曾文悅

一直以來審計人員對獐子島這類以消耗性生物資產(chǎn)為主要產(chǎn)品的產(chǎn)業(yè)因其資產(chǎn)難估價、生產(chǎn)過程難以監(jiān)控和監(jiān)盤程序難實施而難以進行審計。區(qū)塊鏈以其去中心化、可追溯、分布式賬簿、開放共識、公開透明和防篡改的特性提高了審計證據(jù)的質(zhì)量和審計效率，因而如何將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到審計當(dāng)中來解決審計中遇到的困難成為了熱點討論。本文試圖將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到對生物型資產(chǎn)的審計當(dāng)中來提高審計的效率，同時也為區(qū)塊鏈技術(shù)在審計方面的應(yīng)用提供構(gòu)思。

獐子島扇貝6年間逃跑三次，在股票市場上引起了廣泛的關(guān)注。2014年10月獐子島集團以北黃海異常冷水團為由宣稱扇貝“逃跑了”;2018年2月獐子島集團以飼料短期為由表示扇貝“餓死了”;2019年4月獐子島以受災(zāi)為由再次宣布扇貝“逃跑了”。對獐子島集團進行審計的大華會計師事務(wù)所也于2019年解除了合約，其中不乏審計程序?qū)嵤├щy的理由。如何對獐子島這類以生物資產(chǎn)為主的企業(yè)進行審計，解決審計程序難以實施的問題以成為當(dāng)前關(guān)注的重點問題。近年來，區(qū)塊鏈技術(shù)對互聯(lián)網(wǎng)、金融、公益、會計以及審計領(lǐng)域產(chǎn)生了巨大的影響。由于區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化、可追溯性、分布式賬簿和防篡改等特性，使得“區(qū)塊鏈+審計”的模式可以改善目前審計行業(yè)遇到的許多問題。本文將試圖利用“區(qū)塊鏈+審計”的模式來解決獐子島審計中遇到的問題，來提高對生物資產(chǎn)企業(yè)審計的效率效果。

一、區(qū)塊鏈技術(shù)的特性

1.去中心化。以往的會計賬簿都由單位內(nèi)部的財務(wù)中心保管，而在區(qū)塊鏈技術(shù)當(dāng)中發(fā)生一筆業(yè)務(wù)時由多個節(jié)點通過算法比賽來獲取記賬的權(quán)力贏得獎金，這樣就使得同一筆業(yè)務(wù)有很多節(jié)點來記賬即集體記賬。區(qū)塊鏈這樣的運行規(guī)則使得企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)不再由單獨的人來確認(rèn)計量，每個節(jié)點都會形成相應(yīng)的數(shù)據(jù)庫，不僅存在于財務(wù)中心。

2.可追溯性。區(qū)塊鏈技術(shù)中每個數(shù)據(jù)都有時間標(biāo)記，包括數(shù)據(jù)的記錄和更改時間。這樣一來所有的數(shù)據(jù)在時間上都是可追溯的，由此可以推斷事件發(fā)生的前后。

3.分布式賬簿。區(qū)塊鏈技術(shù)中一旦一個數(shù)據(jù)的輸入那么這個數(shù)據(jù)將會通過加密的鏈條傳遞到其他的區(qū)塊，其他塊區(qū)將會記錄和備份這個數(shù)據(jù)。同一筆業(yè)務(wù)發(fā)生的賬簿將不會僅僅存在企業(yè)內(nèi)部而是各個塊區(qū)，當(dāng)有突發(fā)事件時就不會擔(dān)心數(shù)據(jù)丟失。

4.開放共識。區(qū)塊鏈技術(shù)的運行要依托各個節(jié)點達成的共識機制，達成共識機制后各個節(jié)點進行算法比賽來競爭記賬的權(quán)力。有共識機制的各個節(jié)點可以拷貝其他節(jié)點的數(shù)據(jù)起到了互相備份、自動通訊的作用。在這個體系中各個節(jié)點是獨立的，即使有節(jié)點失敗了，區(qū)塊鏈中剩余節(jié)點和區(qū)塊鏈本身也不會受到影響，區(qū)塊鏈本身也還是完整的，信息的完整度大大提高。

