宋 朗

(西南政法大學(xué) 民商法學(xué)院，重慶 401120)

一、問(wèn)題的提出

站在稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度，依風(fēng)險(xiǎn)的成因和風(fēng)險(xiǎn)管理側(cè)重點(diǎn)的不同，可將稅收風(fēng)險(xiǎn)分為稅收收入風(fēng)險(xiǎn)、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。稅收收入風(fēng)險(xiǎn)主要是宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)層面各種因素導(dǎo)致稅收收入波動(dòng)、下降的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)政府稅收收入最大化。稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是稅收征收管理過(guò)程中稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員行為與法律不符的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)是依法征稅和防范廉政風(fēng)險(xiǎn)。稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)是稅收收入在能否準(zhǔn)確足額入庫(kù)上呈現(xiàn)的不確定性，換言之，就是稅款流失的可能性，風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)是納稅人依法納稅。狹義的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要是指稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。[1]本文關(guān)注狹義的稅收風(fēng)險(xiǎn)，即稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。納稅遵從一直是稅收管理的核心問(wèn)題，稅收風(fēng)險(xiǎn)管理是促進(jìn)納稅遵從的根本途徑。為使研究更加聚焦，本文主要著眼于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)納稅人的遵從風(fēng)險(xiǎn)管理。

2014年，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理工作的意見(jiàn)》中要求稅務(wù)機(jī)關(guān)“在全面分析納稅人稅法遵從狀況的基礎(chǔ)上，針對(duì)不同納稅人不同類(lèi)型不同等級(jí)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，合理配置稅收管理資源”。2016年，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理工作的通知》中提出“通過(guò)加強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，對(duì)納稅人實(shí)施差別化精準(zhǔn)管理”。2016年，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《納稅人分級(jí)分類(lèi)管理辦法》，對(duì)納稅人分類(lèi)做了比較粗線(xiàn)條的原則性規(guī)定，其中第六條明確提出“企業(yè)納稅人分類(lèi)以規(guī)模和行業(yè)為主，兼顧特定業(yè)務(wù)類(lèi)型”。2017年，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)變稅收征管方式、提高稅收征管效能的指導(dǎo)意見(jiàn)》中要求省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在《納稅人分級(jí)分類(lèi)管理辦法》的基礎(chǔ)上，結(jié)合本地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平、稅源分布特點(diǎn)和征管資源狀況，制定具體實(shí)施辦法，細(xì)化重點(diǎn)稅源企業(yè)等納稅人的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)不同類(lèi)型納稅人制定差異化的管理策略。

總而言之，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的分類(lèi)管理和差別化對(duì)待都體現(xiàn)出稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收風(fēng)險(xiǎn)管理中的“回應(yīng)式”思維，無(wú)論是早期的“抓大、控中、規(guī)范小”，還是“放管服”改革中強(qiáng)調(diào)“為愿意遵從的納稅人提供便利化辦稅條件，對(duì)不遵從的納稅人予以懲罰威懾”(1)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理工作的通知》(稅總發(fā)〔2016〕54號(hào))。，稅收風(fēng)險(xiǎn)管理始終蘊(yùn)含著對(duì)納稅人進(jìn)行區(qū)別對(duì)待、差異化回應(yīng)的工作意識(shí)和工作方法。但是，這種傳統(tǒng)的“回應(yīng)式”思維除了依靠樸素的類(lèi)型化邏輯和分類(lèi)施策的管理常識(shí)，似乎缺乏成熟和體系化的理論作為支撐。本文旨在挖掘稅收風(fēng)險(xiǎn)管理中的“回應(yīng)式”思維，并以域外行政管理領(lǐng)域回應(yīng)性監(jiān)管理論的成熟經(jīng)驗(yàn)為鏡鑒，還原并創(chuàng)新稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)涵，為優(yōu)化稅收風(fēng)險(xiǎn)管理增加理論供給，提升納稅遵從，增強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理與“放管服”改革的契合度。

二、回應(yīng)性監(jiān)管理論及其域外實(shí)踐

回應(yīng)性監(jiān)管(responsive regulation)最早由Ayres和Braithwaite于1992年在其著作《回應(yīng)性管制：超越放松管制的爭(zhēng)論》中提出?；貞?yīng)性監(jiān)管“最初是作為一種規(guī)制商業(yè)活動(dòng)的理論，現(xiàn)在已經(jīng)應(yīng)用于管控犯罪、構(gòu)建秩序以及其他公共治理中”。[2]該理論主要涉及縱向監(jiān)管策略和橫向監(jiān)管權(quán)分配兩方面內(nèi)容。

