摘要：自2016年下半年以來(lái)，北京市商品住宅開(kāi)發(fā)主要以限競(jìng)房為主，限競(jìng)房這類(lèi)商品房的特點(diǎn)、稅負(fù)水平和盈利能力如何？本文主要以案例進(jìn)行分析，通過(guò)限競(jìng)房的主要稅種稅務(wù)特點(diǎn)、稅負(fù)測(cè)算來(lái)預(yù)測(cè)項(xiàng)目的盈利情況，并給出合理的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范和提高經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的建議，確保企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：限競(jìng)房;稅負(fù)分析;盈利預(yù)測(cè)

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42;F299.23 ?文獻(xiàn)識(shí)別碼：A文章編號(hào)：2096-3157（2020）26-0115-03

一、北京市限競(jìng)房的特點(diǎn)

限競(jìng)房，指“限房?jī)r(jià)、競(jìng)地價(jià)” 商品房，屬于商品房而非保障房。主要特點(diǎn)在于：一是限定均價(jià)和限制最高售價(jià);二是執(zhí)行“7090政策”，即套型面積90平方米以下的住房面積占所有住房面積比例的70%以上;三是5年內(nèi)不得上市，即在取得分戶不動(dòng)產(chǎn)登記證或契稅完稅憑證后5年后即可正常出售。

北京市為有效調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，限制地價(jià)和房?jī)r(jià)上漲，保障住房供應(yīng)，從2016年下半年開(kāi)始，對(duì)土地拍賣(mài)采取新規(guī)則，就是在土地“招拍掛”過(guò)程中，對(duì)擬出讓地塊限定住房套型，限定最高房?jī)r(jià)。

根據(jù)近2017年 ～2019年土地供應(yīng)分析，近幾年的限競(jìng)房作為北京市住宅供應(yīng)的主要模式，一定程度上增加了剛需住房的供應(yīng)，降低了剛需購(gòu)房客戶的壓力，也滿足了部分改善需求。但是這種“限房?jī)r(jià)、競(jìng)地價(jià)”的模式，對(duì)開(kāi)發(fā)商是相對(duì)較嚴(yán)苛的，一限一競(jìng)之間大幅壓縮了開(kāi)發(fā)商的利潤(rùn)空間，這就對(duì)開(kāi)發(fā)商提出了更高的挑戰(zhàn)，在較低利潤(rùn)率水平下如何完善項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管理，提升財(cái)務(wù)管理能力，控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這就需要企業(yè)從前期拿地至稅務(wù)清算每個(gè)階段做好稅務(wù)籌劃。

二、北京市限競(jìng)房適用的主要稅務(wù)政策

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)、資金占用大、涉稅種類(lèi)多等特點(diǎn)，在不同開(kāi)發(fā)周期涉及稅種十幾個(gè)，涉及的稅種中對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響較大的是增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

1.增值稅

從限競(jìng)房入市的時(shí)間來(lái)看，是“營(yíng)改增”之后的商品房，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅;待房屋交付時(shí)達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷(xiāo)售額和適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

2.土地增值稅

限競(jìng)房為商品房，不屬于保障性住房的范圍，因此需要按《照北京市地方稅務(wù)局 北京市住房和城鄉(xiāng)建設(shè)委員會(huì)關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（北京市地方稅務(wù)局 北京市住房和城鄉(xiāng)建設(shè)委員會(huì)公告2011年第5號(hào)）的規(guī)定，按照2%～5%的幅度預(yù)征率預(yù)交土地增值稅。根據(jù)《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程〉的公告》（北京市地方稅務(wù)局公告2016年第7號(hào)）規(guī)定進(jìn)行土地增值稅清算。

3.企業(yè)所得稅

在企業(yè)所得稅處理上，國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)規(guī)定，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率不得低于15%;開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

三、A項(xiàng)目稅負(fù)分析及盈利預(yù)測(cè)

以A項(xiàng)目為例從房地產(chǎn)企業(yè)增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅方面進(jìn)行測(cè)算和盈利狀況預(yù)測(cè)。

1.項(xiàng)目簡(jiǎn)介

A項(xiàng)目位于北京市五環(huán)內(nèi)，于2018年11月取得土地，成交價(jià)70.2億元，2019年5月開(kāi)始施工建設(shè)，計(jì)劃開(kāi)發(fā)周期2.5年，預(yù)計(jì)2021年下半年達(dá)到交付條件。住宅部分需遵循“7090”政策，商品住房銷(xiāo)售均價(jià)不超過(guò)67702元/平方米，可售業(yè)態(tài)及總規(guī)劃建筑面積情況見(jiàn)表2。

