摘要：限制性股票一般授予后有一定的等待期，對于不可立即行權(quán)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，存在著遞延所得稅費用的確認和計量問題。遞延所得稅的確認和計量不僅影響企業(yè)的所得稅費用，而且還可能直接計入權(quán)益。此外，企業(yè)當期應繳的所得稅在特定情況下也可能計入權(quán)益。

關鍵詞：權(quán)益結(jié)算;股份支付;所得稅費用;權(quán)益

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）26-0177-03

對于股權(quán)激勵是否確認遞延所得稅資產(chǎn)，上市公司的會計處理各不相同，部分上市公司直接以等待期內(nèi)確認的成本費用計算遞延所得稅資產(chǎn)，未根據(jù)各會計期末的最佳估計信息計算未來可實際抵扣的金額來計算遞延所得稅資產(chǎn);另外，很多公司都將相關暫時性差異對所得稅的影響額直接計入當期損益，未考慮對所有者權(quán)益的影響。上述處理不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，并對財務報表造成一定的影響。

為此，本文結(jié)合《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》《企業(yè)會計準則講解2010》《國家稅務局關于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號），以及國際會計準則的相關規(guī)定就此問題進行探討。

一、授予后可立即行權(quán)的股份支付

對于授予后就可行權(quán)的股份支付，應在授予日進行賬務處理，即按所授予股票的公允價值，確認成本費用和資本公積。

需要指出的是，一些上市公司沒有考慮因權(quán)益結(jié)算的股份支付而形成的暫時性差異。為數(shù)不少的上市公司對暫時性差異的考慮只以公司確認的成本費用金額而不是以未來可抵扣所得稅的金額為準，當然，同時考慮暫時性差異對所得稅的影響還可能計入權(quán)益的上市公司就寥寥無幾;此外，許多上市公司對遞延所得稅費用與當期所得稅費用的認識也比較模糊。

【例1】2017年年初，H公司經(jīng)股東大會批準授予公司8名核心管理人員每人2萬股公司股票，授予日公司股票每股市場價格12元，并且2018年3月31日之前行權(quán)（假如通過“增發(fā)”方式行權(quán)），行權(quán)日股票每股市場價格15元，并假設H公司2017年度、2018年度利潤總額為1000萬元，企業(yè)所得稅稅率為15%。

（1）授予日（2017年年初）

借：管理費用?192萬元（8人×2萬股/人×12元/股）

貸：資本公積——股本溢價?192萬元

（2）2017年年末

雖然該以權(quán)益結(jié)算的股份支付可在授予后立即行權(quán)，但公司核心管理人員在2017年并沒有行權(quán)。按照稅收規(guī)定，公司當年的應納稅所得額=1000+192=1192（萬元）。

按照稅法規(guī)定：H公司在未來準予稅前扣除的金額=8×2×13=208（萬元），即產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為208萬元，應確認208×15%=31.2（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)，大于當期確認的股份支付費用的差額16萬元對所得稅的影響，應計入資本公積。

借：所得稅費用——當期?178.8萬元

貸：應交稅費——應交所得稅?178.8萬元[（1000萬元+192萬元）×15%]

借：遞延所得稅資產(chǎn)?31.2萬元（208萬元×15%）

貸：資本公積——其他資本公積?2.4萬元（16萬元×15%）

所得稅費用——遞延所得稅費用?28.8萬元（192萬元×15%，即31.2萬元-2.4萬元）

（3）在行權(quán)日（2018年2月1日）

借：資本公積——股本溢價?16萬元

貸：股本?16萬元

（4）2018年年末

2018年行權(quán)，按稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額為256萬元（16萬×16元），H公司應納稅所得額=1000-256=744（萬元），同時2018年年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額應為零，2017年確認的可抵扣暫時性差異在當期全部轉(zhuǎn)回。2018年稅前扣除金額超過股份支付費用的差額64萬元，對所得稅的影響額9.6萬元，應確認為資本公積（股本溢價）。

借：所得稅費用——當期所得稅費用?111.6萬元（744萬元×15%）

貸：應交稅費——應交所得稅?111.6萬元

借：資本公積——其他資本公積?2.4萬元

所得稅費用——遞延?28.8萬元

貸：遞延所得稅資產(chǎn)?31.2萬元

借：所得稅費用——當期所得稅費用?9.6萬元[（256萬元-192萬元）×15%]

貸：資本公積——股本溢價?9.6萬元

所得稅費用=111.6+28.8+9.6=150（萬元），等于2018年的利潤總額乘以所得稅稅率。

許多上市公司對股權(quán)激勵影響的遞延所得稅費用與當期所得稅費用的認識比較模糊，一些上市公司只確認了股份支付費用及相應的遞延所得稅資產(chǎn)和費用，沒有將未來可抵扣所得稅的影響金額認定為暫時性差異，更沒有考慮到該部分影響可能計入權(quán)益。