關(guān)于監(jiān)管策略，Ayres和Braithwaite構(gòu)建了一個(gè)被監(jiān)管者為微觀(guān)市場(chǎng)主體(例如公司)時(shí)的監(jiān)管策略模型——執(zhí)法金字塔(見(jiàn)圖1)。金字塔的每一層都展示了一種采用強(qiáng)制手段的策略，從底層開(kāi)始依次是勸服、警告、民事處罰、刑事處罰(2)在我國(guó)法律體系中，通常認(rèn)為刑事處罰的嚴(yán)厲程度高于停業(yè)與吊銷(xiāo)執(zhí)照，而這里剛好相反，原因系此處針對(duì)的監(jiān)管對(duì)象主要是組織機(jī)構(gòu)而非個(gè)人，即這里的刑事處罰主要是針對(duì)組織的法人代表，而吊扣和吊銷(xiāo)執(zhí)照則是針對(duì)組織機(jī)構(gòu)層面，其嚴(yán)厲程度高于針對(duì)個(gè)人的刑事處罰。特此說(shuō)明。、停業(yè)整頓和吊銷(xiāo)執(zhí)照，監(jiān)管者視效果的減弱而沿著金字塔層級(jí)漸次提高強(qiáng)制手段的嚴(yán)厲程度。[3]監(jiān)管者要辨識(shí)被監(jiān)管者守法動(dòng)機(jī)和行為的差異性，并根據(jù)被監(jiān)管者的不同情況分類(lèi)施策，對(duì)懷刑自愛(ài)者溫柔以待，對(duì)目無(wú)三尺者重拳出擊。監(jiān)管者應(yīng)將勸服等“軟”措施而非懲罰作為首選，因?yàn)閼土P為主的手段會(huì)催生“組織性地抵觸法規(guī)的文化”，削弱被監(jiān)管者的遵從意愿，且強(qiáng)制手段的實(shí)施和訴訟程序往往是耗時(shí)和昂貴的，即懲罰的成本高于勸服；同時(shí)，勸服優(yōu)先的策略必須以懲罰手段作為威懾的后盾。[4]

圖1 執(zhí)法金字塔

關(guān)于監(jiān)管權(quán)的分配，包含兩個(gè)層次：不同監(jiān)管主體間的權(quán)力分配與合作,被監(jiān)管者的自我監(jiān)管。前者主要有分配監(jiān)管權(quán)給第三方利益集團(tuán)和分配監(jiān)管權(quán)給特定企業(yè)兩種方案。因本文關(guān)注的是稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)管理權(quán)、征收權(quán)的法定性和不可轉(zhuǎn)授性，在此將重點(diǎn)聚集于后者，即被監(jiān)管者的自我監(jiān)管(自律)。囿于監(jiān)管資源的有限性，任何監(jiān)管者都不可能發(fā)現(xiàn)并處理其管理范圍內(nèi)的每一項(xiàng)違法行為，因此培育被監(jiān)管者的自律是重要的。[5]監(jiān)管者優(yōu)先選擇金字塔模型底部的“軟”措施，把最嚴(yán)厲的手段留在最后，這種設(shè)計(jì)的最終目的在于激發(fā)被監(jiān)管者的主體意識(shí)和公民精神，使其積極主動(dòng)履行責(zé)任。[6]具體而言，監(jiān)管者的服務(wù)與支持會(huì)促進(jìn)被監(jiān)管者自律，否則這部分被監(jiān)管者將因感到被忽視而降低遵從意愿，這反過(guò)來(lái)會(huì)給監(jiān)管者帶來(lái)額外的執(zhí)法成本。

