曹京徽

中國政法大學(xué)，北京 100088

我國自新中國成立以來，一直以收費的方式征繳社會保險資金，在一定程度上滿足了社會成員對社會保險制度建立、運作的效率要求，但隨著社會經(jīng)濟水平等國情的變化，該社會保險制度無論從資金征繳方式，還是針對社會成員的保障與財富再分配過程來看，均逐漸暴露出了資金籌集困難、資金統(tǒng)籌及管理混亂、難以滿足社會成員心理公平感等種種弊端，不僅影響了社會保險制度作用的發(fā)揮，而且越來越與經(jīng)濟社會的發(fā)展不適應(yīng)、與廣大社會成員對社會保障之公平性的要求不適應(yīng)。因此改變現(xiàn)有的社會保險基金籌集制度，完善社會保險資金的籌資機制，是社會保障制度改革的重中之重。我國已具備征收社會保險稅的政治基礎(chǔ)、法律基礎(chǔ)、經(jīng)濟基礎(chǔ)及民眾心理基礎(chǔ)等，建議考慮采用社會保險稅的方式籌集社?；穑c經(jīng)濟水平、社會發(fā)展所處的階段相適應(yīng)，并構(gòu)建公平優(yōu)先，兼顧效率的社會保險價值取向。結(jié)合前述我國社會保險稅的開征條件，就我國社會保險稅開征、管理及社會保險基金投資法律原則、模式設(shè)計、主體與客體、權(quán)利與義務(wù)等方面提出了一些法律完善的建議。

一、我國開征社會保險稅應(yīng)當(dāng)確立的基本法律原則

（一）合理性原則

雖然經(jīng)濟總量已升至世界第二位，但我國目前人均工薪收入仍然普遍偏低，地方財政收入水平參差不齊，當(dāng)前條件下，社會保險稅的征稅范圍不宜過寬，通過征稅籌資的保障項目不宜過多，社會保險稅的稅率更應(yīng)當(dāng)要合理。

（二）公平優(yōu)先、兼顧效率原則

社會保險的首要功能就是為社會公平提供制度基礎(chǔ)和核心價值關(guān)懷，①公平是社會保險制度的靈魂。具體來說，社會保險制度的實施應(yīng)當(dāng)做到保障人民的基本生活、促進經(jīng)濟發(fā)展、維護社會穩(wěn)定，促進國民福利的提升，最終實現(xiàn)社會公平的效果，主要的表現(xiàn)方式為通過對財富和國民收入的二次分配，縮小民間的貧富差距。社會保險稅作為社會保險制度的籌資方式，其立法原則應(yīng)當(dāng)與社會保險的核心價值一致，公平至上的理念應(yīng)得到充分的貫徹。

具體而言，社會保險稅稅制設(shè)計時不能搞全國大一統(tǒng)、一刀切，起碼要對不同納稅能力的社會成員進行區(qū)分，對不同稅收征集能力的區(qū)域從預(yù)算的角度進行區(qū)分，要著重向普通勞動者的未來保障傾斜，最大限度地保證公平。

社會保險稅的效率原則體現(xiàn)在“收入分配和轉(zhuǎn)移支付方面”的經(jīng)濟效率②與“最大化降低制度運行費用”的制度效率兩個層面，③既要與社會貧富分化現(xiàn)狀相適應(yīng)，又要具有簡易操作性。

（三）循序漸進、分步實施原則

鑒于《社會保險法》已通過實施，且社會保險通過繳費方式籌集資金已經(jīng)立法確認，改征社會保險稅需要特別注意與現(xiàn)行繳費制度的銜接，通盤考慮稅收要素的設(shè)計、循序漸進、分步實施，減低制度變更成本。同時我國仍處于發(fā)展中國家階段，一國的社會保障水平應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng)，在現(xiàn)階段實施社會保險稅制度，不能一蹴而就，不能搞一刀切，要認識到城鄉(xiāng)間、地區(qū)間的差異，初期可以以較低的水平推廣，但堅持全面覆蓋原則，隨后隨著社會發(fā)展水平變化而相應(yīng)對社會保險水平進行適應(yīng)性調(diào)整。

（四）權(quán)利義務(wù)相一致原則

社會保險稅不同于其他一般稅收，它具有有償性、返還性、專用性的特點。這些特點就要求社會保險稅繳納數(shù)額與受益程度相結(jié)合，多繳納多受益，少繳納少受益，除特定人群外，不繳納者不應(yīng)受益。這樣就可以反向刺激勞動者積極繳納社會保險稅，也容易被勞動者接受和理解。

