鄒晶 李娜

【摘要】通過搜集相關(guān)文獻資料以及對若干行政事業(yè)單位的走訪調(diào)查， 發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)雖成效顯著， 但仍存在一些問題， 其根本原因是內(nèi)部控制導向出現(xiàn)不均衡， 重合規(guī)而輕績效。 因此， 提出雙導向內(nèi)部控制平衡體系框架， 其構(gòu)建邏輯是： 政府治理目標確定內(nèi)部控制導向， 即合規(guī)導向和績效導向， 內(nèi)部控制導向決定內(nèi)部控制目標， 目標引導要素， 要素指導實踐活動。 雙導向內(nèi)部控制建設(shè)是一個動態(tài)平衡過程， 需要依靠內(nèi)、外部平衡機制， 如理念信任機制和制度保障機制、政府容錯機制和外部引導機制， 共同作用以維持平衡。

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位;合規(guī);績效;雙導向;內(nèi)部控制;動態(tài)平衡機制

【中圖分類號】 F810.6? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）21-0070-6

政府內(nèi)部控制建設(shè)是政府治理機制建設(shè)中重要的一環(huán)， 財政部于2012年印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》）自2014年1月1日起施行， 如今已執(zhí)行了近7年。 當前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系是否已經(jīng)成熟？ 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)能否完全滿足國家治理和政府治理的需要？ 內(nèi)部控制建設(shè)的導向是否完全吻合政府治理目標的要求？ 這些問題亟需探討， 這也正是本文擬研究的內(nèi)容。

一、文獻研究

關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)， 首先需要明確其建設(shè)導向。 導向不同， 內(nèi)部控制的建設(shè)路徑、手段、措施和方法就不同， 最后的效果也不同。 對內(nèi)部控制建設(shè)導向的研究， 主要集中在企業(yè)內(nèi)部控制領(lǐng)域和政府內(nèi)部控制領(lǐng)域， 并形成了如下幾種觀點：一是戰(zhàn)略導向觀。 即基于企業(yè)戰(zhàn)略構(gòu)建內(nèi)部控制體系。 二是價值導向觀。 如有學者提出了以EVA為點、價值鏈為線的企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建思路。 三是風險導向觀。 唐大鵬和于洪鑒[1] 從行政事業(yè)單位組織、制度與業(yè)務(wù)三個層面進行風險識別與評估， 并據(jù)此構(gòu)建了基于風險導向的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制整合框架。 四是產(chǎn)權(quán)保護導向觀。 曹越等[2] 以產(chǎn)權(quán)保護為導向， 明確了政府內(nèi)部控制目標， 提出政府內(nèi)部控制的目標必須合理保證國家資源分配公平公正、國家財政資金使用安全及公共服務(wù)的高效率和好效果。 五是整合導向觀。 唐大鵬等[3] 認為目前政府內(nèi)部控制理論與實踐之間存在一定的偏差， 政府內(nèi)部控制體系建設(shè)的推進仍沒有明確的導向; 其建議在政府內(nèi)部控制建設(shè)過程中， 將原則導向與規(guī)則導向相結(jié)合， 使兩者各自發(fā)揮控制優(yōu)勢， 并統(tǒng)一于政府內(nèi)部控制框架體系中。

此外， 還有學者分析了現(xiàn)階段行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)中存在的問題及根源， 并指明了未來建設(shè)方向。 如劉玉廷和武威[4] 認為現(xiàn)有的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本假設(shè)單純地將風險與損失、機會與收益聯(lián)系起來， 是造成諸多內(nèi)部控制誤解的根源， 進而提出單位進行內(nèi)部控制建設(shè)既要考慮合規(guī)性要求， 更要注重實現(xiàn)行政效率效能目標。

本文的貢獻在于， 明確提出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)雙導向——合規(guī)導向和績效導向， 并分析了雙導向基礎(chǔ)上的內(nèi)部控制建設(shè)重點和建設(shè)途徑。 這是對整合導向觀的補充和發(fā)展， 也是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)方向的具體化。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)：存在的問題及原因、需求

