段葳 李喬彧

【摘要】強制披露制度是有效獲取跨境避稅籌劃信息的國內(nèi)法制度。 該制度通過將稅收中介機構(gòu)作為信息披露義務主體之一， 并將典型特征作為識別應報告安排的標準， 可在最低程度實施成本的前提下， 最高效率地獲取納稅人的避稅籌劃信息。 從其他國家的實踐經(jīng)驗來看， 該制度的建構(gòu)主要包含披露義務主體范圍、應披露內(nèi)容范圍、披露時間、保障實施的措施四個方面。 鑒于該制度在應對避稅籌劃方案時的顯著效果， 我國有必要將其引入國內(nèi)立法。 在引入該制度時， 應當立足我國征管需求，結(jié)合他國實踐經(jīng)驗， 從規(guī)范體系、設計原則、制度細節(jié)三個方面， 重點回應跨境避稅籌劃的信息獲取問題。

【關鍵詞】強制披露規(guī)則;跨境避稅籌劃;稅收中介機構(gòu);稅收遵從

【中圖分類號】 F812.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）21-0142-6

一、引言

離岸稅收不遵從現(xiàn)象是各國稅務機關共同面臨的難題。 國內(nèi)稅務征管體系在監(jiān)管跨國流動資本時所處的信息劣勢地位， 是實現(xiàn)離岸稅收有效征管的較大阻礙。 因此， 增強稅務機關獲取跨境信息的能力， 減少信息獲取時的系統(tǒng)性“盲點”， 是促進跨境稅收遵從的有效手段[1] 。 鑒于此， 國際社會以提高稅收透明度為目標， 從加強國際征管互助和完善國內(nèi)制度建設兩個層面共同發(fā)力， 以增強稅務機關獲取納稅人離岸逃、避稅信息的能力。

在應對納稅人利用離岸金融中心逃稅的情形中， 跨境稅務協(xié)作已取得明顯進展， 諸多國家以“通用報告標準”為模板制定國內(nèi)法， 為打擊離岸逃稅現(xiàn)象提供了制度保障。 在獲取跨國公司的避稅安排信息時， 多個國家依托現(xiàn)有的跨國稅收征管互助平臺， 在參與國之間交換稅收信息、分享資源， 并識別應對的最佳實踐方式， 在一定程度上遏制了跨境避稅籌劃所引發(fā)的稅收流失。 目前， 全球或區(qū)域范圍內(nèi)已有約15個涉及稅收征管合作的組織或機制參與其中[2] 。 然而， 在國內(nèi)法層面， 許多國家尚缺乏全面、及時獲取跨境避稅籌劃信息的制度性路徑。

因此， 在經(jīng)合組織應對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第12項行動成果報告（簡稱“經(jīng)合組織報告”）中， 其認為， 參與國在國內(nèi)征管制度中引入或完善強制披露規(guī)則， 并在此基礎上開展稅收情報交換， 是協(xié)同應對跨境避稅籌劃的最佳辦法。 具體而言， 強制披露規(guī)則通過要求納稅人、稅收中介機構(gòu)向本國稅務機關披露潛在的避稅籌劃方案， 使稅務機關在方案實施的較早階段獲取具體信息， 并據(jù)此采取對應措施， 以避免潛在的或更進一步的稅收流失。

目前， 我國幾乎沒有事先獲取納稅人于境內(nèi)從事避稅交易信息的國內(nèi)法渠道， 更遑論跨境避稅籌劃方案的信息獲取。 因此， 本文以既有實踐和經(jīng)合組織報告為對象， 探討通過強制披露規(guī)則有效獲取避稅籌劃信息的機制原理、規(guī)范構(gòu)造， 并在此基礎上進一步探討我國引入該制度的必要性， 以及在引入時的具體設計問題。