回應(yīng)性監(jiān)管理論已經(jīng)在衛(wèi)生、養(yǎng)老、環(huán)境、安全等公共管理領(lǐng)域得到應(yīng)用和發(fā)展。澳大利亞稅務(wù)局、新西蘭國(guó)稅局和英國(guó)稅務(wù)及海關(guān)總署等已經(jīng)在稅收風(fēng)險(xiǎn)管理中借鑒回應(yīng)性監(jiān)管并調(diào)整了之前的威懾機(jī)制。英國(guó)稅務(wù)及海關(guān)總署(HMRC)在“大企業(yè)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)管理辦法”(Approach to Compliance Risk Management for Large Business)中運(yùn)用回應(yīng)性監(jiān)管理論構(gòu)建了一個(gè)針對(duì)企業(yè)的三維金字塔式的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理模型(如圖2)。三個(gè)維度分別是納稅人行為、稅務(wù)機(jī)關(guān)回應(yīng)和穩(wěn)固的征納關(guān)系。金字塔左側(cè)將納稅人行為分為五個(gè)層次：第一層表示納稅人自愿遵從并知曉如何遵從；第二層表示納稅人聽(tīng)從稅務(wù)機(jī)關(guān)的指令；第三層表示納稅人不清楚如何遵從；第四和第五兩個(gè)層級(jí)表示納稅人抵觸和拒絕配合稅務(wù)當(dāng)局的工作。金字塔右側(cè)顯示HMRC對(duì)納稅人行為的回應(yīng)，說(shuō)明了HMRC如何通過(guò)采取不同的策略來(lái)應(yīng)對(duì)納稅人所造成的征納環(huán)境多樣性，這顯然應(yīng)用了回應(yīng)性監(jiān)管的理念。從金字塔底層開(kāi)始，稅務(wù)機(jī)關(guān)鼓勵(lì)自愿遵從并知曉如何遵從的納稅人繼續(xù)如此；第二層，稅務(wù)機(jī)關(guān)培養(yǎng)并訓(xùn)練那些聽(tīng)從指令的納稅人，并促進(jìn)其向第一層轉(zhuǎn)變；對(duì)于不知道如何遵從的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管策略是告知納稅人法定義務(wù)并支持其履行；第四層是說(shuō)服那些對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有所抵觸的納稅人；第五層是采取強(qiáng)制手段對(duì)拒絕遵守的納稅人實(shí)施懲罰。為提升前三層納稅人遵從度，HMRC不斷強(qiáng)化對(duì)稅收征管人員的培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容包括專(zhuān)業(yè)知識(shí)和溝通技能，目的在于以高效方式向納稅人提供有用信息并使其心悅誠(chéng)服。[7]

圖2 HMRC稅收風(fēng)險(xiǎn)管理模型

無(wú)獨(dú)有偶，歐盟稅收和關(guān)稅聯(lián)盟總理事會(huì)在“稅收風(fēng)險(xiǎn)管理指引”(Risk Management Guide for Tax Administrations)中基于執(zhí)法金字塔設(shè)計(jì)了稅收風(fēng)險(xiǎn)管理模型(如圖3)。模型右側(cè)將納稅人描述為自愿遵從、遵從、嘗試、新企業(yè)、無(wú)視、投機(jī)、規(guī)避、故意逃避和不遵從。嘗試者是那些總是試圖遵守稅收法律法規(guī)的納稅人；“新企業(yè)”表明對(duì)稅收法律法規(guī)缺乏了解的納稅人；而投機(jī)者則是那些喜歡抓住機(jī)會(huì)、碰碰運(yùn)氣來(lái)逃避稅法的納稅人。這些行為被進(jìn)一步分為四類(lèi)，其中，自愿遵從和遵從是“合規(guī)”，嘗試和新企業(yè)屬于“試圖遵從但失敗”，無(wú)視和投機(jī)者是“普遍不合規(guī)”，蓄意和不遵守被視為“蓄意欺詐”。模型左側(cè)則展示了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不同納稅人行為的回應(yīng)策略。[8]

圖3 歐盟稅收風(fēng)險(xiǎn)管理模型

三、回應(yīng)性監(jiān)管理論鏡鑒下的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理重釋

回應(yīng)性監(jiān)管理論有助于提煉和創(chuàng)新我國(guó)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐中一直蘊(yùn)含的“回應(yīng)式”思維，反過(guò)來(lái)，以我國(guó)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)駕馭作為舶來(lái)理論的回應(yīng)性監(jiān)管，更能厘清其本土適應(yīng)性和指導(dǎo)實(shí)踐的著力點(diǎn)。

(一)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)：從稅源大小到稅源大小與納稅遵從度綜合考量

雖然國(guó)家稅務(wù)總局一直強(qiáng)調(diào)在稅收風(fēng)險(xiǎn)管理中要針對(duì)納稅人的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)配置稅收管理資源，但囿于各地經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平、稅源分布特點(diǎn)和征管資源狀況差異較大，國(guó)家稅務(wù)總局無(wú)法給出統(tǒng)一的操作細(xì)則。而基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中仍然存在簡(jiǎn)單依靠企業(yè)規(guī)模或者稅源大小分配監(jiān)管資源的傾向，因?yàn)槎⒕o納稅大戶(hù)往往讓稅務(wù)機(jī)關(guān)在完成稅收任務(wù)時(shí)事半功倍。