根據(jù)北京市普通住宅標(biāo)準(zhǔn)、容積率、建筑面積、價(jià)格紅線的要求，限競(jìng)房雖然限制了銷(xiāo)售最高價(jià)，但是大部分屬于非普通住宅。根據(jù)A項(xiàng)目的規(guī)劃條件和普通住宅標(biāo)準(zhǔn) A項(xiàng)目設(shè)計(jì)的住宅產(chǎn)品中符合普通住宅標(biāo)準(zhǔn)的僅有6275.48平方米，占總住宅面積的4.10%。

2.增值稅稅負(fù)測(cè)算

根據(jù)增值稅計(jì)算公式，增值稅的稅負(fù)決定因素主要為收入計(jì)征的銷(xiāo)項(xiàng)稅和成本費(fèi)用可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年18號(hào)公告第四條規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，向政府、土地管理部門(mén)或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。該地塊土地成交價(jià)70.2億元，補(bǔ)交地下部分土地出讓金15933.75萬(wàn)元 因此該地塊土地出讓金合計(jì)717933.75元。根據(jù)公式（銷(xiāo)售額-允許抵扣的土地價(jià)款）÷（1+9%）×9% 計(jì)算A項(xiàng)目的銷(xiāo)項(xiàng)稅額30720.76萬(wàn)元。

進(jìn)項(xiàng)稅抵扣方面，主要成本科目除政府性收費(fèi)、項(xiàng)目管理費(fèi)、資金利息等稅法規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的成本費(fèi)用外，為簡(jiǎn)化計(jì)算，均按照大類(lèi)成本的適用稅率計(jì)算。

根據(jù)測(cè)算，A項(xiàng)目公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額最大值為11 574.83萬(wàn)元。該項(xiàng)目全盤(pán)應(yīng)繳納增值稅額為30720.76萬(wàn)元-11574.83萬(wàn)元= 19145.93萬(wàn)元。計(jì)算該項(xiàng)目增值稅稅負(fù)率為1.81%，低于增值稅預(yù)征率3%。主要原因?yàn)楸本┦械貎r(jià)普遍較高，土地成本差額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金額大導(dǎo)致最終預(yù)交的增值稅大于應(yīng)交增值稅。根據(jù)稅法規(guī)定，預(yù)售階段按照3%預(yù)交增值稅，達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，已預(yù)繳的稅款可以抵減應(yīng)納稅額。A項(xiàng)目根據(jù)銷(xiāo)售合同約定的交付時(shí)間達(dá)到增值稅納稅義務(wù)，銷(xiāo)售合同約定的最早交付時(shí)間為2021年下半年，根據(jù)以往北京市場(chǎng)銷(xiāo)售情況與項(xiàng)目開(kāi)發(fā)進(jìn)度和銷(xiāo)售節(jié)奏，此時(shí)項(xiàng)目基本已經(jīng)銷(xiāo)售完畢，最終形成預(yù)交增值稅期末余額10474.38萬(wàn)元無(wú)法抵扣。

3.土地增值稅稅負(fù)測(cè)算

2018年6月 北京市下發(fā)了第一批限競(jìng)房預(yù)售證，截至目前，仍無(wú)達(dá)到土地增值稅清算條件限競(jìng)房項(xiàng)目。由于房?jī)r(jià)與地價(jià)差距較小，且地價(jià)占比重較大，預(yù)計(jì)大多數(shù)限競(jìng)房在土地增值稅清算時(shí)需要清算退稅。

（1）土地增值稅的預(yù)征

A項(xiàng)目在2019年9月預(yù)售開(kāi)始按照預(yù)征率2%預(yù)交土地增值稅，結(jié)合項(xiàng)目銷(xiāo)售節(jié)奏，測(cè)算項(xiàng)目總體需要預(yù)交土地增值稅21207.52萬(wàn)元。