二、強制披露規(guī)則的理論基礎

為解決稅務機關難以掌握納稅人避稅交易信息的困境問題， 經(jīng)合組織一直力促各國建構(gòu)稅企合作的遵從路徑， 以雙邊互信為基礎， 通過稅企雙方的良性互動， 從而使各方均能受益[3] 。 為此， 經(jīng)合組織提出了“強化的關系”和“合作性遵從”兩個概念， 作為建構(gòu)稅企合作路徑的概念基石。 在此理念的指引下， 納稅人除履行基本的協(xié)力義務外， 還可通過主動向稅務機關申報額外的信息換取稅務機關的信任， 同時獲取交易稅負的確定性認定。 但是， 分析不同納稅人的行為后可知， 盡管諸多納稅人愿意選擇自愿披露， 但該激勵機制并不足以確保充分的稅收遵從[1] 。 因此， 轉(zhuǎn)向強制遵從的路徑對于實現(xiàn)更普遍的稅收遵從有著強烈的現(xiàn)實意義。

然而， 強制遵從路徑下的制度設計在信息的獲取與制度的實施成本之間具有天然的剛性沖突。 申言之， 如果制度設計時過分側(cè)重于信息的廣泛獲取， 將可能大幅增加制度的實施成本; 反之， 將有可能無法有效地獲取信息。 因此， 應當合理地設定披露義務的涵蓋范圍， 著重考慮涵蓋的主體和內(nèi)容， 使制度的引進與實施能夠切實有效地獲取避稅交易的相關信息， 同時避免將不必要披露的交易類型納入適用范圍， 從而平衡制度功能與實施成本。 這一問題可進一步拆分為兩個更具體的問題： ①對何類主體施加披露義務能夠有效地獲取相關信息; ②對具有何種特征的交易施加披露義務可以最有效率地從各類型交易中識別出潛在的避稅交易。

首先， 與其他的強制性披露制度不同， 各國強制披露規(guī)則在設計之初， 并未將披露義務主體局限在納稅人范圍內(nèi)， 而是將之擴展至稅收中介機構(gòu)， 并賦予后者以主要的披露義務， 這一做法的合理性在于中介機構(gòu)在稅收籌劃市場中所處的位置。 2008年， 經(jīng)合組織在其發(fā)布的稅收中介機構(gòu)研究報告中指出， 中介機構(gòu)的參與可有效地幫助納稅人在面對復雜的稅收征管程序時， 正確履行其納稅義務。 但同時， 市場中惡意稅收籌劃安排的設計與推廣往往也離不開中介機構(gòu)， 后者常見的參與形式主要包括向納稅人推廣籌劃方案、單獨或共同設計籌劃方案、為他人設計的籌劃方案提供咨詢意見等。 因此， 中介機構(gòu)往往更為全面地掌握稅收籌劃的信息， 并清楚地了解該籌劃方案的稅收后果。 在此基礎上， 經(jīng)合組織力推合作遵從路徑， 提出了稅務機關應加強與稅收中介機構(gòu)合作的觀點。 強制性遵從路徑也可建立在此研究結(jié)論上， 即通過對稅收中介機構(gòu)施加披露義務， 不僅能夠更為有效地實現(xiàn)制度目的， 還具有操作上的可行性。 此外， 相較之下， 位于一國境內(nèi)的納稅人往往是跨境稅收籌劃中的一個組成部分， 若將披露義務主體局限于此， 難以使稅務機關獲取有關該跨境稅收籌劃方案的“全貌信息”。 同時， 這一做法從籌劃方案的供給端入手， 通過對稅收中介機構(gòu)的行為施加影響， 可有效避免潛在的避稅方案被實際地大規(guī)模適用。

其次， 相較于其他的強制性披露制度， 強制披露規(guī)則在所獲信息方面有兩個特點。 其一， 強制披露規(guī)則所針對的籌劃方案并非某一單獨的類型， 而是所有具有避稅特征的稅收籌劃類型， 因此該制度無法像轉(zhuǎn)讓定價文檔那樣具有針對性和局限性; 其二， 強制披露規(guī)則所實際涵蓋的籌劃方案并不一定均是避稅籌劃， 但前者的涵蓋范圍不應比后者寬泛過多， 否則， 一方面將不必要地增加稅企雙方的合規(guī)成本， 另一方面將影響強制披露規(guī)則本源功能的發(fā)揮， 弱化所獲信息的相關性。 因此， 強制披露規(guī)則的適用效果既應當關注已識別的避稅方案， 又應當具有一定的前瞻性， 能夠有效涵蓋潛在的但尚未被識別的避稅籌劃方案。 同時， 根據(jù)經(jīng)合組織報告可知， 各國在應對跨境交易的稅收風險時， 關注范圍已從單純的避稅交易擴展至惡意稅收籌劃， 后者雖然會造成對一國稅基侵蝕的客觀事實， 但并不必然構(gòu)成該國稅法定義中的避稅交易， 是故類型涵蓋范圍較避稅更為廣泛[4] 。