（五）普遍性與選擇性相結(jié)合

與公平性及權(quán)利義務(wù)一致性相對應(yīng)，實施社會保險稅制度，在征收對象方面，應(yīng)當(dāng)實行普遍征收，即包括所有的用人單位及個人，且城鄉(xiāng)應(yīng)當(dāng)一體化。但是從各國立法實踐看，社會保險稅的應(yīng)稅范圍應(yīng)當(dāng)同本國經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r相匹配，具有一定的選擇性。目前我國勞動者群體基數(shù)大，社會保險稅首先應(yīng)當(dāng)堅持普遍性原則，其次，我國勞動者群體構(gòu)成復(fù)雜，收入差距較大，低收入群體較多，我國社會保險稅征收原則更要突出選擇性原則，以更準(zhǔn)確更有效率地運用社會保險資金。

（六）共同負擔(dān)原則

為實現(xiàn)社會保險的社會功能，在籌集社會保險基金時，在統(tǒng)帳結(jié)合制度下首先應(yīng)當(dāng)由勞動者雇傭單位與勞動者共同負擔(dān)，其次，社會保險基金的保障作用還要依靠國家從預(yù)算的角度給予支持，最終由國家、企業(yè)、勞動者共同負擔(dān)。

二、我國開征社會保險稅的模式設(shè)計

（一）遵循公平、效率設(shè)計社會保險稅的基本模式

我國《社會保險法》第62條規(guī)定：“社會保險基金包括基本養(yǎng)老保險基金、基本醫(yī)療保險基金、工傷保險基金、失業(yè)保險基金和生育保險基金”。而第18條規(guī)定：“國家逐步建立和完善城鎮(zhèn)居民基本養(yǎng)老保險、農(nóng)村居民基本養(yǎng)老保險制度，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定”。第19條：“基本醫(yī)療保險包括職工基本醫(yī)療保險、城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險和新型農(nóng)村合作醫(yī)療”。第89條規(guī)定：“進城務(wù)工的農(nóng)村居民按照本法規(guī)定參加社會保險”。第90條規(guī)定：“土地已被全部征用且未就業(yè)的農(nóng)村居民可以參加城鎮(zhèn)居民基本養(yǎng)老保險和基本醫(yī)療保險，其應(yīng)當(dāng)繳納的社會保險費從征地安置補助費中支付，不足部分由當(dāng)?shù)厝嗣裾畯膰型恋赜袃斒褂檬杖胫兄С觥?。從上述各個條款，可以看出保障對象，即權(quán)益人的范圍。

鑒于我國《社會保險法》已明確劃分了養(yǎng)老、醫(yī)療、生育、失業(yè)和工傷五類方面險種，結(jié)合現(xiàn)行的戶籍改革，為保證社會保險的公平性和普遍性，我國目前應(yīng)采用承保項目和承保對象并存的混合型社會保險稅的模式，其中項目分類可沿用《社會保險法》的分類，以減少制度變更成本，對象分類上考慮城鄉(xiāng)間的差異，對農(nóng)村居民可設(shè)置單獨的稅率，甚至可以考慮對未離開農(nóng)村的農(nóng)村勞動者僅對養(yǎng)老和醫(yī)療征稅，待條件成熟時再擴大至其他險種。

此外，由于醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險和生育保險一般規(guī)模較小，且保險支付額度每年會有一定程度的波動，采取現(xiàn)收現(xiàn)付制即可。而養(yǎng)老保險更要突出積累性原則，以應(yīng)對老齡化并盡量解決由于時間跨度、通貨膨脹等多種原因造成的“代際不公”問題，因此采用部分積累制較為合理。

綜合來看，在不改變現(xiàn)有社會保險項目類別的情況下，在我國實行統(tǒng)賬結(jié)合的部分積累模式來開征社會保險稅是比較合理也比較公平的。

（二）我國開征社會保險稅的主體與客體分析

1．征稅主體

我國社會保障稅的征收主體是稅務(wù)機關(guān)。我國現(xiàn)行征稅主體包括國稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)，《社會保險法》實施以來，我國采用稅務(wù)系統(tǒng)征收社保費用的18個省份主要由地稅系統(tǒng)負責(zé)征收，但開征社會保險稅后，社會保險稅統(tǒng)籌部分要納入中央財政預(yù)算，實行全國統(tǒng)籌與管理，因此改由國稅機關(guān)負責(zé)征收管理較為合理，也更便于在問責(zé)機制下對征收管理部分進行問責(zé)。同時可以考慮按照比例確定中央財政預(yù)算和地方財政預(yù)算統(tǒng)籌相結(jié)合的財政體制。④而地方現(xiàn)有的社會保險經(jīng)辦機構(gòu)與全國社會保險基金理事會則只負責(zé)社會保險基金運營、投資、管理、支付等專業(yè)環(huán)節(jié)，這樣稅務(wù)體系與財政部門體系分工協(xié)作，更有利于充分發(fā)揮出社會保險基金的互濟互助功能、社會再分配功能以及投資保值增值功能。⑤