“回應(yīng)”作為回應(yīng)性監(jiān)管的標(biāo)志特征，要求監(jiān)管者仔細(xì)甄別被監(jiān)管者情況并據(jù)此選擇恰當(dāng)策略。以稅源大小作為分類(lèi)管理標(biāo)準(zhǔn)，其隱含的邏輯是作為監(jiān)管者的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)大企業(yè)的監(jiān)管難度一定高于中小企業(yè)，所以要對(duì)大企業(yè)配置更多的監(jiān)管資源。然而，大企業(yè)同樣可能具備積極守法的主體意識(shí)，中小企業(yè)也未必就不會(huì)投機(jī)取巧、逃避納稅。一味地“緊盯大戶(hù)”也可能是在浪費(fèi)監(jiān)管資源，甚至傷害納稅人原本自愿遵從的積極性。單一的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)也造成實(shí)務(wù)中征管人員對(duì)單個(gè)企業(yè)的歷史遵從情況缺乏記錄，對(duì)某個(gè)企業(yè)的過(guò)往行為印象模糊，一旦需要定位查找，常常只能依靠稅務(wù)人員逐戶(hù)比較和排查，費(fèi)時(shí)費(fèi)力。鑒于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該將稅源大小與納稅遵從度結(jié)合起來(lái)，以便更精準(zhǔn)地配置監(jiān)管資源，“把好鋼用在刀刃上”，真正做到差別化管理，對(duì)呈現(xiàn)積極守法意識(shí)與行為的、暫未發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的納稅人不打擾，對(duì)意圖遵從但由于不熟悉辦稅流程等原因而未能在行動(dòng)上完全遵從的低風(fēng)險(xiǎn)納稅人加強(qiáng)提醒和輔導(dǎo)，對(duì)無(wú)視、抵觸甚至采取欺詐等手段逃避納稅義務(wù)的中高風(fēng)險(xiǎn)納稅人進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控并采取稽核、處罰等強(qiáng)制手段。

(二)依賴(lài)手段：從事前審查到強(qiáng)化事中事后管理

在全面推進(jìn)簡(jiǎn)政放權(quán)之前，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)事前控制依賴(lài)較多，多數(shù)辦稅事項(xiàng)需要企業(yè)先提交完整資料，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審查通過(guò)后方可辦理，稅務(wù)機(jī)關(guān)的辦理邏輯是“先查后辦”。此時(shí)，由于大量風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)已經(jīng)在事前審查中被識(shí)別并處置，漏網(wǎng)之魚(yú)幾乎都具有逃避納稅義務(wù)的主觀(guān)故意，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)主要采用稽核等方式，依靠執(zhí)法的威懾力促進(jìn)納稅遵從。隨著簡(jiǎn)政放權(quán)的全面推進(jìn)，辦理納稅人事項(xiàng)的邏輯逐漸從“先查后辦”轉(zhuǎn)向“先辦后管”、“先辦后查”。

監(jiān)控被監(jiān)管者的動(dòng)機(jī)形態(tài)是回應(yīng)性監(jiān)管的核心理念之一，也是區(qū)別對(duì)待被監(jiān)管者的前提。被監(jiān)管者的無(wú)差別待遇會(huì)引起“干好干壞一個(gè)樣”的大鍋飯效應(yīng)，難以調(diào)動(dòng)被監(jiān)管者的守法積極性。稅務(wù)機(jī)關(guān)依賴(lài)事前審查的風(fēng)險(xiǎn)管理模式在一定程度上相當(dāng)于以無(wú)差別的方式對(duì)待辦稅企業(yè)，且事前審查隱含著“有罪推定”的防范思維，類(lèi)似于證券發(fā)行的核準(zhǔn)制，這種千篇一律且偏嚴(yán)厲的監(jiān)管方式難以激勵(lì)納稅人的遵從積極性。在誠(chéng)信社會(huì)里，多數(shù)納稅人特別是大企業(yè)主觀(guān)上愿意遵從，采取遵從合作減少風(fēng)險(xiǎn)比稅務(wù)審計(jì)、檢查、稽查等糾正風(fēng)險(xiǎn)的方式，消耗的資源和成本要小得多。[9]簡(jiǎn)政放權(quán)減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)事前審查壓力的同時(shí)賦予納稅人自行評(píng)估納稅義務(wù)、自主申報(bào)等諸多自主權(quán)，納稅人對(duì)這些自主權(quán)的行使為稅務(wù)機(jī)關(guān)收集納稅人的遵從態(tài)度和行為提供了天然的試驗(yàn)場(chǎng)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)化事中事后管理并對(duì)納稅人進(jìn)行差異化回應(yīng)創(chuàng)造了有利條件。