目前， 各國強制披露規(guī)則通過引入“典型特征”的方式， 可從各種稅收籌劃方案中識別潛在的避稅交易。 強制披露規(guī)則的關注點主要是發(fā)生在本國境內(nèi)的避稅交易[5] ， 其制度的落腳點在于通過清晰界定與準確識別稅收利益及其歸屬， 并謹慎選取典型特征， 以便最大程度地將合法的稅收籌劃方案摒除在涵蓋范圍之外， 從而提高該制度與避稅安排的相關性。 在選取典型特征時， 各國稅務機關從已知的避稅交易類型中提煉出各項特征， 并將這些特征分為兩類， 即通用典型特征和具體典型特征， 作為識別應報告交易類型的雙層標準。 經(jīng)合組織認為， 在應對跨境惡意稅收籌劃方案時， 這一做法雖然遭遇挑戰(zhàn)， 但并未失去效果。 在跨境惡意稅收籌劃方案中， 稅收利益及其歸屬的界定和識別較純粹的境內(nèi)方案更為困難， 致使現(xiàn)行的披露義務在跨國場景下經(jīng)常被規(guī)避。 對此， 經(jīng)合組織報告中提出了多項建議， 其中最核心的內(nèi)容就是開發(fā)新特征， 以重點關注由惡意稅收籌劃而引起的BEPS風險。 質(zhì)言之， 經(jīng)合組織仍堅持典型特征的識別方法， 并希望通過增加新特征， 使該制度的適用范圍從應對純粹的境內(nèi)避稅行為向兼顧跨境惡意稅收籌劃方案轉(zhuǎn)變。

三、強制披露規(guī)則的制度構(gòu)造： 以境外經(jīng)驗的梳理為基礎

為了方便強制披露規(guī)則在其他國家的“法律移植”， 經(jīng)合組織在總結(jié)現(xiàn)有實踐經(jīng)驗的基礎上， 提出了一整套模塊化的立法設計建議， 主要分為披露主體、披露內(nèi)容、披露時間和保障實施的措施四個方面， 以使各國在盡可能保持制度一致性的同時， 仍有足夠的靈活性來處理本國的特有風險。

1. 披露義務主體范圍。 披露義務主體范圍的確定包含兩方面的內(nèi)容， 即主體范圍大小和不同主體之間的義務履行順位。 在范圍大小方面， 披露義務主體主要包括納稅人和稅收中介機構(gòu)。 其中， 將后者納入披露義務主體范圍是強制披露規(guī)則的重要特色。 由于稅收中介機構(gòu)在稅收籌劃過程中可能掌握更多信息， 將其納入義務主體范圍可以有效提高信息獲取的效率， 同時還可以有效地影響中介機構(gòu)的行為， 進而在稅收服務市場的供給側(cè)形成威懾效應。 從各國立法實踐來看， 中介機構(gòu)的范圍有所不同。 美國采用“重要顧問”概念， 在交易中為設計、管理、推廣、銷售、實施應報告安排提供了重要幫助或建議， 并直接或間接因上述行為獲取超過一定數(shù)額回報的主體均屬此類。 英國則采用“推廣者”概念， 在相關業(yè)務過程中， 負責設計、營銷、組織或管理應報告安排的主體， 或使此安排可供他人實施的主體均為義務主體。 經(jīng)合組織從中提取了此類概念的共性特征， 認為中介機構(gòu)是指在提供涉稅服務過程中， 負責或參與了設計、營銷、組織或運營應報告安排中稅收獲益因素的主體類型。