（一）存在的問題

筆者通過收集《2017年全國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)分析報告》、審計署網(wǎng)站公布的審計報告、中國知網(wǎng)上的相關(guān)文獻資料， 以及對北京、湖北、浙江等省市的若干行政事業(yè)單位進行走訪調(diào)研后發(fā)現(xiàn)：經(jīng)過數(shù)年的努力， 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)成效顯著， 各單位內(nèi)部控制建設(shè)整體良好， 盡管所處地域不同、所在行業(yè)不同的單位內(nèi)部控制建設(shè)水平參差不齊， 但與2012年以前的基礎(chǔ)成績相比， 已有較大的進步。

當然， 在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)過程中， 也暴露出了一些問題。 主要有以下幾類：一是建設(shè)主體方面的問題， 包括：部分單位領(lǐng)導尚未高度重視內(nèi)部控制工作， 全員風險意識普遍不足; 技術(shù)上不夠扎實， 缺乏相關(guān)培訓和專業(yè)知識儲備。 二是建設(shè)機制與設(shè)施方面的問題， 如未建立專項審計機制， 管理信息系統(tǒng)建設(shè)還不完善等。 三是風險評估方面的問題， 如風險評估不夠充分， 風險點管控比率偏低。 四是制度與流程方面的問題， 如有些單位內(nèi)部控制制度尚未實現(xiàn)流程化。 五是業(yè)務(wù)活動執(zhí)行方面的問題， 如預(yù)算績效目標設(shè)置不科學、預(yù)算執(zhí)行率不高、預(yù)算績效評價內(nèi)容不充分、政府采購實際金額與預(yù)算不相符、資產(chǎn)管理合規(guī)程度較低、資產(chǎn)未得到有效利用、單位建設(shè)項目投資計劃完成率不高、合同訂立有待規(guī)范等。 上述問題大多是因為沒有嚴格落實《規(guī)范》和其他內(nèi)部控制建設(shè)文件的要求。

在調(diào)研和訪談中我們還發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制被過度或扭曲執(zhí)行的問題。 比如， 一家單位規(guī)定單位人員在報銷電話費時， 需要提供電子發(fā)票， 同時還要提供金額一致的公務(wù)卡刷卡記錄。 電話費是預(yù)付費業(yè)務(wù)， 為滿足這種要求， 單位人員在開具電子發(fā)票時還要去營業(yè)廳刷公務(wù)卡進行與發(fā)票金額等值的充值， 造成“形式重于實質(zhì)”的怪象。 這樣的內(nèi)部控制從形式上看似乎很完善， 但實際上增加了運行成本， 降低了行政運行效率， 甚至滋生了單位人員不作為的抵觸情緒。

從內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)來看， 合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)、防范舞弊和預(yù)防腐敗、防止權(quán)力濫用等目標實現(xiàn)較好， 大部分單位已經(jīng)達到預(yù)期控制效果。 對于資產(chǎn)的管理也開始引起重視， 并逐步建立起較為完善的內(nèi)部控制制度， 資產(chǎn)安全能得到一定程度的保證。 財務(wù)信息方面， 各行政事業(yè)單位能夠按照《政府信息公開條例》的要求做到及時公布， 但就財務(wù)信息質(zhì)量而言， 不同地區(qū)、不同層次的單位仍然存在較大差距， 要實現(xiàn)“合理保證財務(wù)信息質(zhì)量”這一目標還有待進一步的努力。 從調(diào)查中發(fā)現(xiàn)， “提高公共服務(wù)的效率和效果”這一目標的實現(xiàn)難度似乎最大， 正如上述問題分析中所顯示的， 有些單位的內(nèi)部控制非但沒有提高行政效率， 反而導致行政效率下降。