5.公開透明。由于事件發(fā)生時，每個節(jié)點都有機會去競爭計錄這個數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)算出來后立刻就有其他節(jié)點進行核對。只要不是私有加密信息，那么信息在錄入時就有很多個節(jié)點同時記錄，同一個區(qū)塊鏈中的其他節(jié)點可以獲取和查詢相關(guān)信息。這樣使得區(qū)塊鏈中的信息具有了高度的公開性、透明性。

6.防篡改。區(qū)塊鏈中所有數(shù)據(jù)都是有時間戳，當(dāng)更改一個數(shù)據(jù)時后面的數(shù)據(jù)就會不連貫?zāi)敲淳鸵乃泄?jié)點的數(shù)據(jù)。然而更改所有節(jié)點的數(shù)據(jù)并不容易做到，要更改數(shù)據(jù)首先要和每一個記錄的節(jié)點進行相同的算法，更改一個之后的鏈塊的算法難度將會指數(shù)型的上漲，只要其中一個數(shù)據(jù)沒有更改成功那么其他節(jié)點將會拒絕這次更改。

二、獐子島集團簡介

獐子島集團股份有限公司成立于1958年，公司總部位于大連市，主要產(chǎn)業(yè)有海珍品育苗業(yè)、海水增養(yǎng)殖業(yè)、水產(chǎn)品加工業(yè)、國內(nèi)外貿(mào)易等，主要產(chǎn)品有蝦夷扇貝、刺參、鮑魚、海參等，公司于2006年上市。獐子島的海珍品育苗產(chǎn)業(yè)是產(chǎn)業(yè)鏈的起點，種苗的培育會影響到海水養(yǎng)殖產(chǎn)業(yè)的數(shù)量和質(zhì)量。因而，公司十分重視種苗的質(zhì)量和培養(yǎng)。獐子島集團不僅建立了國家級的蝦夷扇貝種苗廠還與國內(nèi)的科研機構(gòu)共同研發(fā)了“皺紋盤鮑雜交育種技術(shù)及其養(yǎng)殖工藝體系”。公司內(nèi)部和國內(nèi)外研究所開展蝦夷扇貝、櫛江瑤和硬殼蛤等品種育苗技術(shù)研究。公司內(nèi)部的技術(shù)人員在自然采苗上取得了巨大突破。在海水養(yǎng)殖方面，公司內(nèi)部建立了海洋生物實驗室和監(jiān)測船，監(jiān)測船每半個月對水質(zhì)進行檢測，每年5-9月的高溫時期由國家赤潮生物監(jiān)測中心對海內(nèi)的有害物質(zhì)進行2次檢測。

三、獐子島集團審計中的難點

1.消耗性生物資產(chǎn)價值難計量。獐子島的生物資產(chǎn)計價困難主要由以下幾個方面引起的：首先，海產(chǎn)品的生長周期不一致，一般需要經(jīng)過3-5年，企業(yè)資金投入后要經(jīng)過很長時間才能回籠，在這同一個生產(chǎn)周期內(nèi)由于年份的變化價值也會發(fā)生變化;其次，這些消耗性生物資產(chǎn)對生長環(huán)境的要求比較高，自然環(huán)境的變化對生物資產(chǎn)的影響巨大，例如，在2011年北海的冷水團極大的破壞力蝦夷扇貝的培育環(huán)境造成了扇貝的大量死亡;再其次，獐子島集團在海水養(yǎng)殖方面轉(zhuǎn)換了養(yǎng)殖的理念，由浮筏養(yǎng)殖轉(zhuǎn)向底播增殖，企業(yè)養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)分布在海域當(dāng)中，對這些生物資產(chǎn)很難進行現(xiàn)場計量因而數(shù)量難以計量;最后，季節(jié)的變化會影響人們對消耗性生物資產(chǎn)的需求，人們的需求會影響消耗性生物資產(chǎn)的價格，價格可以通過市場獲得但是數(shù)量也會受到季節(jié)變化的影響，因此難以計量消耗性生物資產(chǎn)的價值。