對于納稅人與稅收中介機構(gòu)之間的義務履行順位， 現(xiàn)行做法主要有兩種。 其一， 中介機構(gòu)和納稅人均作為披露義務主體， 二者共同承擔報告義務; 其二， 中介機構(gòu)承擔主要的報告義務， 納稅人僅在特定情況下承擔報告義務。 目前， 采用第一種做法的國家僅有美國和加拿大。 在美國稅法中， 中介機構(gòu)和納稅人的披露義務相互獨立， 其中一方的義務并不因另一方的義務履行而消滅。 在加拿大稅法中， 二者的報告義務可互相替代， 一方履行報告義務后， 另一方就相同內(nèi)容的報告義務可視為已履行。 采用第二種做法的國家主要有英國、愛爾蘭、葡萄牙等。 以英國為例， 中介機構(gòu)向稅務機關披露某安排后， 需向使用此安排的納稅人提供此安排的索引號， 納稅人僅需在納稅申報表中顯示此索引號即可， 無需另行披露此安排。

2. 應披露內(nèi)容范圍。 作為該制度的核心， 應披露內(nèi)容范圍的選取將直接影響強制披露規(guī)則的實踐效果， 并決定披露主體的義務履行范圍。 具體而言， 披露內(nèi)容范圍包含應報告安排的類型范圍和在披露時的具體內(nèi)容兩個方面。

在現(xiàn)行的強制披露規(guī)則中， 如果一項稅收籌劃方案具有此規(guī)則所列舉的某些典型特征， 則該方案屬于應報告安排。 各國稅務機關可根據(jù)自身需求和本國國情， 決定選取何種典型特征作為識別應報告安排的標準。 一般而言， 典型特征包含通用特征和具體特征兩種。 前者旨在幫助稅務機關捕獲尚未識別的應報告類型， 故往往是對各類避稅方案共同特征的總結(jié)， 譬如， 美國稅法中規(guī)定的“保密條款”“合約保護”， 即屬于常見的通用特征; 后者則旨在識別具體的避稅方案， 往往用于應對稅法適用中已識別的、存在較高合規(guī)風險的領域， 舉例而言， 鑒于納稅人利用交易安排制造虧損以規(guī)避稅負的情形屬于合規(guī)高風險領域， 故美國稅法中將虧損超過一定數(shù)額的多種交易類型均作為應報告安排類型。

同時， 為了避免將不相關的交易類型納入報告范圍， 各國實踐主要采用兩種不同的路徑輔助典型特征測試。 一些國家采用“多步法”， 在典型特征測試之前設置了門檻要求。 最常見的門檻要求是主要利益測試， 其關注從事該項交易的主要利益或其中之一是否是為了獲取稅收利益。 在英國、加拿大、葡萄牙等國家， 只要有一項交易在主要利益測試階段被認定為主要利益或其中之一系稅收利益， 方可繼續(xù)進行特征測試， 反之則無需進一步考察。 另一些國家采用“單步法”， 在特征測試之前并未設置門檻， 但鑒于可能的過度披露， 轉(zhuǎn)而在典型特征的規(guī)定中嵌入最低金額豁免制度， 規(guī)定交易金額或涉及的稅收金額低于某數(shù)值的交易類型， 可免于申報。 在美國稅法中， 涉及虧損的不同類型交易均設置了不同的免于申報數(shù)額。

籌劃方案被認定為應報告安排后， 為幫助稅務機關掌握此架構(gòu)的運作方式、納稅人稅收獲益的方式以及此架構(gòu)的推廣者和使用者等信息， 承擔披露義務的主體應當提交以下幾類信息： 籌劃安排的推廣者和使用者身份信息、使該安排成為應報告安排的具體條款、籌劃安排詳情、此稅收架構(gòu)所涉及的立法條款（包含國外立法條款）、稅收利益的具體描述、客戶名單、稅收利益的預期金額等。 此外， 現(xiàn)行實踐中對于籌劃的推廣者和使用者還賦予其他義務內(nèi)容， 如要求使用者申報籌劃方案的識別碼， 或要求推廣者提供籌劃方案的客戶名單等。

3. 披露時間。 鑒于強制披露規(guī)則的目的是使稅務機關盡快地掌握稅收籌劃的有關信息， 故產(chǎn)生披露義務的時間點和義務履行期的設置均應較短。 整體來看， 產(chǎn)生披露義務的時間點均不晚于此籌劃方案實施之時， 而隨后的義務履行期則相對較短。 同時， 針對中介機構(gòu)和納稅人所適用的披露義務時間范圍規(guī)定也有所不同。 具體如下：