（二）原因

由上述分析可以看出， 目前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)重點主要集中在合規(guī)性方面， “合規(guī)”成了內(nèi)部控制建設(shè)的重點， 在某些單位或人員的認識中， 合規(guī)性建設(shè)甚至就是內(nèi)部控制的全部。 這種對內(nèi)部控制的片面理解導致了內(nèi)部控制建設(shè)的異化， 部分單位將內(nèi)部控制等同于規(guī)則上的“層層加碼”。 在反復(fù)強調(diào)合規(guī)的情形下， 部分單位和人員害怕觸及違規(guī)的紅線。 特別是基層單位和人員， 缺乏對規(guī)范的精準把握， 在難以判斷某些行為是否合規(guī)時， 一般會做出更謹慎的理解， 行為也越來越“穩(wěn)妥”， 這就使得合規(guī)的邊界被人為改變， 人們的行為變得縮手縮腳。 此外， 這些單位和人員對于績效的追求并未顯得那么迫切， 出現(xiàn)“重規(guī)則、輕績效”的情況， 這勢必會造成政府行為發(fā)生扭曲，? 部分單位人員本著“少做少錯、不做不錯”的想法， 導致不作為現(xiàn)象愈加嚴重， 削弱了政府內(nèi)部控制治理目標的實現(xiàn)程度。 上述問題究其根源， 是內(nèi)部控制建設(shè)導向出現(xiàn)不均衡， 外部引導出現(xiàn)了偏向性， 具體而言：

1. 《規(guī)范》對合規(guī)的重視程度更高。 《規(guī)范》提出了內(nèi)部控制的五大目標， 這五項目標均涉及合規(guī)， 有兩項目標涉及績效。 但風險評估、控制方法以及單位層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制要求主要涉及合規(guī)。 以“合理保證資產(chǎn)安全和有效使用”目標為例， “合理保證資產(chǎn)安全”是合規(guī)性目標， “合理保證資產(chǎn)的有效使用”則是績效目標， 但在風險評估中關(guān)注的是“是否實現(xiàn)資產(chǎn)歸口管理并明確使用責任; 是否定期對資產(chǎn)進行清查盤點， 對賬實不符的情況及時進行處理; 是否按照規(guī)定處置資產(chǎn)”， 未明確提到有效使用的風險。 業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制重點放在對資產(chǎn)進行歸口管理、落實責任、明確審批權(quán)、進行資產(chǎn)盤點、做好資產(chǎn)管理系統(tǒng)工作上。 可見， 資產(chǎn)的內(nèi)部控制重點在于合規(guī)性目標的實現(xiàn)。

2. 外部監(jiān)督也偏重于合規(guī)性審查。 國家審計等外部監(jiān)督也會影響內(nèi)部控制建設(shè)導向， 目前國家審計較重視合規(guī)性方面， 審計署網(wǎng)站2019年公布的10項審計署審計公告和63項地方政府審計公告的大部分內(nèi)容都在關(guān)注不合規(guī)問題， 說明國家審計對績效的關(guān)注度不及對合規(guī)的關(guān)注度。 外部引導出現(xiàn)偏向性， 導致單位內(nèi)部控制建設(shè)重點放在合規(guī)上而忽視了績效， 進而造成行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制建設(shè)上出現(xiàn)導向不均衡的問題。

（三）內(nèi)部控制建設(shè)的需求

黨的十八大之前， 唯 GDP論的政績考核模式使政府官員只注重產(chǎn)出， 行為突破規(guī)章制度、亂作為等嚴重破壞了政府治理秩序。 在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)前期， 聚焦合規(guī)性目標， 著力解決違法違規(guī)的問題， 注重行政事業(yè)單位人員的行為控制， 對規(guī)范行政行為、約束權(quán)力濫用、遏制腐敗起到了重要作用， 有效改善了政府治理秩序。 但是， 隨著外部政治經(jīng)濟和社會環(huán)境的變化， 政府治理和政府行為重點也在發(fā)生變化， 社會公眾對政府提供的公共服務(wù)質(zhì)量有了更高的要求。

