陳杰 文健朗

摘 要：近年來，隨著網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的出現(xiàn)，“司法拍賣”這個(gè)渠道被越來越多的人所熟知并且參與進(jìn)來，一時(shí)間成為了名副其實(shí)的“網(wǎng)紅”。但是，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣仍有許多方面未來得及完善，在實(shí)踐中出現(xiàn)了許多問題正在等待被解決，尤其是不動(dòng)產(chǎn)的處置方面，稅費(fèi)承擔(dān)問題在理論界與實(shí)務(wù)界一直都存在爭議。因此，本文將主要論述此重點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：司法拍賣;稅收問題

一、稅費(fèi)承擔(dān)的法律依據(jù)與現(xiàn)實(shí)狀況

眾所周知，契稅的產(chǎn)生是因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)交易行為的發(fā)生。因此，通過拍賣進(jìn)行的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移也會產(chǎn)生契稅，至于由哪一方承擔(dān)，不同的法院在拍賣公告中有不同的約定，大致歸納為以下三種：

（一）在法律、行政法規(guī)對稅費(fèi)負(fù)擔(dān)主體有明確規(guī)定的情況下，過戶過程中買賣雙方應(yīng)承擔(dān)的所有稅、費(fèi)、金等均由相應(yīng)主體承擔(dān)。

（二）按國家及當(dāng)?shù)刂鞴懿块T規(guī)定由相應(yīng)主體承擔(dān)稅費(fèi)，被執(zhí)行人應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)，由買受人先行墊付后在拍賣款中優(yōu)先受償。

（三）標(biāo)的物過戶登記手續(xù)由買受人自行辦理，所涉及的一切稅、費(fèi)及其可能存在的物業(yè)費(fèi)、水、電等欠費(fèi)均由買受人承擔(dān)。

對于以上三種約定，每一種都有支持或反對的聲音;例如第一種約定，支持的人認(rèn)為此項(xiàng)約定符合稅收法定原則，理應(yīng)實(shí)行;而反對的人則認(rèn)為此項(xiàng)約定不符合實(shí)際、沒有可操作性，理由是司法拍賣適用的情形主要是債務(wù)人的現(xiàn)有資金無法全部償還生效法律文書所確定的債務(wù)，而在拍賣債務(wù)人不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行抵償時(shí)，還不知拍賣所得的款項(xiàng)是否能夠滿足債權(quán)就按照法律規(guī)定由轉(zhuǎn)讓人（即債務(wù)人）對相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行承擔(dān)的做法顯然不利于保障債權(quán)的實(shí)現(xiàn);同時(shí)，倘若債務(wù)人抱著一種“破罐子破摔”的心態(tài)，那么實(shí)施起來也比較麻煩。

例如第二種約定，支持的人認(rèn)為此項(xiàng)約定既遵守了稅收法定原則，又很好地解決了實(shí)施難的問題。而反對的人則認(rèn)為此項(xiàng)約定是非常尷尬的約定，它既像第一種約定，不能很好地保障債權(quán)人的利益，又讓本無牽連的受讓人東奔西跑地來回折騰。

對于最后一種約定，是爭議人數(shù)最多、聲音最大的約定，主要原因在于此項(xiàng)約定涉嫌違反稅收法定原則，次要原因在于稅費(fèi)由受讓人承擔(dān)的公平性問題。對此，筆者先從比較簡單的公平性問題出發(fā)，探究該項(xiàng)約定是否合理。

首先，據(jù)筆者調(diào)查得知，司法拍賣的成交價(jià)一般都低于市場價(jià)。其次，根據(jù)拍賣法及其實(shí)施細(xì)則可知，拍賣公告中都載明了參與競買應(yīng)當(dāng)辦理的手續(xù)以及需要公告的其他事項(xiàng);因此，我們可以推定受讓人在參與競買前已獲悉并且接受拍賣公告中所列明的條款。最后，按照民法所遵循的誠實(shí)信用原則，受讓人理應(yīng)依照約定承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)，故不存在公不公平這一說法。