當納稅人作為披露義務主體時， 各國普遍采用客觀標準， 即披露義務產(chǎn)生于籌劃方案實施之時; 當披露義務主體是中介機構(gòu)時， 披露義務產(chǎn)生時間點的標準在實踐中主要分為兩種類型， 即披露義務產(chǎn)生于交易安排達到可實施狀態(tài)之時， 或?qū)嶋H實施該安排之時。 相較之下， 前者更為主觀， 發(fā)生時間比后者更早; 后者則更為客觀， 在實踐中的確定性較高。 英國實踐遵循前者， 并詳細規(guī)定了認定達到可供實施狀態(tài)的三個標準。 美國立法實踐雖也屬于前者， 但其側(cè)重點有所不同， 更強調(diào)在稅收中介機構(gòu)成為“重要顧問”時， 即產(chǎn)生披露義務。 后者主要存在于加拿大和南非立法中， 納稅人實施該籌劃方案時中介機構(gòu)即產(chǎn)生披露義務。 以南非為例， 納稅人因該籌劃方案首次實際獲得收入或產(chǎn)生應計收入， 或?qū)嶋H發(fā)生支出或產(chǎn)生應計支出之時， 即視為納稅人已“實施”該方案， 此時中介機構(gòu)產(chǎn)生披露義務， 并應當于該日后45天內(nèi)履行此義務。

同時， 對于義務履行期的設置， 中介機構(gòu)的履行期間一般較短， 納稅人的履行期間則跨度較大。 舉例而言， 對于中介機構(gòu)， 英國立法規(guī)定其應當在產(chǎn)生披露義務后的5個工作日內(nèi)進行申報， 葡萄牙立法則要求其應在披露義務產(chǎn)生當月之后的20日內(nèi)進行申報。 對于納稅人， 英國、愛爾蘭兩國稅法要求納稅人應在首次從事該交易后的30天內(nèi)向稅務機關申報， 美國則將納稅人的申報期寬限至參與該交易當年的年度稅收申報之時。

4. 保障實施的措施。 為了保障強制披露規(guī)則的有效實施， 多個國家均對披露行為的法律效力加以明確， 并針對不遵從行為設置了相應的處罰措施。

首先， 義務主體進行信息申報后， 可能會產(chǎn)生合法性期待和自證其罪兩方面問題。 前者可能產(chǎn)生的爭議是， 在納稅人履行申報義務后， 若稅務機關并未明確對此交易提出否定性意見， 納稅人是否可以做出該交易被認可的合法性期待。 在一些國家的立法中已經(jīng)對此問題予以關注和回應。 譬如， 美國稅法明確規(guī)定， 應報告安排的申報并不會對該交易的定性以及納稅人的稅負產(chǎn)生直接影響。 后者可能產(chǎn)生的爭議是， 要求納稅人或中介機構(gòu)自行申報范圍較廣的信息， 是否可能與國內(nèi)刑事立法中不得強迫自證其罪的規(guī)定相沖突。 對此， 現(xiàn)行的做法有三： 其一， 將涉及刑事責任的交易類型（如逃稅、騙稅等）從應報告交易類型中剔除; 其二， 將披露義務轉(zhuǎn)向籌劃方而非納稅人， 以實現(xiàn)與自證其罪規(guī)定的兼容; 其三， 允許義務人以避免自證其罪為由進行合理抗辯。

其次， 對于義務主體未能履行申報義務的情形， 許多國家均設置了相應的處罰措施， 并主要考慮兩個方面的問題： 第一， 處罰形式。 一般來說， 主要有貨幣處罰和非貨幣處罰兩種形式。 前者包括按日處罰、按照節(jié)稅數(shù)額或中介機構(gòu)所獲服務費的一定比例進行罰款等方式; 后者則包括使納稅人根據(jù)此籌劃方案所預期獲取的稅收利益暫時否定以及在避稅認定時影響對納稅人主觀狀態(tài)的判斷等。 第二， 具體行為類型與處罰措施之間的關聯(lián)性。 在強制披露制度中， 處罰本身不是目的， 通過設置處罰措施來督促納稅人或中介機構(gòu)及時、準確地履行申報義務才是根本目的。 因此， 各國制度中均考慮到行為類型與處罰措施之間的關聯(lián)性問題。 例如： 為了督促納稅人盡快地履行申報義務， 英國采用按日處罰的方式， 以強調(diào)披露的及時性; 為了降低中介機構(gòu)或納稅人故意不申報的動機， 美國和加拿大直接將納稅人取得的稅收利益與處罰金額關聯(lián)。