現(xiàn)階段， 國家機器的設(shè)置和運行以及政治制度的建立和實施， 均要以實現(xiàn)人民群眾的根本利益為出發(fā)點和立足點， 強化了政府內(nèi)部控制要以提高公共服務(wù)效率效果為最高目標。 同時， 政府機構(gòu)改革、財稅體制改革、“減稅降費”等一系列制度正在實施， 與疫情下嚴峻的經(jīng)濟形勢疊加在一起， 導致政府財政壓力陡增， 行政事業(yè)單位要做好進一步過“緊日子”的打算， 這就要求行政事業(yè)單位注重財政資源使用效益， 能夠通過內(nèi)部控制管控財政資金使用全過程， 以縮減成本、提高效率。 鑒于此， 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)不僅要重視合規(guī)目標的實現(xiàn)， 也要重視績效目標的實現(xiàn)。 因此， 堅持合規(guī)導向， 同時注重績效導向， 建立雙導向的平衡內(nèi)部控制體系是現(xiàn)階段內(nèi)部控制建設(shè)的方向。

三、雙導向內(nèi)部控制平衡體系：基本涵義、建立原則與框架構(gòu)建

（一）基本涵義

雙導向內(nèi)部控制平衡體系是指， 以合規(guī)和績效為導向進行內(nèi)部控制建設(shè)， 在建設(shè)過程中保持合規(guī)導向和績效導向的平衡。 平衡的標志如下：①供需匹配， 能滿足政府治理對合規(guī)和績效的需求; ②結(jié)構(gòu)合理， 既包括單位層面的內(nèi)部控制， 又包括業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制; ③功能良好， 內(nèi)部控制各部分能充分發(fā)揮各自的效能; ④相互協(xié)調(diào)， 合規(guī)和績效導向能在統(tǒng)一系統(tǒng)中保持協(xié)調(diào)一致， 不發(fā)生沖突。

這里的平衡具有相對性、動態(tài)性、雙向互動性的特點。 平衡的相對性是指在內(nèi)部控制建設(shè)中兼顧合規(guī)與績效， 將有限的資源分配到合規(guī)與績效的追求中， 而不是在兩者之間平分。 平衡的動態(tài)性是指這種平衡是變化的， 政府治理需要根據(jù)社會經(jīng)濟環(huán)境的變化采取不同的治理策略， 這種平衡也要根據(jù)治理策略的變化而不斷調(diào)整， 以適應(yīng)政府治理的目標需求。 雙向互動性是指在平衡體系中合規(guī)導向和績效導向不是相互獨立、相互分離的， 而是相互影響、相互作用的。 一方面， 合規(guī)能保證效率， 合規(guī)導向?qū)⑿姓袨橐?guī)范在制度和流程框架下， 如果制度和流程是完善且能提高效率的， 那么制度和流程下的行為必定能產(chǎn)生高績效; 另一方面， 過度追求合規(guī)就會損害效率， 比如對錯誤和舞弊的最小化追求需要設(shè)計一套繁瑣復(fù)雜的控制程序來實現(xiàn)， 這會導致行政效率的下降。 而單方面追求效率可能導致行為突破規(guī)范。 因此， 內(nèi)部控制建設(shè)的一大難點就是要在合規(guī)與效率之間尋求平衡。

（二）建立原則

在操作層面， 合規(guī)與績效在大部分時候呈現(xiàn)出矛盾的特征。 因此， 建立雙導向內(nèi)部控制平衡體系要注意把握以下原則：

1. 把握風險與績效的協(xié)同。 這個原則有兩層涵義：一是在進行風險控制時， 注意風險控制實施的成本與績效; 二是不能為了追求風險控制而放棄某些活動使得單位或部門的績效受損。 2017年9月， COSO發(fā)布了新的企業(yè)風險管理框架《企業(yè)風險管理——與戰(zhàn)略和業(yè)績的整合》， 強調(diào)風險與績效的協(xié)同。 該風險管理框架針對企業(yè)風險管理而設(shè)計， 雖然行政事業(yè)單位面臨的風險類型和風險特征與企業(yè)均不同， 但其中建立的風險和績效協(xié)同的理念仍然值得借鑒。 進行風險控制的要點是管理風險， 而不是消滅所有風險。 因此， 需對行政事業(yè)單位風險根據(jù)可容忍性進行分類管理：對于可容忍度極低甚至趨向于零的風險， 比如濫用權(quán)力、腐敗舞弊等， 應(yīng)不計成本采用嚴厲的措施進行控制; 對于可容忍度較高的風險， 比如記錄的錯誤、業(yè)務(wù)執(zhí)行中的細節(jié)失誤等， 需要考慮其是否會對績效造成損害。