2．納稅主體

社會保險制度具有普遍性與公平性特點，社會保險稅的納稅主體主要包括以下幾類：

第一，我國境內(nèi)的國有（集體）企業(yè)、外資企業(yè)，私營企業(yè)，合作制企業(yè)，社會團體以及自收自支的事業(yè)單位。

第二，我國境內(nèi)有工薪收入的勞動者，包括正式與非正式職工、個體工商戶、自謀職業(yè)者、農(nóng)民工等。特別要關(guān)注的是具有農(nóng)村戶口，卻在城鎮(zhèn)務(wù)工的勞動者。這個有近2億人口的龐大群體的社會保險問題關(guān)系到我國社會穩(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展。我國社會保險制度創(chuàng)立初期確立了城鄉(xiāng)二元體制的保障模式，且社會保險基金的領(lǐng)取與個人戶籍性質(zhì)及所在地密切相關(guān)，導(dǎo)致農(nóng)民工無法享受城鎮(zhèn)的相關(guān)保險政策，在社會保險、就業(yè)、教育等方面受到不公正待遇。而農(nóng)民工由于自身受教育程度不高，收入相對較低，在勞動力市場上處于弱勢地位，對爭取自身權(quán)益、參加社會保險的主動意愿淡薄，目前我國建立起來的農(nóng)民社會保險包括農(nóng)民養(yǎng)老保險制度、農(nóng)村合作醫(yī)療制度和農(nóng)村最低生活保障制度三個方面，其與城鎮(zhèn)居民社會保險水平仍存在一定差距。因此，開征社會保險稅時也應(yīng)將農(nóng)民工群體納入社會保險體系保障范圍之內(nèi)，體現(xiàn)社會保險制度的公平性和普遍性，也是促進我國城市化建設(shè)與和諧社會的需要。

第三，變革中的其他納稅主體。事業(yè)單位企業(yè)化改革進程在持續(xù)推進，一批具備企業(yè)化運作可能，不承擔(dān)行政管理職能的事業(yè)單位完成了企業(yè)化改制。自十七大報告中指出要“促進企業(yè)、機關(guān)、事業(yè)單位基本養(yǎng)老保險制度改革”，到2014年7月1日起實施的《事業(yè)單位人事管理條例》提出的“事業(yè)單位及其工作人員依法參加社會保險，工作人員依法享受社會保險待遇”。未來由事業(yè)單位改制而形成的新企業(yè)，也理當(dāng)成為社會保險納稅主體。

3．納稅客體

我國社會保險稅納稅客體的確定既要參照國際通行做法，又要體現(xiàn)自身的特點。根據(jù)各國社會保險稅實踐經(jīng)驗，社會保險稅納稅客體應(yīng)該為個人因勞動而帶來的全部收入以及企業(yè)或個體經(jīng)營者生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的利潤，具體到我國的實際情況，由于我國部分央企、國企、事業(yè)單位等勞動者收入占比中，獎金、補貼占比較高，宜將其納入社會保險稅征稅客體，但不應(yīng)包括資本利息、股息、利息所得等。

4．計稅依據(jù)

社會保險稅的征收應(yīng)設(shè)計靈活的免征額和最高上限，通過設(shè)置社會保險稅免征額，對低收入者給予免交或少交社會保險稅的照顧；對高收入者，由于其自我保障能力強，應(yīng)對其設(shè)立最高限額，收入超過限額以上者按照限額征收。通過免征額和最高限額的確定，體現(xiàn)對低收入者的照顧和公平，更能體現(xiàn)社會保險稅普遍受益和公平性的原則。