四、我國引入強制披露規(guī)則的必要性闡述與制度構(gòu)想

1. 我國引入強制披露規(guī)則的必要性論證。 自1984年美國引入強制披露規(guī)則后， 加拿大、英國、韓國、葡萄牙、愛爾蘭等國紛紛引入該制度， 有效地遏制了因避稅籌劃而可能產(chǎn)生的稅收流失。 以英國為例， 2004 ～ 2010年英國稅務機關通過強制披露制度識別并調(diào)整了2035項有關直接稅的避稅籌劃方案和893項有關間接稅的避稅籌劃方案， 避免了高達150億英鎊的潛在稅收損失。 在經(jīng)合組織報告發(fā)布后， 歐盟已于2018年3月13日達成政治性協(xié)議， 要求各成員國均應當在2019年12月31日之前將該規(guī)則引入國內(nèi)法中， 并利用修訂后的行政互助指令自動交換存在跨境因素的惡意稅收籌劃安排， 以進一步提高稅收征管的透明度。 因此， 強制披露規(guī)則在全球范圍內(nèi)的“遍地開花”已成趨勢。

反觀我國， 作為跨國投資的主要目的國， 也飽受因跨境稅收籌劃而引發(fā)的稅收流失之苦。 面對跨境稅收管理時的信息獲取困境， 財政部、國家稅務總局已經(jīng)開展了部分制度探索。 截至目前， 我國已經(jīng)引入了轉(zhuǎn)讓定價文檔規(guī)則體系、大企業(yè)涉稅事項預先裁定和重大事項報告等制度。 從積極角度來看， 這些制度的引入對于提高我國稅務機關的信息獲取能力無疑有著正向作用， 但不可否認的是， 在引入這些制度后， 稅務機關在進行跨境稅收的信息管理時仍然存在兩個方面的短板。

第一， 在強制性遵從方面， 現(xiàn)行或?qū)⒁氲闹贫戎饕修D(zhuǎn)讓定價文檔規(guī)則體系和一般反避稅管理中的信息獲取機制兩種。 從反避稅整體空間和時間維度來看， 轉(zhuǎn)讓定價文檔規(guī)則體系僅能適用于轉(zhuǎn)讓定價領域， 無法應對其他類型的避稅安排， 而一般反避稅管理中的信息獲取機制， 雖然可以較為全面地覆蓋各類避稅安排， 但該機制發(fā)生于避稅調(diào)查過程中， 此時避稅安排已經(jīng)存在較長時間， 信息獲取的時間點較晚。 因此， 我國尚不存在類似的強制性遵從制度可替代強制披露規(guī)則發(fā)揮作用。

第二， 在合作性遵從方面， 雖然預約裁定制度、重大事項報告制度可涵蓋的交易類型范圍較廣， 但其有效運行主要依賴于納稅人的自愿申報與合作， 無法確保高度的稅收遵從。 以預約裁定制度為例， 該制度的運行以納稅人向稅務機關提出申請為起點， 隨后由稅務機關按照納稅人的具體情況和個性化需求做出相應的稅法解釋[6] 。 從本質(zhì)上而言， 該制度并非“預先執(zhí)法手段”， 而系“個性化的納稅服務”， 故主動權(quán)掌握在納稅人手中。 從各國經(jīng)驗來看， 稅企合作的路徑雖然有助于建立和諧互信的稅企關系， 但難以確保稅務機關有能力及時、持續(xù)、全面地獲取交易信息。

與現(xiàn)行的各項信息獲取制度比較而言， 強制披露規(guī)則適用的對象更加廣泛、信息獲取的階段也更早， 通過該制度獲取的籌劃信息更為全面。 考慮到國內(nèi)實際征管的需求， 本文認為， 我國未來有必要引入強制披露規(guī)則。