2. 實現(xiàn)秩序與活力的結(jié)合。 一方面要建立良好的秩序， 另一方面要保持組織的活力。 在設(shè)計控制政策、程序和方法時， 要起到約束與控制的作用， 形成規(guī)范的秩序， 但是規(guī)范和秩序不應(yīng)使人的行為僵化、思想禁錮。 內(nèi)部控制的設(shè)計也要鼓勵創(chuàng)新， 激發(fā)活力。 因此， 在內(nèi)部控制設(shè)計時， 既要將外部法律法規(guī)的約束要求有效落實到內(nèi)部控制的制度中， 更要從單位內(nèi)部管理需求出發(fā)， 在自主運作空間內(nèi)， 采用靈活的機制， 激發(fā)人員活力。

3. 注意平衡與發(fā)展的關(guān)系。 內(nèi)部控制的發(fā)展一直受外部環(huán)境變化的影響， 比如在內(nèi)部控制產(chǎn)生之初， 以腐敗舞弊防控為重點， 20世紀90年代之后， 內(nèi)部控制的重心逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樾芴嵘?雙導向下的平衡體系建設(shè)既要滿足現(xiàn)有需求下的短期平衡， 也要注意內(nèi)部控制的成長性與靈活性， 使內(nèi)部控制成為具有生命力和適應(yīng)性的系統(tǒng)， 能適應(yīng)環(huán)境的變化， 即便從長期來看也能達到平衡發(fā)展的效果。

（三）框架構(gòu)建

雙導向內(nèi)部控制平衡體系框架構(gòu)建的邏輯是：政府治理目標確定內(nèi)部控制導向， 內(nèi)部控制導向決定內(nèi)部控制的目標， 目標引導要素， 要素指導實踐活動。 雙導向內(nèi)部控制平衡體系框架如圖1所示。

1. 政府治理目標。 政府治理目標是建立雙導向內(nèi)部控制平衡體系的邏輯起點。 政府治理的核心主張與終極目標是“善治”， “善治就是使公共利益最大化的社會管理過程”[5] 。具體來說， 政府治理主張分散并約束政府的權(quán)力， 強調(diào)治理的動態(tài)性， 追求治理的高效性， 使社會在自我管理的基礎(chǔ)上與政府和諧發(fā)展。 政府治理目標可以歸納為依法而治、高效透明。

2. 內(nèi)部控制導向。 內(nèi)部控制是政府治理的工具， 內(nèi)部控制圍繞政府治理目標而建設(shè)， 依法而治、高效透明的政府治理目標決定了內(nèi)部控制的合規(guī)導向和績效導向。

3. 內(nèi)部控制目標。 內(nèi)部控制的五個目標中， “合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)、財務(wù)信息真實完整、有效防范舞弊和預(yù)防腐敗”三個目標主要滿足合規(guī)導向的要求， “合理保證資產(chǎn)安全和使用有效”目標既滿足合規(guī)導向要求， 又滿足績效導向要求， “提高公共服務(wù)的效率和效果”目標主要滿足績效導向要求。 可見， 《規(guī)范》在目標設(shè)立上是充分考慮了合規(guī)導向和績效導向的。