接下來，筆者將圍繞稅收法定原則來探究稅費(fèi)由受讓人承擔(dān)的合法性問題。在這個(gè)問題上主要存在著以下兩種不同的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收法定原則包括稅種法定、稅收要素法定和程序法定。其中，稅收要素法定又具體包含了征稅主體、納稅主體、征稅對象、稅率等內(nèi)容。所以，法院拍賣公告中規(guī)定成功競拍者承擔(dān)過戶時(shí)涉及的相關(guān)稅費(fèi)的條款屬于擅自變更納稅主體，即違背了稅收法定原則。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，正因?yàn)榇嬖诙愂辗ǘㄔ瓌t，所以納稅主體的身份不會因拍賣公告的條款而發(fā)生轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移的只是稅費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)者，即發(fā)票上的納稅人還是寫原所有權(quán)人，但實(shí)際支付稅費(fèi)的卻不是原所有權(quán)人，而是競得者。這種操作因不會影響國家稅收的入庫，而且對納稅義務(wù)作出由他人代為履行的約定不違反相關(guān)法律規(guī)定，所以得到了一部分人的支持。

對于以上兩種觀點(diǎn)，筆者比較認(rèn)同第二種觀點(diǎn)，理由如下：

（一）從我國有關(guān)稅收的法律立法目的來看，法律之所以規(guī)定不同的主體履行不同的納稅義務(wù)，是為了防止出讓人與受讓人在不動(dòng)產(chǎn)交易中因納稅義務(wù)產(chǎn)生分歧而給雙方明確的一種強(qiáng)制性規(guī)定。因此，只要雙方對稅費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)沒有爭議，強(qiáng)制性規(guī)定便成了權(quán)益保護(hù)的最后一道屏障。

（二）從我國有關(guān)稅收的法律及其性質(zhì)來看，稅收法律屬于義務(wù)性法規(guī)，具有強(qiáng)制性、無償性和固定性的特點(diǎn)。因此，納稅人的法定身份不會基于約定而有所改變。但是，稅收法律因以金錢為給付內(nèi)容而不具有人身專屬性的特點(diǎn)，所以稅費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)者按理說是可以由當(dāng)事人進(jìn)行約定的，實(shí)務(wù)中存在“包稅”條款的合同也很常見。

（三）通過查閱相關(guān)案例，筆者找到了以下幾個(gè)比較典型的案件，它們的案號分別是（2007）民一終字第 62 號、（2015）民申字第2282 號、（2017）蘇 01 行終 893 號、（2017）浙行申1059號。在這些案件中，判決書或裁定書都認(rèn)為司法拍賣稅費(fèi)承擔(dān)的規(guī)定是合法有效的，理由大致如下：

1、約定由誰來負(fù)擔(dān)稅費(fèi)是當(dāng)事人意思自治的范疇，只要國家的稅收不受影響，法律不應(yīng)對此進(jìn)行過多干預(yù);

2、雙方關(guān)于稅款負(fù)擔(dān)條款的意思表示是真實(shí)的;

3、雙方對稅款負(fù)擔(dān)的約定不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定;

4、法律對于納稅義務(wù)人的規(guī)定與稅款的實(shí)際承擔(dān)者是兩個(gè)不同的概念，法律在明確納稅義務(wù)人的同時(shí)并不意味著禁止其他主體代為繳納，其他主體是可以根據(jù)相關(guān)約定自愿代為繳納稅款的。

綜上所述，拍賣公告的稅費(fèi)承擔(dān)不是稅法學(xué)原理上的稅款負(fù)擔(dān)，雖然司法拍賣公告無權(quán)變更稅法上明確規(guī)定的義務(wù)主體，但公告上列明受讓人承擔(dān)被拍賣人的稅費(fèi)的條款并不違反稅收法律的規(guī)定，因?yàn)檫@不是對納稅主體的變更，而是對民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系及拍賣成交價(jià)款的約定 。

二、現(xiàn)行法律以及政策下的操作建議

（一）立法上

常言道，法律是治國之重器，良法是善治之前提。為了更好地解決司法拍賣中的稅費(fèi)承擔(dān)問題，我們首先要思考的是如何從源頭上把這個(gè)爭議處理好。

基于大膽假設(shè)、小心求證的方法論出發(fā)，筆者認(rèn)為立法上可以對司法拍賣中產(chǎn)生的稅費(fèi)進(jìn)行有條件地免除、部分免除或緩繳，理由是司法拍賣適用的情形主要是債務(wù)人的現(xiàn)有資金無法全部償還生效法律文書所確定的債務(wù)，如果此時(shí)要求一個(gè)身無分文的人對稅費(fèi)進(jìn)行承擔(dān)，這樣顯得很不現(xiàn)實(shí)。而如果從拍賣所得的稅費(fèi)中扣除，這樣會不利于保障債權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)。如果要求受讓人進(jìn)行承擔(dān)，就會像上述說的那樣產(chǎn)生爭議。因此，筆者認(rèn)為可以對稅費(fèi)進(jìn)行有條件地免除或部分免除，具體適用如下：