(三)價(jià)值導(dǎo)向：從關(guān)注遵從結(jié)果到關(guān)注遵從動(dòng)機(jī)

實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)往往對(duì)納稅人遵從的結(jié)果——是否及時(shí)、足額納稅——高度關(guān)注，而對(duì)納稅人遵從的動(dòng)機(jī)——自愿遵從或強(qiáng)制遵從——關(guān)注甚少。自愿遵從是指納稅人自覺(jué)、自愿遵守稅收法規(guī)而實(shí)現(xiàn)的納稅遵從，強(qiáng)制遵從是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人采取強(qiáng)制措施而實(shí)現(xiàn)的納稅遵從。[10]納稅人的不遵從行為可能源于不懂法、僥幸心理、遵從成本高、對(duì)政府和稅制不信任等。在目前國(guó)家“放管服”改革和優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的決心及有力舉措下，加之減稅降費(fèi)的力度不斷加強(qiáng)，納稅人的遵從成本和對(duì)政府及稅制的信任程度一般不構(gòu)成其依法納稅的障礙，多數(shù)不遵從行為源于不懂法和僥幸心理，歸根結(jié)底是未形成積極的主體意識(shí)和法治精神。

回應(yīng)性監(jiān)管強(qiáng)調(diào)對(duì)被監(jiān)管者自律的培育，投射到稅收風(fēng)險(xiǎn)管理中，就是要培育納稅人的自覺(jué)守法意識(shí)，尤其是在納稅人自主評(píng)估納稅義務(wù)、自主申報(bào)的情況下。而培育的前提是稅務(wù)機(jī)關(guān)自身要依法管理、依法征稅。所以說(shuō)，“回應(yīng)式”稅收風(fēng)險(xiǎn)管理強(qiáng)調(diào)征納雙方對(duì)法律的踐行。同時(shí)，“回應(yīng)式”稅收風(fēng)險(xiǎn)管理需使納稅人意識(shí)到自己受到尊重，遵從法律即受法律保護(hù)、依法納稅才能長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)營(yíng)，從而促進(jìn)納稅人積極守法，而非被動(dòng)守法。納稅人積極的主體意識(shí)一旦形成，將會(huì)大大節(jié)省稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管資源，因?yàn)椤靶撵`和其他生活一樣，也有一種類(lèi)型再生產(chǎn)的傾向”，這種自我復(fù)制的邏輯揭示了習(xí)慣的力量。[11]總而言之，“回應(yīng)式”稅收風(fēng)險(xiǎn)管理旨在使征納雙方的守法成為習(xí)慣，內(nèi)化于心外化于行，以達(dá)到“法治之最高境界”。[12]

四、“回應(yīng)式”稅收風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)“放管服”改革的積極落實(shí)

國(guó)家持續(xù)深化簡(jiǎn)政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)改革?！胺殴芊备母锸峭七M(jìn)我國(guó)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措。在稅收風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域借鑒回應(yīng)性監(jiān)管理論，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地落實(shí)“放管服”改革的各項(xiàng)要求。

(一)放管結(jié)合是“回應(yīng)式”稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的重要保障

市場(chǎng)和人民群眾的智慧和能量多于政府。在“放管服”改革中，政府減權(quán)限權(quán)和監(jiān)管改革的目的是釋放市場(chǎng)活力和社會(huì)創(chuàng)造力，政府既非大包大攬亦非碌碌無(wú)為，要做到該放開(kāi)的堅(jiān)決放開(kāi)放活放到位，該管住的要管住管好管到位，這也是“放管結(jié)合”的價(jià)值內(nèi)核。[13]

