趙葉靈 潘俊

【摘 要】 隨著《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》的深入推進，高校內控建設越來越被重視。但目前高校內控評價還面臨許多困境，只有構造科學的內控評價體系才能發(fā)揮以評促建的作用。文章利用系統(tǒng)動力學的原理，從管理制衡與資金監(jiān)控機制、風險評估與流程控制機制、信息溝通與評價監(jiān)督機制三個方面整合高校內控評價體系整體運行機制，并提出完成流程再造、設計管理權限、強化管控能力、提高人員素質等保障措施。研究結果可為高校內控評價提供參考與借鑒，使高校經濟活動在規(guī)范的流程中健康運轉。

【關鍵詞】 系統(tǒng)動力學; 高校; 內部控制; 評價體系

【中圖分類號】 F230;G475? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）23-0121-06

一、引言

行政事業(yè)單位的改革與轉型，順應了經濟快速發(fā)展的需求，而深化內部控制建設對其管理具有重要作用。2010年全國財政工作會議上行政事業(yè)單位的內控建設問題首次被強調，財政部也初步設計了“四梁八柱”的內控制度體系，2012年、2015年和2017年分別頒發(fā)了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》《財政部關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》和《行政事業(yè)單位內部控制報告管理制度》，明確了行政事業(yè)單位內控建設的緊迫性和強制性，規(guī)范了內控報告的編制、報送、使用等內容。2016年，教育部發(fā)布了《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南》，隨后各省教育部門紛紛要求所轄高校每年報送內控自評報告。以上都有利于高校內控評價的完善，最終達到以評促建的效果[ 1 ]。

我國行政事業(yè)單位內控評價體系的探索起步較遲，并且側重于內控評價體系的建立，主要有內控評價理論體系研究（池國華，2011;張先治，2011;劉永澤，2012）、內部控制評價方法的構造（宋良榮，2013;陸文斌，2014;陳艷，2015）、內部控制評價指標的確定（王衛(wèi)星，2008;宋炳霞，2015）和內部控制執(zhí)行情況研究（張慶龍，2012;鄭石橋，2013）等。也有一些從內部控制評價的國際比較（劉玉廷，2008;張慶龍，2012;趙涓，2014）和信息披露方面（劉永澤，2013;尹律，2015）進行了研究。田祥宇等（2013）剖析了內控與監(jiān)督的特性，側重從內部和外部監(jiān)督探討監(jiān)督的相關內容。唐大鵬等[ 2 ]借用企業(yè)組織內控評價的理論，把目標導向與要素導向兩個評判方式相結合，闡述了基于整合思想的內控評判理念。劉永澤（2015）認為政府內控牽制思想主要體現在治理結構、權責分配、業(yè)務流程三個內容。董必榮等[ 3 ]指出公立大學內控不僅要考慮具體業(yè)務層面，而且要包括頂層決策層面，內控制度建設要融合現有管理制度。程平和范洵（2019）探討了行政事業(yè)單位層面內部控制評價數據倉庫體系結構，分析數據源和數據的處理過程，詳細闡述了單位層面內部控制評價數據倉庫的構建。董玲等（2019）從灰色系統(tǒng)理論出發(fā)，構建基于灰色聚類法的高校內部控制評價結果分析模型。綜上所述，現有研究大部分是對高校內控評價體系的建立進行探討。然而由于高校管理的多樣性、繁雜性以及受發(fā)展愿景、客觀條件的制約，缺乏科學的理論基礎來構建內部結構的系統(tǒng)框架，更缺乏將系統(tǒng)動力學與內控有機結合來深入探析高校內控評價的研究。