2.生產(chǎn)過程難以監(jiān)督。與一般的制造型企業(yè)不同，獐子島消耗性生物資產(chǎn)的投放和生長階段難以觀察導(dǎo)致了這一過程難以監(jiān)督。獐子島消耗性生物資產(chǎn)的投放階段，集團的內(nèi)部控制存在漏洞且執(zhí)行不到位，投放業(yè)務(wù)流程不透明造成了審計人員難以對投放階段進行取證，投放流程取證的缺失會影響審計人員對生長階段消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量的評估。消耗性生物資產(chǎn)生長在海域，集團內(nèi)部雖然有海洋生物實驗室和檢測船但對海域的監(jiān)控和預(yù)測還不到位，例如2014年的黃海冷水團事件企業(yè)并沒有預(yù)測到并造成了企業(yè)扇貝的大量損失。在生長過程難以監(jiān)控導(dǎo)致了在生長過程中出現(xiàn)了突發(fā)狀況時集團內(nèi)部很難及時的進行補救。不同的消耗性生物資產(chǎn)所需要的生長環(huán)境是不同的，這加大了對其生長過程監(jiān)控的難度。生產(chǎn)過程難以監(jiān)督造成了審計人員難以評估其產(chǎn)成品從而對企業(yè)的收入等科目的分析難度加大，審計的檢查風(fēng)險提高。

3.監(jiān)盤程序?qū)嵤├щy。監(jiān)盤程序是審計業(yè)務(wù)進行的重要步驟，在對企業(yè)進行審計時必須要做的一步。但是，獐子島生物資產(chǎn)生長區(qū)域的特殊性和其受環(huán)境和氣候等因素的影響增強了事務(wù)所實施監(jiān)盤程序的困難。經(jīng)過分析后發(fā)現(xiàn)監(jiān)盤程序?qū)嵤├щy主要由以下三方面造成的：一是，獐子島消耗性生物資產(chǎn)生長的領(lǐng)域廣泛，進行審計監(jiān)盤時往往只能抽取其中一部分進行分析，抽取的這一部分往往只是海域的一小部分，而且不同生物資產(chǎn)適合生長的海域不同，用這樣的樣本來推斷整片的海域估算難免不恰當(dāng)。二是，審計監(jiān)盤時間的有限性。對整片海域的生物資產(chǎn)進行打撈就要花費大量的時間，打撈后盤點又要保證不造成生物資產(chǎn)的死亡也要大量的精力，全面監(jiān)盤無疑對審計人員提出新的挑戰(zhàn)。因而在對獐子島這類的生物資產(chǎn)企業(yè)進行盤點時采用抽樣的方法來進行，以便節(jié)約審計的時間，但結(jié)果的可信度并不高。三是，審計人員的專業(yè)能力影響了審計的專業(yè)判斷，專業(yè)判斷影響審計人員決定的抽樣地、方式抽樣結(jié)果的處理進而對監(jiān)盤程序產(chǎn)生影響。審計人員通過監(jiān)盤程序難以降低審計風(fēng)險。

四、區(qū)塊鏈審計在獐子島審計中的應(yīng)用構(gòu)想

1.區(qū)塊鏈技術(shù)的不可篡改性確保資產(chǎn)計價的可靠性。區(qū)塊鏈中每個事件都有發(fā)生的具體時間即時間戳，每個塊區(qū)的數(shù)據(jù)都是相通的獐子島的工作人員將價格數(shù)據(jù)輸入之后，其他塊區(qū)就會接收到這個數(shù)據(jù)并儲存。一旦有人想篡改這個數(shù)據(jù)那么他必須將每個塊區(qū)的數(shù)據(jù)進行修改，而一個塊區(qū)修改之后會觸發(fā)其他塊區(qū)的預(yù)警機制，修改其他塊區(qū)的數(shù)據(jù)難度將會增大，這就保證了數(shù)據(jù)是不能篡改的。區(qū)塊鏈技術(shù)可以有效地防止企業(yè)內(nèi)部的弄虛造假行為審計人員通過區(qū)塊鏈系統(tǒng)獲取的計價數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性極大的提高了。