2. 強制披露規(guī)則的本土構(gòu)建。 將域外成功的制度進行本土化構(gòu)建， 其本質(zhì)是將該制度內(nèi)在的功能性價值進行移植， 并通過規(guī)則構(gòu)建再生性地融合于我國特定的法律體系之中。 本文認為， 我國在引入該制度時， 應當從以下三個方面做出具體規(guī)定。

（1）強制披露規(guī)則的法律規(guī)范體系。 鑒于我國現(xiàn)行《稅收征管法》中并無合適的條款可以作為建立強制披露規(guī)則的合法性依據(jù)， 且立法所規(guī)定的各項處罰措施中， 處罰情形與處罰方式均不能滿足確保強制披露規(guī)則有效運轉(zhuǎn)的需求， 是故本文建議從立法和行政規(guī)范性文件兩個層面做出相應調(diào)整， 以滿足該制度引入的合法性需求。 具體而言， 可以在信息獲取章節(jié)中新增“納稅人及與納稅相關的第三方應當按照規(guī)定提交涉稅信息”的條款表述， 并在法律責任章節(jié)中增設相應的處罰措施。 同時， 考慮到立法資源的有限性， 該制度的具體細節(jié)可以由財政部、國家稅務總局結(jié)合實際征管現(xiàn)狀和需求做出進一步規(guī)定， 出臺相應的實施細則、工作指引等內(nèi)容， 從而為實際操作提供更具確定性的指引。

（2）強制披露規(guī)則的設計原則。 經(jīng)合組織報告為強制披露規(guī)則的設計提出了四項原則， 分別是： ①規(guī)則應當清晰易懂; ②規(guī)則應當在納稅人的額外遵從成本和稅務機關所獲的稅收利益之間尋求平衡; ③規(guī)則應當能夠有效實現(xiàn)政策目標， 并準確識別相關安排; ④所獲信息應被有效使用。

我國在引入該制度時， 既要綜合考慮經(jīng)合組織提出的四項原則， 又要著重突出在納稅人的遵從成本與稅收機關所獲稅收利益之間的平衡原則， 并將之貫徹到各項制度細節(jié)的設計中。 同時， 考慮到既有的強制披露規(guī)則在應對跨境稅收籌劃時的困境， 我國在引入該規(guī)則時不能局限于對于既有經(jīng)驗的借鑒， 還應當結(jié)合我國征管實際和現(xiàn)實需求， 對跨境征管問題予以回應， 使之能夠在跨境交易中真正發(fā)揮信息監(jiān)管的作用。

（3）強制披露規(guī)則的制度細節(jié)。 在披露義務主體范圍的選取方面， 鑒于我國納稅人自行設計稅收籌劃方案的情形還較為普遍[7] ， 完全由中介機構(gòu)承擔披露義務會致使該制度難以全面覆蓋， 是故可以考慮借鑒英國的做法， 采用由中介機構(gòu)承擔主要的報告義務、納稅人在特定情形下承擔義務的方式。 同時， 考慮到納稅人合規(guī)成本的優(yōu)化配置， 該制度可規(guī)定在同一事項已由一方主體申報后， 另一方主體的申報義務可視為已履行， 從而實現(xiàn)信息獲取路徑的全面覆蓋與最低合規(guī)成本之間的平衡。 此外， 由納稅人承擔披露義務的情形設計， 也可以借鑒英國的已有做法， 將其限制在以下三種： ①中介機構(gòu)并非本國稅收居民。 此種情況下， 若仍將主要披露義務賦予中介機構(gòu)， 在實踐中難以確保非居民中介機構(gòu)的稅收遵從， 故披露義務主要由使用此安排的本國居民用戶承擔更為合理。 ②不存在中介機構(gòu)的情況。 此種情況往往系納稅人自行設計稅收籌劃方案， 故不存在與該方案相關的外部稅收中介機構(gòu)。 ③中介機構(gòu)因從業(yè)保密規(guī)定的限制而無法履行披露義務。 此種情況下， 強制披露規(guī)則要求納稅人承擔披露義務， 或由納稅人聲明放棄法律賦予的保密特權(quán)， 進而仍由中介機構(gòu)承擔披露義務。