高校是行政事業(yè)單位的重要組成部分，內控涉及學校的方方面面，涵蓋各項業(yè)務決策、控制、分析等，是強化高校管理水平、規(guī)范工作流程、提升防范風險能力和預防貪污腐敗的重要保障。科學評判和高效督查高校內控，能及時發(fā)現各項內控制度存在的缺陷，促使高校優(yōu)化改進內控制度，并保證內控的順利實施，推進高校實現良性成長。內控評價是一個復雜和龐大的系統(tǒng)，現有文獻主要是圍繞評價標準、評價指標及評價方法等來進行構建，本文認為可以運用系統(tǒng)動力學的方法，將評價標準、評價指標等融合進評價系統(tǒng)中，這樣有助于管理者對系統(tǒng)進行分析和判斷，也有助于制定最終方案[ 4 ]。因此，本文從高校內控評價的問題出發(fā)，建立基于系統(tǒng)動力學視角的內控評價體系，提出實施的保障措施，研究結果可以為高校的內控評價提供指導。

二、高校內部控制評價面臨的困境解析

高校內部控制評價作為一個比較復雜的系統(tǒng)，在運用系統(tǒng)動力學方法的基礎上，應該具備相應的評價標準和評價指標，并能及時獲得準確的信息數據來支撐系統(tǒng)的運轉，但目前高校內部控制評價標準、指標及信息披露方面還面臨一系列問題。

（一）高校內部控制評價標準具有偏誤

內控評價就是將高校的管理情況與內控的標準進行比較，找出其中的差異與不足之處，從而改善高校的運行情況，推進高校的內部控制建設。所以，內控的評價標準為內控評判提供了方向和依據，是開展內控評判工作的關鍵和重要前提。當前，絕大部分高校的內控建設還處在一個起步階段，對內控評價標準的設置不夠重視，導致內控評價標準不規(guī)范。內部控制評價標準的搭建與高校發(fā)展的實際情況不符，與高校內部控制建設的目標不一致等，都是產生這種不規(guī)范現象的原因。不規(guī)范的標準會增加內控評價工作的難度，從而不能準確識別內控隱藏的風險點和缺陷。

（二）高校內部控制評價指標不明確

由于高校具有公益、服務和非營利性，所以內控評價系統(tǒng)不同于營利性組織的內控評價系統(tǒng)，高校內控評價指標的設計應有別于企業(yè)，不能全部沿襲照抄企業(yè)的內控評價指標。目前，很多高校的評價指標設計不合理，導致在評價過程中影響了實際評價結果，使得評價結果不具有科學性。因此，高校內控評價指標的設計要結合大學的性質和目標，圍繞大學的業(yè)務和經濟活動展開，從單位層面和業(yè)務層面入手，對已有的評價指標進行改進，重點關注指標的實際運行情況，構建出具有科學性、實用性的內控評價指標。

（三）高校內部控制評價的信息披露不充分

披露高校內控評價信息：一方面，可以促進高校政務的公開透明，讓教職工更好地了解其履職情況，提升領導的公信力;另一方面，有助于督促高校改變傳統(tǒng)思維，由“管控”向“服務”改革，也有助于增強審計督察的作用，進而提升大學對審計督察內容的重視程度。目前，高校對內部控制評價方面的信息披露不充分，也沒有明確的制度來約束信息披露的范圍和時間，部分高校對內控缺陷的披露不明晰，甚至未披露內控隱藏的漏洞，或者對內控缺陷的披露采取避重就輕的方式，導致信息使用者對相關信息的了解不對等，這將對大學的內控評價產生嚴重影響。

三、系統(tǒng)動力學視角下高校內部控制評價的指標體系與運行機制設計

1956年，Forrester教授在探討庫存及生產管理時，得出了系統(tǒng)仿真方法，這就是系統(tǒng)動力學。該方法注重系統(tǒng)的整體、關聯(lián)和發(fā)展性，是分析系統(tǒng)內部信息反饋機制的方法，最初用于分析企業(yè)管理問題，后來系統(tǒng)動力學應用范圍日益擴大，幾乎遍及各個領域，是一門綜合自然科學和社會科學的學科。一連串具有因果關系的循環(huán)路徑組成了系統(tǒng)動力學模型，而各個要素之間的因果關系可以表明相互之間是具有正反饋作用還是負反饋作用。高校內部控制評價體系是一個復雜的具有因果關聯(lián)的系統(tǒng)，每個分系統(tǒng)之間是彼此聯(lián)系、彼此作用的動態(tài)平衡狀態(tài)的系統(tǒng)，契合系統(tǒng)動力學的基本思想，可以用系統(tǒng)分析的方法為管理者提供一定的決策依據[ 5 ]。