（2）土地增值稅的清算

根據(jù)北京市地方稅務(wù)局公告2016年第7號(hào)北京市現(xiàn)執(zhí)行土地增值稅清算政策適用于“兩分法”進(jìn)行土地增值稅清算，即分為普通住宅和其他類(lèi)型房產(chǎn)兩種清算類(lèi)型。假設(shè)項(xiàng)目不存在外部借款，其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用按照限額扣除;北京市土地合同中明確地上和地下土地成本單價(jià)和計(jì)算方式，因此土地成本先按照土地合同直接歸集，地上部分不同業(yè)態(tài)在同一樓體內(nèi)，因此按照建筑面積進(jìn)行二次分?jǐn)偅ㄔO(shè)成本能夠直接歸集的直接歸集，共同成本按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?。?jì)算過(guò)程與結(jié)果見(jiàn)表4。

通過(guò)測(cè)算土地增值稅清算金額為0萬(wàn)元。這將導(dǎo)致前期預(yù)交的土增稅要全部退還，根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，清算退稅是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，存在很大的退稅風(fēng)險(xiǎn)。

4.項(xiàng)目企業(yè)所得稅及盈利情況預(yù)測(cè)

結(jié)合以上稅費(fèi)測(cè)算，預(yù)測(cè)企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)和利潤(rùn)情況：A項(xiàng)目全盤(pán)企業(yè)所得稅22523.18萬(wàn)元，6.4%的凈利潤(rùn)率，相對(duì)而言利潤(rùn)率是一個(gè)較低水平。剔除清算退土增稅的影響 凈利潤(rùn)率僅為4.88%。雖然限競(jìng)房整體稅負(fù)不高 但是利潤(rùn)空間非常有限。

四、限競(jìng)房項(xiàng)目存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)控制建議

根據(jù)案例分析，在近幾年國(guó)家普惠性減稅和結(jié)構(gòu)性減稅并舉的政策下，房地產(chǎn)企業(yè)的整體稅負(fù)有所下降，2017年～2019年上市的105塊限競(jìng)房用地，這種向上競(jìng)爭(zhēng)地價(jià)、向下競(jìng)房?jī)r(jià)的方式更是進(jìn)一步擠壓了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的利潤(rùn)空間，同時(shí)由于地價(jià)較高，也存在一些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)本文針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)提出以下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制建議。

1.增值稅方面稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)控制建議

目前很多項(xiàng)目受高地價(jià)影響，房地產(chǎn)企業(yè)的整體項(xiàng)目收益率在收緊，全案測(cè)算的增值稅預(yù)繳大于最終應(yīng)繳增值稅的項(xiàng)目將越來(lái)越多，如無(wú)后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目形成期末留抵增值稅無(wú)法退回風(fēng)險(xiǎn)。為降低增值稅稅負(fù)、控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，本文給出以下風(fēng)險(xiǎn)控制建議：

（1）合理安排預(yù)交增值稅

根據(jù)現(xiàn)行稅法收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，開(kāi)具“未發(fā)生銷(xiāo)售行為的不征稅項(xiàng)目”發(fā)票。根據(jù)稅法對(duì)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的界定，總的來(lái)講是“納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”;先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天，也就是以“收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)”、“取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)”或者“發(fā)票開(kāi)具時(shí)間”三者孰先的原則確定。因此，企業(yè)需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通，并且需要財(cái)稅人員做好全盤(pán)稅務(wù)測(cè)算，當(dāng)預(yù)繳稅額接近于清算稅額時(shí)不再預(yù)繳，收到預(yù)收賬款的時(shí)候直接開(kāi)具有稅率的增值稅發(fā)票。這樣也符合稅法法理，先開(kāi)具發(fā)票達(dá)到增值稅納稅義務(wù)，此時(shí)既可以抵減預(yù)繳的增值稅。

（2）充分利用期末留抵退稅制度

2016年“營(yíng)改增”以來(lái)，房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅率已降過(guò)兩次稅率，增值稅改革是一次漸進(jìn)性的改革，2019年4月起執(zhí)行的增值稅期末留抵稅額退稅制度對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)是一重大利好。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第20號(hào)）的規(guī)定，同時(shí)符合五個(gè)條件，在規(guī)定期限內(nèi)自受理留抵退稅申請(qǐng)之日起10個(gè)工作日內(nèi)完成審核留底退稅流程。