回應(yīng)性監(jiān)管理論強(qiáng)調(diào) “監(jiān)管者要帶著大炮才能對(duì)被監(jiān)管者溫柔地說(shuō)話(huà)”，否則監(jiān)管者“溫柔的說(shuō)話(huà)”只能換來(lái)被監(jiān)管者的置若罔聞和得寸進(jìn)尺。[3]另一方面，如果違法不能得到應(yīng)有的處罰，那些積極守法的個(gè)體就會(huì)處于不利地位，因而喪失自我監(jiān)管的動(dòng)力。[14]雖然懲罰措施不能作為監(jiān)管的優(yōu)選手段，但卻是有效監(jiān)管的堅(jiān)實(shí)后盾。處罰的大棒應(yīng)該像幽靈般忽隱忽現(xiàn)，令被監(jiān)管者感到監(jiān)管者強(qiáng)大但卻隱而不發(fā)，以便在保證威懾效果的同時(shí)呵護(hù)真誠(chéng)溝通的氛圍；監(jiān)管者一旦動(dòng)用懲罰手段就必須使被處罰者受到的損失遠(yuǎn)超違法收益。在絕大多數(shù)情況下，無(wú)論是被監(jiān)管者純粹的自我監(jiān)管還是監(jiān)管者嚴(yán)格的指揮和控制都是不合適的，兩者的某種結(jié)合將提供最優(yōu)的監(jiān)管方案。簡(jiǎn)政放權(quán)使納稅人不再僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)指令的被動(dòng)接受者，而要在納稅義務(wù)評(píng)估等事項(xiàng)上主動(dòng)作為。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)秉持“懲罰為盾”的回應(yīng)性監(jiān)管理念，在還權(quán)利和責(zé)任給納稅人的同時(shí)，完善與落實(shí)后續(xù)監(jiān)管措施，防止納稅人濫用優(yōu)惠政策，避免稅基侵蝕和實(shí)質(zhì)上的不公平競(jìng)爭(zhēng)，凈化市場(chǎng)環(huán)境，捍衛(wèi)稅法尊嚴(yán)。

(二)優(yōu)化服務(wù)是“回應(yīng)式”稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的題中之義

回應(yīng)性監(jiān)管的特征是尋求被監(jiān)管者與監(jiān)管者的合作，以促進(jìn)被監(jiān)管者的自我監(jiān)管和自愿遵從。[15]傳統(tǒng)監(jiān)管理論認(rèn)為監(jiān)管更多依靠政府強(qiáng)制力，回應(yīng)性監(jiān)管理論則充分考慮到被監(jiān)管者的主觀(guān)能動(dòng)性。監(jiān)管者應(yīng)該公正、公開(kāi)、尊重、有說(shuō)服力和合作，以促進(jìn)被監(jiān)管者的遵從。金字塔模型底部的“勸服”暗示著對(duì)被監(jiān)管者自我調(diào)節(jié)的鼓勵(lì)，“執(zhí)法金字塔”的范式設(shè)計(jì)有助于“調(diào)和威懾式執(zhí)法與遵從式執(zhí)法”。[16]監(jiān)管者應(yīng)該向被監(jiān)管者提供協(xié)助和指引，以支持和尊重的態(tài)度與被監(jiān)管者溝通才能真正了解被監(jiān)管者的價(jià)值觀(guān)、動(dòng)機(jī)和能力，并據(jù)此來(lái)幫助他們解決困惑，說(shuō)服和引導(dǎo)他們樹(shù)立主動(dòng)遵從的意識(shí)。

我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)落實(shí)“放管服”改革的要求，通過(guò)提升納稅服務(wù)，給予納稅人更多便利和優(yōu)惠，培育納稅人自愿遵從，稅務(wù)機(jī)關(guān)之于納稅人的形象從“執(zhí)法者”向“執(zhí)法者兼服務(wù)者”轉(zhuǎn)變。稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)更多納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作而非抗拒或逃避狀態(tài)，促進(jìn)更多納稅人的自我監(jiān)管和自愿遵從。這無(wú)疑與回應(yīng)性監(jiān)管的理念相契合。

(三)健全法制是“回應(yīng)式”稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的當(dāng)然訴求

法治為“放管服”改革“護(hù)航”，要適應(yīng)改革進(jìn)程，加快推進(jìn)相關(guān)法律法規(guī)的立改廢釋工作。[17]回應(yīng)性監(jiān)管在實(shí)踐層面要求監(jiān)管者監(jiān)控被監(jiān)管者的守法動(dòng)機(jī)和行為，這必然涉及大量的調(diào)查和信息整合?！盎貞?yīng)式”稅收風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)納稅人的精細(xì)化管理必須建立在強(qiáng)大的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，但目前看來(lái)，稅收法律法規(guī)的復(fù)雜性和滯后性制約著基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。