本文針對前述問題，從系統(tǒng)動力學的視角及COSO框架的控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通及監(jiān)督評價五個要素入手，設計多層級的評價指標體系及相應的運行機制，在風險評估導向下進一步規(guī)范評價標準的完整性、合理性和有效性，更加準確地識別缺陷和風險點，并確保信息披露的及時性和效益性。通過系統(tǒng)動力學評價系統(tǒng)將評價標準、評價指標和信息披露融合在一個動態(tài)循環(huán)、此消彼長、相互關聯(lián)的體系中，評價標準、評價指標及信息披露隨著系統(tǒng)的運行不斷優(yōu)化。

（一）評價的指標體系設計

高校內控評價指標是否系統(tǒng)科學，是實際操作中內部評價活動能否順利進行的關鍵，只有構造系統(tǒng)的內控評估指標，才能真正做到事半功倍。本文通過分析高校內部控制評價的現狀，運用系統(tǒng)動力學方法，以各因素互相牽制為主線，以COSO框架為理論基礎，構建內控評價指標，見圖1。

在COSO框架的基礎上，考慮到高校的事業(yè)單位屬性及內涵式發(fā)展要求，構建包含內涵發(fā)展、合法廉政、資產安全、信息可靠、公共服務五個方面的目標層，這是內控評價指標構造的核心環(huán)節(jié)。以控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通以及評價與監(jiān)督為準則層，探索以主指標為依據的思路構建內控評價子項目。其中，控制環(huán)境考慮到整體發(fā)展規(guī)劃、組織架構、運行機制等指標，這些指標相輔相成，缺一不可;風險識別和控制是風險評估的最關鍵所在;控制活動要考慮整體工作機制和流程治理及運行等情況，高校的運行離不開資金的流轉，所以將對資金的監(jiān)控也納入評價指標;信息溝通要考慮信息化建設和信息的反饋;評價與監(jiān)督是衡量內控成果和效率的重要因素，要設置評估與整改、監(jiān)督工作指標。這些內控評價指標大都處于靜態(tài)，沒有綜合考量各個指標之間的動態(tài)變量關系，本文在內控評價指標搭建的基礎上，從系統(tǒng)動力學的視角分析內控評價指標體系的運行機制及勾稽關系。

（二）評價的運行機制設計

高校作為事業(yè)單位，應該在內涵發(fā)展和合法合規(guī)的基礎上，專注于服務師生來體現價值。十八大以來，改善作風和治理腐敗已經成為新常態(tài)，堅決防范和治理腐敗問題是高校內部控制的重要目標之一，資產和財務信息的安全也為高校的內部控制有效運行提供了保障。內控評價體系是完整的系統(tǒng)，可以看作以管理制衡、流程控制、風險評估、評價監(jiān)督等為手段，以資金流、實物流、信息流為媒介，以提高運營效率與效益、實現持續(xù)健康發(fā)展為導向，各因素之間彼此影響，相互作用。本文結合高校內控評價的系統(tǒng)特性，構建管理制衡與資金監(jiān)控運行機制、風險評估與流程控制機制、信息溝通與評價監(jiān)督三個運行機制。管理制衡與資金監(jiān)控運行機制以控制環(huán)境和控制活動為關鍵狀態(tài)變量，考慮到控制環(huán)境的核心是形成相互制衡的氛圍，對資金的監(jiān)控也是串聯(lián)所有業(yè)務的關鍵，兩者可以作為一個子系統(tǒng)，是整個內控評價體系的目標和導向;風險評估與流程控制運行機制以風險評估和控制活動為關鍵狀態(tài)變量，風險評估和控制活動融匯于整個評價體系，可以看作是一個子系統(tǒng)，是全方位把控所有業(yè)務的重要抓手;信息溝通與評價監(jiān)督運行機制以信息溝通和評價監(jiān)督為關鍵狀態(tài)變量，兩者共同服務于評價體系，這個運行機制為評價體系搭建操作和檢驗的平臺。三個運行機制協(xié)同作用，構成動態(tài)的系統(tǒng)循環(huán)過程。當然，整個運行機制的順利開展需要相應的保障措施，具體見圖2。