房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)建設(shè)周期一般為2年至2.5年，自項(xiàng)目開(kāi)工至交付階段期間一般為預(yù)繳增值稅未形成增值稅納稅義務(wù)，但是在此階段項(xiàng)目基本竣工，建造成本基本已經(jīng)發(fā)生總工程造價(jià)的95%，且公司一般以驗(yàn)工取得發(fā)票，大額的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票已經(jīng)取得，最終形成期末留抵增值稅。這就需要合理地規(guī)劃收取建造單位進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，符合“連續(xù)六個(gè)月（按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元”條件，并且需要注意納稅信用等級(jí)和避免稅務(wù)處罰的條件，在開(kāi)發(fā)過(guò)程中爭(zhēng)取留抵退稅，根據(jù)“允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%”的公式，計(jì)算A項(xiàng)目允許退還的增值稅留底稅額最大值=11 574.83萬(wàn)元×95%×60%=6597.6531萬(wàn)元。因此，限競(jìng)房開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)階段能夠合理籌劃進(jìn)項(xiàng)發(fā)票取得，減少企業(yè)稅款支出資金壓力，提高企業(yè)利潤(rùn)空間。

2.土地增值稅方面稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)控制建議

土地增值稅的稅負(fù)測(cè)算是比較復(fù)雜的過(guò)程，由于銷(xiāo)售市場(chǎng)的變動(dòng)、工程進(jìn)度變化、成本造價(jià)的調(diào)整等，不同開(kāi)發(fā)階段測(cè)算結(jié)果會(huì)存在差異，因此土地增值稅作為房地產(chǎn)企業(yè)重要稅種，從投標(biāo)拿地到房屋銷(xiāo)售，就要定期做好動(dòng)態(tài)預(yù)測(cè)。

根據(jù)限競(jìng)房的特點(diǎn)和稅務(wù)特點(diǎn)，雖然有限制最高售價(jià)，但是大多數(shù)并不滿足普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)，不能享受普通住宅增值稅率不超過(guò)20%免征的稅收優(yōu)惠，需要在普通住宅和其他類(lèi)型房產(chǎn)之間進(jìn)行成本分?jǐn)偳白龊脺y(cè)算，降低企業(yè)稅負(fù)。另外，根據(jù)國(guó)稅政策，土地增值稅適用“三分法”清算，而北京市現(xiàn)執(zhí)行的“兩分法”進(jìn)行清算，在國(guó)家加大稅務(wù)執(zhí)行一致性的大環(huán)境下，北京市如果執(zhí)行“三分法”將有可能導(dǎo)致限競(jìng)房的非普通住宅清算繳納大額土地增值稅，而其他類(lèi)型房產(chǎn)清算負(fù)增值的情況。因此，企業(yè)應(yīng)及時(shí)掌握稅收政策并做好土地增值稅動(dòng)態(tài)預(yù)測(cè)，并將其作為企業(yè)的日常工作管理事項(xiàng)。

3.經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)方面存在的風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)控制建議

對(duì)于近幾年集中入市的限競(jìng)房來(lái)說(shuō)，總體稅負(fù)是比較低的，主要原因?yàn)榉康貎r(jià)產(chǎn)差小、利潤(rùn)率低，因此限競(jìng)房項(xiàng)目存在比較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

限競(jìng)房的開(kāi)發(fā)模式，并沒(méi)有提高銷(xiāo)售收入的空間，相反，在限競(jìng)房集中供應(yīng)的期間，存在價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)，開(kāi)發(fā)商只能通過(guò)降低成本費(fèi)用和加強(qiáng)運(yùn)營(yíng)管理提升利潤(rùn)。主要方式為優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案、配套設(shè)施完善、提高居住的舒適度，突出銷(xiāo)售亮點(diǎn)能夠促進(jìn)銷(xiāo)售節(jié)奏，提高回款速度，減少資金壓力并降低資金成本;嚴(yán)格控制成本費(fèi)用的發(fā)生，做好季度動(dòng)態(tài)成本預(yù)算，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算指標(biāo);完善企業(yè)稅務(wù)管理，而完善的稅務(wù)管理應(yīng)該是基于公司整體出發(fā)，對(duì)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)模式?jīng)Q策、前期準(zhǔn)備、施工建設(shè)、銷(xiāo)售模式全流程的涉稅風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)計(jì)稅負(fù)、納稅行為進(jìn)行籌劃和管控，進(jìn)而為公司的經(jīng)營(yíng)決策提供有效支持。

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作者簡(jiǎn)介：

孫萍，供職于北京中鐵諾德房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司。