首先，龐雜而細(xì)碎的稅收法律法規(guī)增大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息采集量、提高了采集信息的復(fù)雜程度，客觀(guān)上加大了信息化管理的難度。比如高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用條件不僅涉及研發(fā)費(fèi)用占比、高新技術(shù)產(chǎn)品收入占比，還涉及一定學(xué)歷以上職工的占比，但部分?jǐn)?shù)據(jù)無(wú)法從財(cái)務(wù)報(bào)表中獲取，只能依賴(lài)企業(yè)報(bào)送，而這些數(shù)據(jù)又難以通過(guò)信息化的手段進(jìn)行校驗(yàn)。其次，稅收征管法的修訂滯后于稅收征管現(xiàn)代化的需求。稅收征管現(xiàn)代化不僅需要現(xiàn)代化的設(shè)備設(shè)施，更要倚仗高質(zhì)量的數(shù)據(jù)信息，而數(shù)據(jù)信息的獲取需要相關(guān)法律法規(guī)來(lái)授權(quán)和規(guī)范。目前的稅收征管法是2015年4月的修正版，相較之前版本增強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息的能力，但與稅收征管現(xiàn)代化的需求還有差距。同樣以高新技術(shù)企業(yè)為例，高新技術(shù)企業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)品的認(rèn)定權(quán)限在科技部門(mén)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否需要采集相關(guān)企業(yè)的人員信息在實(shí)踐中尚不明確。

五、面向“回應(yīng)式”稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的實(shí)踐思路

(一)征管培訓(xùn)中技術(shù)知識(shí)和人際能力并重

建立監(jiān)管者與被監(jiān)管者的緊密關(guān)系須以信任為前提，一般來(lái)說(shuō)，“人們傾向于以他人對(duì)待自己的方式回應(yīng)他人”。[18]征管人員對(duì)納稅人的尊重和處理納稅人問(wèn)詢(xún)時(shí)表現(xiàn)出的高效及專(zhuān)業(yè)性會(huì)贏得納稅人的尊重和信任，這種互惠效應(yīng)有助于提高納稅遵從。有鑒于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要對(duì)征管人員進(jìn)行培訓(xùn)以提高他們服務(wù)納稅人的知識(shí)和技能。而培訓(xùn)的重點(diǎn)不應(yīng)僅僅是向征管人員提供稅法的技術(shù)知識(shí)，還應(yīng)包括其在與納稅人打交道時(shí)，通過(guò)保持專(zhuān)業(yè)、公平、尊重、友好和禮貌等具備人際交往價(jià)值的狀態(tài)來(lái)體現(xiàn)回應(yīng)性監(jiān)管的理念。與此同時(shí)，正如回應(yīng)性監(jiān)管理念所暗示的那樣，征管人員應(yīng)該在處理頑固抗拒的納稅人問(wèn)題時(shí)針?shù)h相對(duì)、態(tài)度堅(jiān)決。

(二)協(xié)同建立“企業(yè)電子檔案”

為辨別、監(jiān)控和追蹤企業(yè)的守法動(dòng)機(jī)并做出回應(yīng)，征管人員應(yīng)制作并善于運(yùn)用“企業(yè)電子檔案”，將企業(yè)成立時(shí)間、電話(huà)咨詢(xún)記錄、辦稅事項(xiàng)、被風(fēng)險(xiǎn)篩查的情況、有無(wú)不遵從行為等做簡(jiǎn)要登記，并根據(jù)檔案信息對(duì)企業(yè)納稅遵從度做初步分類(lèi)，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)將征管資源向高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)傾斜，比如對(duì)有過(guò)不遵從“劣跡”企業(yè)實(shí)行定期檢查等。同時(shí)，基于回應(yīng)性監(jiān)管理論對(duì)監(jiān)管主體間協(xié)同合作的要求，各個(gè)業(yè)務(wù)科室間應(yīng)緊密合作，以助于識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。比如征管實(shí)務(wù)中很多企業(yè)存在少繳印花稅問(wèn)題，此時(shí)財(cái)行稅科和貨勞稅科、所得稅科通力合作，通過(guò)比對(duì)企業(yè)開(kāi)票情況、企業(yè)所得稅申報(bào)情況和印花稅繳納情況，可以輕松識(shí)別少繳和不繳印花稅的企業(yè)，并計(jì)入企業(yè)檔案。又如，由辦稅大廳建立業(yè)務(wù)臺(tái)賬，定期發(fā)送給風(fēng)險(xiǎn)控制局，風(fēng)險(xiǎn)控制局根據(jù)臺(tái)賬進(jìn)行篩選，將風(fēng)險(xiǎn)嫌疑較大的業(yè)務(wù)形成風(fēng)控任務(wù)下發(fā)給主管稅務(wù)所進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查并限時(shí)反饋，以此建立前臺(tái)與風(fēng)險(xiǎn)控制局之間的溝通橋梁，有效解決前臺(tái)無(wú)權(quán)要求主管稅務(wù)所做審查導(dǎo)致相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)被忽視的問(wèn)題，真正做到前中后臺(tái)部門(mén)都參與風(fēng)險(xiǎn)管理?；陔娮訖n案的運(yùn)用，征管人員可以化被動(dòng)為主動(dòng)，及時(shí)有效地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和涉稅風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的準(zhǔn)確回應(yīng)，并提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的威信和對(duì)轄區(qū)企業(yè)的震懾能力。