4. 內(nèi)部控制要素。 內(nèi)部控制目標引導內(nèi)部控制要素。 行政事業(yè)單位的職責、任務(wù)、機構(gòu)設(shè)置、人員編制、領(lǐng)導的工作態(tài)度和理念、單位和部門文化等構(gòu)成了內(nèi)部環(huán)境。 內(nèi)部環(huán)境要素要求單位目標任務(wù)明確， 機構(gòu)設(shè)置合理， 人員配備恰當， 領(lǐng)導對合規(guī)和績效有正確的認識， 不會因為害怕觸碰規(guī)則界限而放棄績效， 也不會為了追求績效而不顧秩序與規(guī)則的約束， 在單位和部門內(nèi)形成一種在規(guī)則內(nèi)勇于創(chuàng)新、勇于擔當?shù)闹贫任幕?風險評估既要考慮“不合規(guī)”的風險， 也要識別出“低效無效”的風險。 控制活動是風險應(yīng)對策略的具體化， 針對上述兩類風險建立控制的標準制度， 優(yōu)化流程， 必要時進行流程再造， 刪除不必要的流程， 提高行政效率。 信息與溝通要素強調(diào)信息的準確性、完整性和及時性以及溝通的有效性， 加強信息系統(tǒng)建設(shè)， 利用信息系統(tǒng)實現(xiàn)制度落地和工作效率的提升。 內(nèi)部監(jiān)督既要監(jiān)督行為的合規(guī)性， 也要監(jiān)督內(nèi)部控制中是否存在損害績效的制度與行為。

5. 單位層面內(nèi)部控制。 其主要從組織架構(gòu)、運行機制、關(guān)鍵崗位、會計系統(tǒng)和信息系統(tǒng)五個部分來設(shè)計。 在組織架構(gòu)設(shè)置中， 運用制衡與協(xié)同的原則， 制衡規(guī)范權(quán)力， 協(xié)同提高績效。 決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)相互制衡， 能驅(qū)使權(quán)力在規(guī)范內(nèi)運行; 組織協(xié)同能加強協(xié)作、優(yōu)勢互補， 減少摩擦成本， 從而提高組織績效。 運行機制包括議事決策機制、風險評估機制、溝通交流機制、監(jiān)督反饋機制等。 明確單位的關(guān)鍵崗位， 確定崗位職責和崗位人員的任職條件， 能保證人員勝任崗位工作。 建立健全的會計系統(tǒng)， 關(guān)鍵是要建立完善的會計體系， 除了順應(yīng)政府會計改革的要求在單位建立預(yù)算會計和財務(wù)會計， 還應(yīng)積極探索和發(fā)展管理會計， 加強成本核算與控制， 為預(yù)測、分析、評價提供數(shù)據(jù)支持。 建設(shè)并運用信息系統(tǒng)， 將經(jīng)濟活動及其內(nèi)部控制流程嵌入單位信息系統(tǒng)中， 一方面能減少或消除人為操縱因素， 促使經(jīng)濟活動在制度框架內(nèi)運行， 另一方面能利用信息系統(tǒng)提高控制效率。

6. 業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制。 其主要涉及重點業(yè)務(wù)的控制， 包括：預(yù)算業(yè)務(wù)控制、收支業(yè)務(wù)控制、政府采購業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項目控制和合同控制。 除《規(guī)范》第十九條至第五十九條的要求之外， 各重要業(yè)務(wù)還應(yīng)關(guān)注以下控制要點：預(yù)算業(yè)務(wù)控制要注意健全預(yù)算績效管理， 優(yōu)化預(yù)算績效流程并完善預(yù)算績效標準， 建立預(yù)算績效管理措施， 發(fā)現(xiàn)并糾正預(yù)算績效偏差; 收支業(yè)務(wù)控制要注意優(yōu)化費用報銷流程， 重視業(yè)務(wù)發(fā)生的真實性、合法性， 減少不必要的證明材料; 政府采購業(yè)務(wù)控制要注意擴大政府采購規(guī)模， 提高采購效率， 減少采購成本， 提升采購需求用戶的滿意度; 資產(chǎn)控制要重視資產(chǎn)使用的有效性， 定期清理資產(chǎn)， 對于閑置資產(chǎn)制定內(nèi)部調(diào)配等資產(chǎn)盤活措施， 提高資產(chǎn)利用率; 建設(shè)項目控制要跟蹤項目施工進度， 掌握資金的投入數(shù)量和資金占用情況， 建立項目對比分析報告制度， 得出項目實際投入與項目預(yù)算之間以及項目質(zhì)量的計劃目標與實際目標之間的偏離程度， 綜合衡量項目成本和項目收益; 合同控制要注意合同的起草、審查、申報、簽訂、變更、歸檔等各個環(huán)節(jié)的規(guī)范性和及時性。