2.區(qū)塊鏈技術(shù)的透明性有利于生產(chǎn)流程監(jiān)督。區(qū)塊鏈中的每一個數(shù)據(jù)都是公開透明的，只要其他塊區(qū)獲取授權(quán)就可以獲取相關(guān)的數(shù)據(jù)。事件發(fā)生時，有多個節(jié)點來參與算法比賽來爭取記錄事件的機會，這個節(jié)點計算出結(jié)果時其他節(jié)點立刻就會對這個信息進行檢驗來保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。在獐子島集團進行幼苗的投放階段，相關(guān)工作人員將投放的幼苗數(shù)量和質(zhì)量記錄在區(qū)塊鏈上，在記錄的同時有其他節(jié)點對這個數(shù)據(jù)進行驗證，審計人員可以隨時的通過事務(wù)所的區(qū)塊來獲取信息。在幼苗的生長階段，獐子島公司的探測船和相關(guān)的氣象預(yù)警機制會將信息傳遞到獐子島內(nèi)部，獐子島內(nèi)部人員可以通過傳遞過來的信息進行預(yù)防措施來減少企業(yè)損失，審計人員也可以通過事務(wù)所的區(qū)塊來獲取氣象信息從而判斷獐子島內(nèi)部是否采取了相應(yīng)的措施。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用提高幫助審計人員對獐子島生產(chǎn)流程的監(jiān)督，有助于審計人員進行風(fēng)險評估，從而采取更有效的審計程序來降低審計風(fēng)險，提高審計的效率。

3.區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化助力監(jiān)盤程序。只要通過共識協(xié)議變成區(qū)塊鏈中的某一個區(qū)塊，那么其他區(qū)塊上的數(shù)據(jù)這個區(qū)塊是可以共享的，這樣使得企業(yè)的數(shù)據(jù)不僅存在一個部門而是區(qū)塊鏈上的所有區(qū)塊。在區(qū)塊鏈技術(shù)當(dāng)中，數(shù)據(jù)的交接無需第三方介入，只需要進行點對點的數(shù)據(jù)交換。獐子島生物型資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量信息，還有相關(guān)天氣的影響將通過區(qū)塊鏈上傳，審計人員通過事務(wù)所所處的區(qū)塊獲取相應(yīng)時點的存貨數(shù)據(jù)信息，審計人員將不再需要到實地進行監(jiān)盤，在線上進行即可，提高了審計的效率也保證了獲取審計證據(jù)的質(zhì)量。

獐子島事件的一再發(fā)生使得社會公眾對企業(yè)的內(nèi)部控制和外部監(jiān)督產(chǎn)生了質(zhì)疑，因而本文梳理了審計人員在對獐子島這類公司審計時遇到的難點問題并希望通過區(qū)塊鏈技術(shù)來解決問題提高審計的質(zhì)量增強審計的效率。在對獐子島這類的消耗性生物資產(chǎn)產(chǎn)業(yè)進行審計時，審計人員遇到的難點問題有生物資產(chǎn)計價、生物資產(chǎn)生產(chǎn)過程監(jiān)督和監(jiān)盤。通過區(qū)塊鏈技術(shù)的不可篡改、透明性和去中心的特征，方便審計人員在數(shù)據(jù)終端獲取資產(chǎn)的價格、生長狀況和現(xiàn)狀信息，解決了審計人員在審計當(dāng)中遇到的困難。但是，區(qū)塊鏈技術(shù)尚不成熟，企業(yè)和事務(wù)所進行區(qū)塊鏈的構(gòu)建需要花費大量的資金，區(qū)塊鏈技術(shù)當(dāng)前的應(yīng)用成果也并非與理論相一致，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用有待進一步研究。

（作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)）