1.管理制衡與資金監(jiān)控運行機制

管理制衡與資金監(jiān)控運行機制是系統(tǒng)內部各組成要素之間相互聯(lián)系、以控制環(huán)境和控制活動來指導內部控制的管理制衡與資金監(jiān)控。組織管理是內控的重要基礎，相互制衡是建立和實施內控的關鍵理念，資金是連接所有業(yè)務的方式，監(jiān)控資金的運用去向也是內部控制評價的主要內容。在組織管理過程中，控制環(huán)境要素受發(fā)展規(guī)劃、組織架構、運行機制和關鍵崗位及人員的牽制，合理的發(fā)展規(guī)劃、健全的組織架構、合規(guī)的運行機制、恰當的崗位設置和人員管理都會促進控制環(huán)境的優(yōu)化，對運行機制產生正反饋，為高校整體治理水平的提升奠定基礎。如果高校的組織架構不合理、運行機制存在問題、教職員工的專業(yè)能力不足都會對學校的管理、綜合排名等產生影響，導致學校管理混亂、腐敗問題滋生、教學水平下降、人才流失等現象頻發(fā)，這些都對運行機制有負面的作用[ 6 ]。經濟活動的起點源于預算管理，無預算不支出，無預算不采購，無預算無項目，經費的收支也都依賴于預算控制、流程的規(guī)范和制度完善等，這些都共同對資金監(jiān)控產生作用，所以要形成以資金管控為中心、以預算管理為主線的思路。對資金的有效監(jiān)控可以幫助創(chuàng)造更高效安全的業(yè)務環(huán)境、更全面的業(yè)務操作流程，進一步規(guī)范學校的業(yè)務管理。如果對預算的編制不夠細致、對資金的執(zhí)行情況不了解，一些風險就會暴露，會對學校的管理工作造成困擾。除此之外，監(jiān)督機制、決策機制也會對預算管理和財務分析有作用，積極有效的監(jiān)督和決策機制能對預算管理和財務分析產生正反饋。同時，控制活動的工作機制、運行情況都離不開人的因素，所以良好的人員管理、責任分工和運行機制能保障流程機制的持續(xù)運行，使整個控制活動的運作更加順暢。所以高效的管理制衡和資金監(jiān)控運行機制是促進高校內控評價正常運轉的中心環(huán)節(jié)，為整個內控評價提供了保障，見圖3。

2.風險評估與流程控制運行機制

隨著內控建設的深化推進，風險評估和流程控制是內控評價中的重點關注對象。評估風險是內控的重點環(huán)節(jié)，評估風險的基礎是制定相關目標，再根據目標去識別高校管理各環(huán)節(jié)存在的潛在風險，然后找出相應的防范對策，這是一個貫穿于相關業(yè)務流程中不斷循環(huán)的過程。準確的風險識別和有效的風險控制都會提升風險評估的可靠性，能增強風險控制能力和監(jiān)督能力，促使高校健康成長。如果不能有效地感知和分析單位各項業(yè)務活動中的主要風險，不能及時對風險采取回避、止損、轉移或者保留等措施，很可能會影響單位目標的實現，甚至造成腐敗、舞弊等現象。而流程控制運行機制受流程治理、資金監(jiān)控和運行情況等的影響，它融匯于組織的各層級和業(yè)務環(huán)節(jié)中，是為組織的目標達成和風險防范提供保障的一種行動。良好的財務自動化控制、數據治理和財務分析是促進流程控制的重要手段，對運行機制具有正反饋作用。國家出臺的相關文件、針對業(yè)務規(guī)范制定的流程、順利運行的內控體系都是流程控制的重點關注對象。風險控制是流程治理的重要保障，流程治理、資金監(jiān)控和風險控制都依賴于信息的傳遞、反饋情況，健全的預警機制能為風險控制提供重要抓手，促進流程治理的安全性，優(yōu)化資金監(jiān)控的體系。沒有良好的預警機制和信息化的支持，會導致很多關鍵環(huán)節(jié)的管控缺失，達不到預期的發(fā)展規(guī)劃。完善的制度和流程、良好的工作和運行機制才能促進流程控制的可持續(xù)發(fā)展。由此可見，風險評估與流程控制運行機制是內控評價的重要手段，見圖4。