通常來說，稅率可分為定額稅率、比例稅率和累進稅率三種類別。同時考慮到我國地區(qū)間發(fā)展不平衡，勞動者收入差距較大的現(xiàn)實國情，在預(yù)算法出臺的情況下，應(yīng)首先在預(yù)算平衡的角度，通過在中央和地方之間轉(zhuǎn)移支付來平衡地區(qū)差異，其次還應(yīng)在公平與效率平衡的角度、普遍性與選擇性的角度進行考慮，因此不宜開征累進稅，更不能通過定額稅率來簡單粗暴地解決社會保險稅征收問題，而應(yīng)當(dāng)按照具體保險項目類別進行比例稅的稅率設(shè)置。同時，考慮到社會保險從繳費到征稅的平穩(wěn)過渡，對于征收額而言，可以按照現(xiàn)行繳費比例換算為比例稅稅率，以更好地與現(xiàn)行制度進行銜接。

因此，我國從國情出發(fā)合理設(shè)置免征額和最高上限，通過比例稅的方式，以及收費比例與征稅比例轉(zhuǎn)換的方式進行社會保險稅的征收。

綜上，社會保險稅應(yīng)當(dāng)由國家稅務(wù)機關(guān)負責(zé)面向全體勞動者的全部勞動所得按月征收，而征收比例不宜超過現(xiàn)行社會保險費的繳費比例，并將稅收收入納入社會保險財政專戶管理。

三、對我國社會保險法等法律制度適時修訂完善

（一）勞動用工制度的修訂

實施社會保險稅制度的納稅義務(wù)人為用人單位及簽訂勞動合同的勞動者，納稅客體仍為勞動者的工資、薪金所得，因此，加強勞動用工制度建設(shè)，提高勞動者對勞動合同的簽訂意識，鼓勵勞動者因未簽訂勞動合同而未享受社會保險對用工單位進行維權(quán)。

（二）工資制度的修訂

為保證社會保險稅的順利開征，拓寬稅源，擴大稅基，需要進行工資制度修訂。根據(jù)前文所述，社會保險稅的納稅客體應(yīng)包含勞動者取得的補助和獎金，因此應(yīng)將現(xiàn)有的暗補福利改為明補，尤其是對購物券、健身卡等非貨幣性的福利貨幣化，以滿足稅收資金積累的需要。同時，在企業(yè)核算時，嚴格要求企業(yè)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定核算職工薪酬，不得少計、漏計職工薪酬，杜絕現(xiàn)金支付現(xiàn)象，同時可參考美國全國一卡通的做法，在每個自然人身份賬號的基礎(chǔ)上進行全國統(tǒng)一的信用聯(lián)網(wǎng)，以利于管理與稽核。

四、結(jié)論

經(jīng)過四十余年的經(jīng)濟高速發(fā)展，中國已經(jīng)成為了全球第二大經(jīng)濟體，經(jīng)濟增長帶來了人民生活水平的提高和國家綜合國力的不斷提升。而近年來，我國各項社會制度制定指導(dǎo)思想也發(fā)生了較大的變化，從中國共產(chǎn)黨十三大的“在促進效率提高的前提下體現(xiàn)社會公平”；到十四大的“兼顧效率與公平”；到十五大的“堅持效率優(yōu)先，兼顧公平”；到十六大的“初次分配注重效率，再分配注重公平”；到十七大的“初次分配和再分配都要處理好效率和公平的關(guān)系，再分配更加注重公平”，最終到十八大提出的“重效率更重公平”。從小平同志提出的“黑貓白貓”、“讓一部分人先富起來”等典型的注重效率優(yōu)先的觀點，逐步到胡錦濤總書記于紀(jì)念中共十一屆三中全會召開30周年大會上的重要講話提出的“必須把提高效率同促進社會公平結(jié)合起來”，再到習(xí)近平總書記書記提出的“向市場經(jīng)濟要效率，更要向社會主義要公平?！睆奶岱ǖ淖冞w不難看出，隨著社會的進步，社會制度的核心理念在不斷變化之中。就社會保險而言，目前階段，由于各種各樣的原因，社會保險稅的實施雖然在學(xué)界呼聲已久，但在政治、文化、經(jīng)濟、社會、群眾心里等方面，已經(jīng)基本具備了開征社會保險稅的條件，開征社會保險稅勢在必行。

注釋：

①景天魁．社會保障：公平社會的基礎(chǔ)［J］．中國社會科學(xué)院研究生院學(xué)報，2006（6）：16．

②同上注，第43頁．

③席月民．我國社會保險稅的立法原則［J］．國家法官學(xué)院學(xué)報，2001，12（189）：42．

④海南省地稅局課題組．經(jīng)濟全球化下開征社會保障稅相關(guān)問題研究．海南省稅務(wù)學(xué)會四屆三次理事會暨全省第十二次稅收理論研討會專輯2003年．

⑤秦斌．我國社會保障稅立法問題研究［D］．吉林大學(xué)，2007．