(三)多渠道夯實(shí)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量

稅收風(fēng)險(xiǎn)管理中的被監(jiān)管者不僅數(shù)量巨大而且具體情況極為復(fù)雜，即使只考慮企業(yè)納稅人也是如此。要實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的精準(zhǔn)回應(yīng)，必須依靠大數(shù)據(jù)和電子信息系統(tǒng)。國(guó)家稅務(wù)總局極端重視數(shù)據(jù)保障工作，據(jù)統(tǒng)計(jì)，2016年1月至2019年5月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的與納稅服務(wù)直接相關(guān)的政策文件2個(gè)，與風(fēng)險(xiǎn)管理直接相關(guān)的政策文件14個(gè)，與數(shù)據(jù)保障直接相關(guān)的政策文件則多達(dá)27個(gè)。在具體工作中，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)從五方面入手夯實(shí)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量：一是對(duì)金三系統(tǒng)中涉及的各項(xiàng)指標(biāo)口徑進(jìn)行梳理，經(jīng)濟(jì)類(lèi)型的劃分、國(guó)標(biāo)行業(yè)的選擇等要和統(tǒng)計(jì)部門(mén)的指標(biāo)口徑銜接，制定明確的錄入標(biāo)準(zhǔn)，并加強(qiáng)信息采集人員的培訓(xùn)，確保不同人員的錄入標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。二是進(jìn)一步加大實(shí)名辦稅的認(rèn)證力度，同時(shí)根據(jù)實(shí)名辦稅采集的信息對(duì)金三系統(tǒng)登記的相關(guān)人員信息進(jìn)行變更，保證需要核實(shí)相應(yīng)信息時(shí)能夠精準(zhǔn)聯(lián)系到人，涉稅信息提醒能精準(zhǔn)推送到企業(yè)。三是研究解決重要?dú)v史數(shù)據(jù)的遷入辦法，確保所得稅后續(xù)管理數(shù)據(jù)的連續(xù)性，特別是涉及結(jié)轉(zhuǎn)抵扣等連續(xù)監(jiān)控的數(shù)據(jù)信息。由于歷史申報(bào)表數(shù)據(jù)、虧損彌補(bǔ)臺(tái)賬、結(jié)轉(zhuǎn)抵扣臺(tái)賬、政策性搬遷、特殊重組等信息都是歷年連續(xù)性管理數(shù)據(jù)，歷史數(shù)據(jù)缺失只能通過(guò)納稅人提交數(shù)據(jù)補(bǔ)錄，與以前申報(bào)信息是否一致難以核實(shí)，潛在風(fēng)險(xiǎn)較大。四是探索將企業(yè)財(cái)務(wù)人員、辦稅人員從業(yè)資格信息納入涉稅信用管理范圍。上述人員的業(yè)務(wù)水平直接關(guān)系到企業(yè)納稅申報(bào)的準(zhǔn)確性、可靠性，將其納入企業(yè)的涉稅信用管理范圍具有現(xiàn)實(shí)意義，財(cái)務(wù)辦稅人員業(yè)務(wù)水平與申報(bào)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性、政策宣傳效果正相關(guān)。五是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)爭(zhēng)取轄區(qū)內(nèi)政府支持，建立各政府部門(mén)涉稅信息共享聯(lián)席會(huì)議制度，明確各部門(mén)信息共享范圍、方式，由基層稅務(wù)機(jī)關(guān)明確職責(zé)統(tǒng)一對(duì)外獲取數(shù)據(jù)，然后分發(fā)相應(yīng)業(yè)務(wù)科室使用，拓展數(shù)據(jù)共享范圍，提高數(shù)據(jù)共享效率和頻次。