3.信息溝通與評價監(jiān)督運行機制

高校內控評價體系的建設，涉及單位的每一項業(yè)務活動，要有效落實內部控制評價的內容，信息化是不可或缺的重要手段，可定量的數據資料為內部控制的評判提供了重要依據。信息溝通運行機制受信息化建設和信息反饋的影響，也與控制環(huán)境、資金監(jiān)控、風險評估、流程控制和評價監(jiān)督等緊密相關。信息溝通是所有組織業(yè)務運行和實施的基礎及必要條件，評價與監(jiān)督依賴于信息溝通，內部控制建設也是靠信息溝通的方式不斷推進的。較高的信息質量、流暢的溝通及信息公開都是促進信息溝通運行機制的保障，也是避免信息“孤島”的重要方法。評價與監(jiān)督的運行受評估整改及監(jiān)督工作的影響，同時也與風險控制和流程控制有關。首先，應該評價高校是否具有內部監(jiān)督，可以通過對高校的內部監(jiān)督制度和機構的完備性來判斷;其次，要關注高校是否有外部監(jiān)管，尤其是審計的獨立性，只有內外監(jiān)督的共同作用才能使高校內部控制更加有效;最后，要關心評價監(jiān)督的報告雙方是否進行了相應的反饋，被監(jiān)督方的整改和監(jiān)督方的持續(xù)跟進也必不可少，這是一個持續(xù)和獨立的評價過程[ 7 ]。如果評價和監(jiān)督不具有獨立性和有效性，勢必會影響內部控制評價結果，無法滿足管理者的需求，達不到內部控制目標。信息溝通是評價與監(jiān)督的重要抓手，信息是否公開、預警機制能否嚴謹和完善，都會影響評價與監(jiān)督的結果，而評價與監(jiān)督結果也是檢驗信息溝通、風險控制、資金監(jiān)控和流程控制的必要方式，兩者相輔相成，缺一不可。所以，信息溝通與評價監(jiān)督運行機制為內控評價提供了重要的技術平臺，見圖5。

4.整體運行機制

從管理制衡與資金監(jiān)控、風險評估與流程控制、信息溝通與評價監(jiān)督三個子系統(tǒng)能整合出高校內控評價體系的整體系統(tǒng)動力學運行機制，控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通和評價監(jiān)督是各個子系統(tǒng)的關鍵狀態(tài)變量，見圖6。

其中：控制環(huán)境是內控評價的核心環(huán)節(jié)，也是其他環(huán)節(jié)的根本;風險評估是對風險進行有效管理的方式，是內控的重點環(huán)節(jié);控制活動是為了規(guī)避風險而制定的相關措施，貫穿于整個體系之中，展示了資金流轉與控制的運行流程;信息溝通不僅為整個評價體系提供了技術支撐，而且是內部控制評價落地的抓手;評價與監(jiān)督是維護內控評價系統(tǒng)順利實施的手段。每個分系統(tǒng)及變量之間是彼此牽制、相互關聯(lián)的，共同組成科學的評價運行機制。內控評估的健康運行促使控制環(huán)境更好，風險管理更優(yōu)，控制活動更高效，信息溝通更暢通，評價與監(jiān)督更強。

四、實施基于系統(tǒng)動力學的高校內部控制評價的保障措施

通過對運行機制的分析，發(fā)現高校內控評價的整體系統(tǒng)動力學運行機制是一個復雜的系統(tǒng)。高校本身已初步具備內控評估系統(tǒng)，而業(yè)務流程和制度是否健全、信息化的落地以及相關人才的培養(yǎng)則是高校內控評價運行機制順利開展的重要保障。