1、拍賣所得款項(xiàng)大于債權(quán)數(shù)額

此種情況下，如果拍賣所得款項(xiàng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于債權(quán)，那么稅費(fèi)由被拍賣人承擔(dān)，且無免除或緩繳。如果拍賣所得款項(xiàng)僅僅大于債權(quán)而無法全部繳納稅費(fèi)，則對被拍賣人日后的支付能力進(jìn)行評估，以此決定部分免除還是緩繳。

2、拍賣所得款項(xiàng)小于或等于債權(quán)數(shù)額

此種情況下，可以對被拍賣人日后的支付能力進(jìn)行評估，以此決定免除，還是部分免除或緩繳。

對于以上觀點(diǎn)，可能有讀者會存在如下疑惑：

1、如果對拍賣所產(chǎn)生的稅費(fèi)進(jìn)行免除或部分免除，那國家稅收豈不是會受到很大的影響？

2、如果當(dāng)事人為規(guī)避稅費(fèi)而進(jìn)行訴訟，并且最終走到了司法拍賣環(huán)節(jié)，那么豈不是為廣大人員提供了一條“合法避稅”的途徑？

針對這兩個(gè)問題，筆者首先想表達(dá)的是，國家的稅收由很多部分組成，司法拍賣所產(chǎn)生的稅費(fèi)收入只占其中的一小部分。而在這一小部分中，是否真正受到免除或部分免除的影響又取決于適用條件的實(shí)現(xiàn)與否。因此，國家的稅收不會受到很大的影響。相反，被拍賣人、受讓人和債權(quán)人會受到很大的積極影響。

其次，除了免除和部分免除，還存在著緩繳這一選項(xiàng)。所謂緩繳，意思就是延長繳納的期限，而不是不用繳納。因此，這對國家稅收產(chǎn)生的影響可以說是微乎其微、幾乎沒有。

最后，對于是否會構(gòu)成稅收漏洞，為廣大人員提供一條“合法避稅”的途徑，筆者認(rèn)為在國家當(dāng)前嚴(yán)厲打擊虛假訴訟的情況下，想通過此途徑成功規(guī)避稅費(fèi)的可能性很小，而代價(jià)卻非常大。因此，這個(gè)所謂的“漏洞”或“合法避稅途徑”都是可以通過加大審查、執(zhí)法、懲罰等力度來進(jìn)行杜絕。

（二）執(zhí)法上

眾所周知，法律的生命力在于實(shí)施，有了良好的法律還需要通過嚴(yán)格地遵守以及運(yùn)用才能發(fā)揮出最大的價(jià)值。作為稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)的稅務(wù)局，應(yīng)貫徹落實(shí)稅收法律的各項(xiàng)規(guī)定，連同司法部門一起全力打擊偷稅漏稅行為，加大執(zhí)法力度，做到細(xì)致審查免除、部分免除或緩繳稅費(fèi)的資格、公正評估支付能力、不定期地進(jìn)行回訪跟蹤……杜絕稅收漏洞的存在。

（三）司法上

鑒于現(xiàn)階段的爭議都產(chǎn)生在司法拍賣這個(gè)環(huán)節(jié)，而且從根源上解決立法問題是一項(xiàng)浩大持久的工程，基于此進(jìn)行的執(zhí)法活動(dòng)也隨之無法一時(shí)半會地改變。所以，現(xiàn)階段只有通過司法上的改變才能快速地減少、甚至解決爭議。對此，筆者根據(jù)以往問題的出處提出以下三個(gè)措施：

1、在拍賣公告中采用顏色鮮明且加大加粗的字體來對稅費(fèi)承擔(dān)條款進(jìn)行說明，并且在顯眼的位置重復(fù)幾遍，目的是讓參與競拍者都明確獲悉。

2、全國各地人民法院的司法拍賣公告應(yīng)對稅費(fèi)的承擔(dān)適用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，做到司法拍賣上的“同案同判”，防止地區(qū)之間的不同造成意見沖突。

3、挑選一些關(guān)于約定稅費(fèi)承擔(dān)條款有效的代表案例進(jìn)行推送，在普法的同時(shí)推動(dòng)立法與執(zhí)法上的進(jìn)步。

以上就是筆者對司法拍賣中的稅費(fèi)承擔(dān)問題的一些見解，歡迎大家一起完善、討論！