7. 內(nèi)部控制評價與運用。 內(nèi)部控制評價包括對設(shè)計和執(zhí)行兩個維度的評價：①評價內(nèi)部控制的設(shè)計是否完善， 能否發(fā)揮預(yù)防舞弊腐敗的“防火墻”作用， 能否實現(xiàn)提高行政績效“倍增器”的功能; ②評價內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性， 注意內(nèi)部控制措施和行為是否按照設(shè)計的要求執(zhí)行， 有無執(zhí)行走樣或讓制度流于形式的情況出現(xiàn)。

內(nèi)部控制評價結(jié)果的運用程度將直接影響內(nèi)部控制的實施效果。 內(nèi)部控制體系應(yīng)與黨風廉政建設(shè)體系和績效管理體系建立結(jié)果應(yīng)用共享機制， 根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果的不同類型， 可以將其傳遞至黨風廉政建設(shè)體系或績效管理體系中， 納入單位統(tǒng)一的干部考評、晉職晉級、績效工資的發(fā)放和其他獎懲措施中。

四、雙導向內(nèi)部控制建設(shè)的動態(tài)平衡機制：內(nèi)力平衡與外力平衡

雙導向內(nèi)部控制建設(shè)是一個動態(tài)調(diào)整過程， 合規(guī)導向和績效導向相互調(diào)適、相互作用， 呈現(xiàn)出“融而不合”的“螺旋式”動態(tài)平衡。 要維持雙導向內(nèi)部控制體系的平衡， 需要引入適當?shù)钠胶鈾C制， 包括理念信任機制、制度保障機制、政府容錯機制和外部引導機制。 其中前兩者是單位內(nèi)部的平衡機制， 后兩者是單位外部的平衡機制。 這四個部分共同作用， 推動雙導向內(nèi)部控制建設(shè)的平衡發(fā)展， 如圖2所示。

（一）理念信任機制

政府官員應(yīng)該認識到， 國家治理需要遵循平衡邏輯， 政府內(nèi)部控制的建設(shè)也需要遵循平衡邏輯， 既要重視合規(guī)， 也要重視績效。 不能因為單一強調(diào)合規(guī)而損害績效， 也不能因為片面追求績效而突破合理的制度規(guī)范。 政府官員只有從思想上、理念上接受內(nèi)部控制的雙導向， 從雙導向聯(lián)系的角度去理解平衡， 才能制定出內(nèi)部控制的平衡發(fā)展戰(zhàn)略。

理念形成文化， 文化培育經(jīng)驗， 經(jīng)驗形成信任。 根據(jù)信任的對象， 可將信任劃分為兩種類型：一種是“人對人的信任”， 另一種是“人對系統(tǒng)的信任”。 單位人員對內(nèi)部控制系統(tǒng)的信任屬于后者。 建立對內(nèi)部控制系統(tǒng)的信任機制， 可以減少雙導向內(nèi)部控制平衡體系的制度推行成本和實施成本， 并提高平衡體系的實施效果。 提升單位人員對內(nèi)部控制體系的認同度， 會影響他們開展政務(wù)活動的心理體驗和行為的判斷選擇， 這樣培養(yǎng)出來的信任會使單位人員自覺地遵循雙導向的要求。