（一）追根溯源，完成流程再造

每個高校在業(yè)務活動和經濟活動中都面臨著各式各樣的內外部風險，為確保高校發(fā)展目標的實現，必須對這些風險進行控制，并追溯風險產生的原因和根源，逐步優(yōu)化業(yè)務流程，而風險和流程的管理是風險評估與流程控制運行機制的核心要素?？赏ㄟ^對內部控制現狀及流程的梳理，將內部控制的抽象目標進行細化和拆解，形成可計量、可識別的具體操作目標;通過分析原有流程中存在的漏洞，進一步制定更加完善的流程，實現業(yè)務流程的再造，不斷增強服務效率和效果，為高校內控評估系統(tǒng)的運行提供保障，為實現高校的發(fā)展目標奠定基礎。

（二）完善制度，設計管理權限

內控評價體系實施要重點關注流程的梳理和優(yōu)化情況，而制度建設是融匯于整個運行機制之中，尤其是管理制衡與資金監(jiān)控運行機制，扎實的制度建設為內控評價的有序開展奠定了基礎?，F代大學的管理越來越依賴“制度化管理”，制度成為維護大學正常秩序的關鍵工具。高校應定期修訂和更新相關業(yè)務制度，并結合學校發(fā)展的實際情況，制定出符合科學性、合理性和實用性的制度規(guī)范。制度制定的關鍵是要對管理權限進行相互制約，只有構建一個相互制衡的環(huán)境，才能促進高校各項工作合法合規(guī)和預防腐敗目標的真正實現，才能維持高校內控評價系統(tǒng)穩(wěn)定地運轉。

（三）打造信息環(huán)境，強化管控能力

信息溝通是貫穿整個運行機制的連接線，是信息溝通與評價監(jiān)督運行機制的關鍵狀態(tài)變量。高校應該充分運用大數據、智能化、云計算等現代信息技術和管理理念，不斷加強對內部控制的管理，通過互聯(lián)網和信息系統(tǒng)平臺，整合各類業(yè)務活動的流程，并嵌入系統(tǒng)中，實現信息的精準性和共享性，避免“信息孤島”現象，實現對內部管理的動態(tài)化和全過程的控制，從而提升管理效率，真正強化管控能力[ 8 ]。同時，要系統(tǒng)開發(fā)會計核算、資產管理、基建管理、合同管理、信息化管理等一體化的操作平臺，形成有特色、智能化的高校內控評估系統(tǒng)。

（四）做好人員管理，提高人員素質

人員是內控評價中最為關鍵的資源，內控各個環(huán)節(jié)均離不開人員的素質和創(chuàng)造力。高校把財務崗位設定為專業(yè)技術崗，就是要求高校的財務人員要具備財務與會計相關的專業(yè)學歷和工作經歷。財務隊伍建設、財務人員職稱職務的晉升都是學校人才隊伍建設中的一部分，所以，高校要重視財務崗位的人手配備，積極引進高素質、高水平的財務人員，不斷優(yōu)化人員結構，加大業(yè)務培訓，提升財務人員的技術與業(yè)務水平。同時，財務人員要樹立崇高的職業(yè)道德信念，養(yǎng)成優(yōu)秀的職業(yè)行為。

五、結語

高校內控評價體系是一個多要素、多回路相互交雜的復雜系統(tǒng)。本文以COSO框架理論為基礎，以總指標為依據，構建了高校內控評價子指標，利用系統(tǒng)動力學的原理對高校內控評價系統(tǒng)中的管理制衡與資金監(jiān)控、風險評估與流程控制、信息溝通與評價監(jiān)督三個子系統(tǒng)進行了深入分析，找出了其中的影響因素，進而整合出高校內控評價系統(tǒng)的總體運行機制，并提出了相應的保障措施來維持高校內控評價體系的順利運行。由于目前收集高校內控評價相關數據資料有一定難度，造成研究有所局限，未來隨著研究的持續(xù)深化和數據可得性的增強，可以進一步運用系統(tǒng)動力學進行計量仿真和相應的實證研究。

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