在應披露內(nèi)容范圍的選取方面， 考慮到與我國現(xiàn)行反避稅立法框架的協(xié)調(diào)， 可以采用“多步法”的典型測試方法， 將主要利益測試作為承擔披露義務的門檻要求[8] 。 同時， 在選取典型特征時， 一方面可以借鑒他國已有的經(jīng)驗， 將保密條款、合約保護等作為通用特征， 將虧損交易等作為具體特征， 從而有效應對已識別的籌劃類型; 另一方面， 還應該考慮增加新的典型特征， 以便有效打擊跨境避稅籌劃的問題。 具體而言， 可以結(jié)合BEPS報告成果， 將BEPS行動計劃已識別的框架（如混合錯配和濫用稅收協(xié)定的安排）所具有的特征列入其中。 同時， 在BEPS合作框架下隨時跟進各國動態(tài)， 并及時更新其他國家已識別出的、可能對于稅收收入帶來風險的籌劃方法的特征。

在披露時間的規(guī)定方面， 為了盡早獲取相關信息， 可以將義務產(chǎn)生時間點設置為安排可供使用之時。 首先， 這一時間點的設置能夠使稅務機關較早地獲取相關信息， 從而盡快地采取諸如立法修訂、發(fā)布公告等措施， 減少后期特別是納稅調(diào)整時為稅企雙方帶來的成本損失。 其次， 采用客觀的標準有助于提高立法適用的確定性， 從而提高有效稅法遵從的可能性。 在設置履行期時， 可參照英國的做法， 在產(chǎn)生披露義務之后的較短時期內(nèi)進行申報。

在保障實施的措施方面， 可分為兩個層面分別討論。 首先， 為了避免納稅人產(chǎn)生合法性預期， 應當在立法中明確規(guī)定， 此項申報并不涉及交易安排本身的有效性問題， 亦不代表稅務機關認可該交易的有效性或稅收結(jié)果。 同時， 為了防止與自證其罪的沖突， 可以綜合采用已有的做法， 包括限制應報告交易的類型、將披露義務在中介機構(gòu)和納稅人之間進行合理分配等。 其次， 在設計處罰措施時， 應當考慮處罰方式、未履行義務的主觀因素、未履行義務的客觀行為類型等因素， 以便既能最大化地發(fā)揮威懾效力， 促進稅收遵從， 又不至于給納稅人造成不相稱的負擔。 具體而言： 其一， 從稅收法定的角度而言， 應當在現(xiàn)行《稅收征管法》中的處罰措施之外， 單獨規(guī)定不履行強制披露義務情形的處罰措施; 其二， 可綜合采用貨幣處罰與非貨幣處罰方式， 按照納稅人所獲稅收利益或中介機構(gòu)所獲酬勞的一定比例設置處罰金額， 同時暫時否定相關籌劃方案的稅收結(jié)果。

此外， 為了應對跨境稅收籌劃問題， 我國在短期內(nèi)已引入了一些具有強制性色彩的信息申報制度， 轉(zhuǎn)讓定價文檔制度就是其中之一。 這些制度雖然關注點有所不同， 但共通之處在于均增加了納稅人和第三方的協(xié)力義務。 同時， 鑒于強制披露規(guī)則所涉及的交易類型較為全面， 其涵蓋的信息范圍會不可避免地與其他新引入的制度（如預約裁定制度）之間產(chǎn)生重疊， 從而沖擊該制度引入的必要性。 在此情況下， 強制披露規(guī)則在制度“落地”時所面臨的另一個挑戰(zhàn)是與其他信息申報制度之間的協(xié)調(diào)。 本文認為， 可以圍繞信息獲取的效力進行制度協(xié)調(diào)， 考慮將其他遵從措施的選取視為已履行相關披露義務。 譬如， 可借鑒美國的做法， 若納稅人在強制披露義務履行期屆滿前已申請預約裁定， 可視為已履行相應的披露義務。 此種做法既可避免重復申報所造成的征管成本增加， 又可促進納稅人轉(zhuǎn)向稅企合作的路徑。 同時， 可以考慮在納稅人和中介機構(gòu)已履行強制披露義務后， 減輕其在特別納稅調(diào)整過程中的報告義務， 以避免重復申報所增加的合規(guī)成本。

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