（二）制度保障機制

雙導向平衡體系的建設(shè)， 離不開完備規(guī)范的制度。 如果制度之間是矛盾的， 就會使執(zhí)行內(nèi)部控制的人員處于兩難的境地。 因此， 建立規(guī)范、完備、邏輯統(tǒng)一的制度體系是雙導向內(nèi)部控制平衡發(fā)展的保障機制。 行政事業(yè)單位需要修訂和完善單位的各項規(guī)章制度， 包括資源建設(shè)、組織管理、財務(wù)管理、人事管理、業(yè)務(wù)處理等在內(nèi)的規(guī)章制度：對于未覆蓋的領(lǐng)域， 補充相關(guān)制度; 對概念模糊、條目籠統(tǒng)、操作性不強的制度進行完善， 配備全面、詳盡的實施細則; 對制度中相互沖突、不恰當?shù)臈l款進行修訂， 以確保在內(nèi)部控制平衡發(fā)展過程中“有法可依”。

（三）政府容錯機制

內(nèi)部控制單方面強調(diào)合規(guī)導向， 制定嚴苛的規(guī)范和問責制度， 將會削弱政府治理的績效， 阻礙政府創(chuàng)新的進程。 在政府改革過程中， 伴隨著很多未知的風險， 可能出現(xiàn)各種各樣難以預(yù)見的問題， 因此要能夠“允許試錯、寬容失敗”。 但容錯不等于寬容違法。 雙導向的內(nèi)部控制平衡體系要處理好寬容錯誤和寬容違法的界限， 一方面， 內(nèi)部控制要嚴格規(guī)范行為， 將其限制在法律法規(guī)的框架下; 另一方面， 內(nèi)部控制的設(shè)計要留下足夠的空間， 能容忍改革中“試錯”行為的發(fā)生。 因此， 政府部門要嚴格拒斥違法行為， 同時應(yīng)建立容錯機制， 包容正當決策下的失誤、探索過程中因為缺乏經(jīng)驗而產(chǎn)生的錯誤以及無意過失。 容錯機制化解了內(nèi)部控制過于強調(diào)合規(guī)而導致行政行為僵化的問題， 鼓勵了對績效和創(chuàng)新的追求。 有容錯機制的補充， 內(nèi)部控制就能同時實現(xiàn)合規(guī)目標和績效目標。

（四）外部引導機制

外部引導包括規(guī)章制度的引導和外部監(jiān)督機構(gòu)的引導。 政府部門應(yīng)進一步完善包括基本規(guī)范和操作指引在內(nèi)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系。 其中， 基本規(guī)范包含內(nèi)部控制的概念、目標、原則、風險評估和控制方法、內(nèi)部控制層次等內(nèi)容， 需在上述內(nèi)容中體現(xiàn)合規(guī)和績效的平衡性。 比如， 對于風險評估既要關(guān)注違規(guī)風險， 也要重視績效風險。 操作指引應(yīng)針對不同業(yè)務(wù)的違規(guī)風險和績效風險來設(shè)置內(nèi)部控制的具體措施。

單位內(nèi)部控制的建設(shè)導向和力度受外部監(jiān)督機構(gòu)的影響， 建立監(jiān)督誘導機制能從外部驅(qū)動單位雙導向內(nèi)部控制平衡體系的建設(shè)。 審計、紀檢、監(jiān)察等是行政事業(yè)單位面對的主要外部監(jiān)督。 審計監(jiān)督通過審計發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度中的漏洞， 對被審計單位提出整改意見， 有助于懲處違法違規(guī)、激勵擔當作為， 促進內(nèi)部控制的完善。 若監(jiān)督的重點總是放在合規(guī)性審查上， 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)必然以合規(guī)為導向。 同樣， 紀檢、監(jiān)察部門和審計部門一起形成合力， 對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)方向的確定起到重要作用。 這些外部監(jiān)督機構(gòu)在履行監(jiān)督職能時， 不能只關(guān)注違規(guī)問題， 還應(yīng)關(guān)注績效問題; 在提出整改意見建議時， 不僅要提出彌補合規(guī)性控制方面漏洞的意見， 還應(yīng)該就如何改進績效提出建議。 當然， 若內(nèi)部控制在某個發(fā)展階段， 合規(guī)性目標實現(xiàn)程度不夠， 則外部監(jiān)督應(yīng)將重點轉(zhuǎn)回對合規(guī)性問題的審查及處理上。

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