(jì)算出應(yīng)納所得稅，將其作為所得稅費(fèi)用。但企業(yè)在會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理方面不太相同，企業(yè)應(yīng)基于會(huì)計(jì)利潤的核算要求，按照適合的稅法進(jìn)行納稅調(diào)節(jié)，以得到更加準(zhǔn)確的納稅所得額。

第三，所得稅費(fèi)用確認(rèn)。根據(jù)上文所所述，企業(yè)所得稅費(fèi)用主要包含當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，兩者通過加減運(yùn)算最終確定財(cái)務(wù)報(bào)表中的所得稅費(fèi)用額。

（二）提高涉稅信息的透明度

實(shí)踐表明，企業(yè)所得稅的確認(rèn)和征收完全基于企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)信息，稅收人員必須花費(fèi)大量的時(shí)間精力用于原始憑證的核對(duì)和財(cái)務(wù)信息的審查，這容易造成會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納所得額的較大誤差，給企業(yè)和國家?guī)聿槐匾慕?jīng)濟(jì)損失。因此，財(cái)政機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)構(gòu)要進(jìn)一步規(guī)范涉稅信息的公開制度，依托信息化技術(shù)手段建立涉稅信息資源數(shù)據(jù)庫，不斷提升稅務(wù)有關(guān)方面的信息透明度，打通稅務(wù)、財(cái)政和工商部門的工作鏈路，實(shí)現(xiàn)資源共享、信息對(duì)稱，盡量降低所得稅的征繳難度。

（三）持續(xù)優(yōu)化企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法

在原有的稅務(wù)體系下，企業(yè)需要將會(huì)計(jì)處理之外的其他賬務(wù)信息匯總到納稅審報(bào)表中，把帳外信息調(diào)整作為所得稅申報(bào)主體，這種處理方式具有一定的弊端，不僅阻礙了稅收信息和會(huì)計(jì)信息的有效銜接，同時(shí)不利于稅務(wù)機(jī)構(gòu)、財(cái)政機(jī)構(gòu)以及其他政府部門的信息溝通，影響了稅收工作效率。為了有效解決上述問題，企業(yè)可以將相關(guān)的會(huì)計(jì)信息填報(bào)到賬務(wù)報(bào)表中，充分反映所得稅額與會(huì)計(jì)信息的差異，也可以在會(huì)計(jì)處理的過程中加入備查信息和流水信息，詳細(xì)記錄內(nèi)部賬務(wù)信息并及時(shí)揭示兩者之間的差異，以促進(jìn)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的協(xié)同性。

（四）推動(dòng)所得稅法的健全發(fā)展

以稅收為調(diào)節(jié)手段促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展是稅收?qǐng)?zhí)行的根本訴求，其目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置，為社會(huì)公眾和市場(chǎng)主體提供更好的生存環(huán)境。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求真實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況，保護(hù)投資者的利益不受侵犯，促使市場(chǎng)主體活力得到最大激發(fā)，因此所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法最終想要達(dá)到目的和效果是趨同的，兩者本質(zhì)上并不存在矛盾和沖突。而國家要想達(dá)到稅負(fù)公平、保護(hù)企業(yè)利益的目的，就應(yīng)該逐步細(xì)化法律法規(guī)，讓所得稅法更貼近所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求，盡量消除兩者之間的核算差異，從而避免由所得稅計(jì)量產(chǎn)生的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

■結(jié)語

從本質(zhì)上來看，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所的稅法分屬于兩種不同的制度體系，兩者之間相互聯(lián)系、相互協(xié)調(diào)，在應(yīng)用過程中存在明顯差別，因此企業(yè)必須要認(rèn)清所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的根本要求，切實(shí)履行好市場(chǎng)主體的社會(huì)責(zé)任，減少所得稅收方面的風(fēng)險(xiǎn)，確保各項(xiàng)經(jīng)營管理行為符合相關(guān)規(guī)定。