二、授予后不可立即行權(quán)的股份支付

對于一次授予，按比例分期行權(quán)的股份支付，股份激勵費用不應按照分期行權(quán)比例來分期確認，應按照企業(yè)會計準則中“等待期”的定義以及股權(quán)支付費用分攤的相關規(guī)定來分期確認。

在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)需要將估計的未來可稅前抵扣金額超過累計確認股份支付費用對所得稅的影響計入資本公積;行權(quán)后的當年，實際企業(yè)所得稅稅前扣除的金額大于實際確認的股份支付費用的所得稅影響額也應計入資本公積（股本溢價）。

【例2】2016年4月30日，A公司（上市公司）實施限制性股票激勵計劃，向公司核心人員100人（以下稱為“激勵對象”）發(fā)行450萬股，2016年4月30日股票市價為18元/股，授予價格為10元/股。限制性股票激勵計劃有效期為3年，同時明確：（1）激勵對象需從2016年6月起在A公司連續(xù)服務2年;（2）激勵對象獲授限制性股票之日起 1 年內(nèi)為鎖定期。（3）鎖定期后的 3 年為解鎖期。分期解鎖的比例為30%、30%、40%。

假設2016年至2018年年末A公司股票收盤價格為21元/股、25元/股、28元/股，激勵對象分別于2017年8月31日、2018年9月30日、2019年9月30日分期解鎖，解鎖日收盤價分別為19元/股、27元/股、30元/股。另假設A公司2016年～2019年每年利潤總額為5000萬元，所得稅稅率為15%。

解析：

《2015年度上市公司年報會計監(jiān)管報告》：“根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當以可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計為基礎，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用。對于一次授予、按比例分期行權(quán)的股份支付計劃，在每個批次可以相對獨立行權(quán)的情況下，會計處理時應將其作為幾個獨立的股份支付計劃處理。在此情況下，整個股份支付計劃的費用應根據(jù)每個批次對應的特定等待期進行分攤?！?/p>

A公司450萬股限制性股票授予日授予價10元/股與股票公允價值18元/股的差額3600萬元要在未來3年內(nèi)分攤，分攤結(jié)果如下：

（1）2016年4月30日（授予日）

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當就回購義務確認負債。

借：銀行存款?4500萬元（450萬股×10元/股）

貸：股本?450萬元

資本公積——股本溢價?4050萬元

借：庫存股?4500萬元

貸：其他應付款——限制性股票回購義務?4500萬元

（2）2016年年末

①股權(quán)激勵費用的確認

借：管理費用?900萬元

貸：資本公積——其他資本公積?900萬元

②所得稅費用的確認

A公司2016年實現(xiàn)利潤總額5000萬元，當期確認的股權(quán)激勵費用為900萬元，由于股權(quán)激勵計劃沒有行權(quán)，當期確認的股權(quán)激勵費用按稅法規(guī)定不能稅前扣除，2016年的應納稅所得額=5000+900=5900（萬元）。

借：所得稅費用——當期?885萬元（5900萬元×15%）

貸：應交稅費——企業(yè)所得稅?885萬元

未來可以稅前扣除的最佳估計（可抵扣暫時性差異）=（（股份數(shù)×期末收盤價-股份取得成本）×等待期長度占整個等待期長度的比例））=（450×21-450×10）×（1/4）=1237.50（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)=1237.50×15%=185.625（萬元）;而計稅基礎超出當期確認的股權(quán)激勵費用對所得稅的影響50.625萬元直接確認為資本公積。

借：遞延所得稅資產(chǎn)?185.625萬元（1237.50萬元×15%）

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用?135萬元（900萬元×15%）

資本公積——其他資本公積?50.625萬元[（1237.50萬元-900萬元）×15%]

（3）2017年8月31日（第一期解鎖日，即行權(quán)日）

因為第一期已經(jīng)行權(quán)，第一期解鎖股份累計確認的費用600萬元要在資本公積內(nèi)部進行調(diào)整：

借：資本公積——其他資本公積?600萬元

貸：資本公積——股本溢價?600萬元

沖回對應部分的庫存股：

借：其他應付款——限制性股票回購義務?1350萬元

貸：庫存股?1350萬元

注：解鎖部分對所得稅的影響在年末計算當期所得稅時一并考慮。

（4）2017年年末

①股權(quán)激勵費用的確認

借：管理費用?1500萬元

貸：資本公積——其他資本公積?1500萬元

②所得稅費用的確認

第一期解鎖可以稅前扣除的金額=第一期解鎖股份數(shù)×（解鎖日收盤價-解鎖股份成本）=（450×30%）×（19-10）=1215（萬元）

A公司2017年實現(xiàn)利潤總額5000萬元，由于第一期已經(jīng)解鎖，按稅法規(guī)定1215萬元可以作為當年工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。即：應納稅所得額=5000+1500（當年股權(quán)激勵費用）-1215=5285（萬元）

借：所得稅費用——當期所得稅費用?792.75萬元（5285×15%）

貸：應交稅費——應交所得稅?792.75萬元

第一期解鎖股份累計確認的費用為600萬元，第一期稅前扣除與累計確認費用差額的所得稅影響=（1215-600）×15%=92.25（萬元），這部分一方面增加當期所得稅費用，另外一方面增加股本溢價。

借：所得稅費用——當期?92.25萬元

貸：資本公積——股本溢價?92.25萬元

未來可以稅前扣除的最佳估計（可抵扣暫時性差異）=剩余股份數(shù)×（期末收盤價-授予價格）×剩余股份等待期長度加權(quán)占比=（450×70%）×（25-10）×60%=2835（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)=2835×15%=425.25（萬元）;而計稅基礎超出累計確認的股權(quán)激勵費用對所得稅的影響155.25萬元直接確認為資本公積。

借：遞延所得稅資產(chǎn)?239.625萬元（425.25萬元-185.625萬元）

貸：所得稅費用——遞延?135萬元

資本公積——其他資本公積?104.625萬元（155.25萬元-50.625萬元）

注：當年確認的金額要減去上年已經(jīng)確認的金額。

（5）2018年9月30日（第二期解鎖日，即行權(quán)日）

借：資本公積——其他資本公積?1200萬元

貸：資本公積——股本溢價?1200萬元

借：其他應付款——限制性股票回購義務?1350萬元

貸：庫存股?1350萬元

（6）2018年年末

①股權(quán)激勵費用的確認

借：管理費用?900萬元

貸：資本公積——其他資本公積?900萬元

②所得稅費用的確認

借：所得稅費用——當期所得稅費用?540.75萬元（3605萬元×15%）

貸：應交稅費——應交所得稅?540.75萬元

借：所得稅費用——當期所得稅費用?164.25萬元

貸：資本公積——股本溢價?164.25萬元

借：遞延所得稅資產(chǎn)?-20.25萬元（405萬元-425.25萬元）

貸：所得稅費用——遞延?-45萬元

資本公積——其他資本公積?24.75萬元（180萬元-155.25萬元）

注：數(shù)據(jù)計算方法參照2017年年末。

（7）2019年6月30日（鎖定期滿）

股權(quán)激勵費用的確認：

借：管理費用?300萬元

貸：資本公積——其他資本公積?300萬元

（8）2019年9月30日（第二期解鎖日，即行權(quán)日）

借：資本公積——其他資本公積?1800萬元

貸：資本公積——股本溢價?1800萬元

借：其他應付款——限制性股票回購義務?1800萬元

貸：庫存股?1800萬元

（9）2019年末

所得稅費用的確認：

借：所得稅費用——當期?255萬元（1700萬元×15%）

貸：應交稅費——企業(yè)所得稅?255萬元

借：所得稅費用——當期所得稅費用?270萬元

貸：資本公積——股本溢價?270萬元

資產(chǎn)的賬面價值為零，計稅基礎（未來可以稅前扣除的最佳估計）也為零，上年年末確認的遞延所得稅資產(chǎn)的余額405萬元要沖回;另外，上年年末可抵扣暫時性差異超出股權(quán)激勵費用確認為權(quán)益的180萬元也要沖回。

借：遞延所得稅資產(chǎn)?-405萬元

貸：所得稅費用——遞延?-225萬元

資本公積——其他資本公積?-180萬元

注：其他數(shù)據(jù)計算方法參照2017年年末。

A公司實施本次限制性股票股權(quán)激勵，股權(quán)激勵費用增加資本公積3600萬元，稅前扣除金額超過股份支付費用的所得稅影響增加資本公積526.50萬元;稅前扣除7110萬元，抵減了企業(yè)所得稅1066.50萬元。

總之，與權(quán)益結(jié)算的股份支付相關的所得稅費用（包括當期所得稅與遞延所得稅）的確認和計量，特別是一次授予、分期行權(quán)的股份支付存在著某些特別之處：其遞延所得稅的確認和計量是基于對未來所得稅抵扣的合理估計。不僅如此，無論是當期所得稅還是遞延所得稅在影響所得稅費用的同時，還可能影響企業(yè)的權(quán)益。

參考文獻：

[1]國際會計準則理事會（FASB）.國際財務報告準則2015[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2015.

[2]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解2010[M].人民出版社，2010.

[3]證監(jiān)會會計部.2015年度上市公司年報會計監(jiān)管報告.

[4]證監(jiān)會會計部.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析（2019）.

作者簡介：

鮑靈姬，供職于容誠會計師事務所（特殊普通合伙）安徽分所。