孫凌峰（正高級會計師）（常州大學(xué)財務(wù)處 江蘇常州 213164）

一、引言

為了構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計標準體系，2015年財政部出臺《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號），開啟了政府會計改革的序幕。為了規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算工作，2017年財政部印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會［2017］25號），奠定了我國政府綜合財務(wù)報告制度改革的方向。為了確保高校順利實施政府會計制度，2018年教育部和財政部分別印發(fā)《關(guān)于直屬高校直屬單位實施政府會計制度的意見》（教財［2018］6號）、《高等學(xué)校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財會［2018］19號），明確了《高等學(xué)校會計制度》（以下簡稱舊制度）與《政府會計制度》（以下簡稱新政府會計制度）銜接工作的內(nèi)容和流程。此次政府會計制度改革繼承了原高校會計制度改革的有益經(jīng)驗，反映了當前高校體制改革和內(nèi)涵發(fā)展方向，給高校會計工作帶來了重大變化和創(chuàng)新。一方面，重構(gòu)了“適度分離并相互銜接”的會計核算模式，擴大了資產(chǎn)負債核算范圍，加強了高校教學(xué)成本核算；另一方面，調(diào)整和優(yōu)化了財務(wù)會計和預(yù)算會計核算要素和核算內(nèi)容，構(gòu)建了政府會計核算和報告體系。

二、政府會計制度的變化和創(chuàng)新

（一）重構(gòu)了會計核算模式。新政府會計制度采用了“既體現(xiàn)財務(wù)會計又體現(xiàn)預(yù)算會計”的核算模式。預(yù)算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，包括“預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余”等會計要素，反映納入預(yù)算管理的資金收支情況，滿足預(yù)算管理的需要。財務(wù)會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，包括“資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用”等會計要素，反映高校資產(chǎn)負債和收入費用信息，滿足高?，F(xiàn)代管理的需要。通過調(diào)整并重新歸類舊制度中的會計科目，新政府會計制度明確了“3+5要素”的新型會計核算模式，使得財務(wù)信息更加全面、準確、真實。例如在資產(chǎn)方面，增加了應(yīng)收款項和待攤費用核算內(nèi)容，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，引入固定資產(chǎn)累計折舊、無形資產(chǎn)累計攤銷、壞賬準備等減值概念，統(tǒng)一核算基本建設(shè)投資；在負債方面，增加了應(yīng)付款項、預(yù)計負債、預(yù)提費用的核算內(nèi)容；在凈資產(chǎn)方面，全口徑結(jié)轉(zhuǎn)收支和核算累計盈余，并將舊制度中的“事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財政撥款結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、經(jīng)營結(jié)余”轉(zhuǎn)入累計盈余。

（二）變革了會計核算功能。新政府會計制度下，高校將同時存在兩種核算基礎(chǔ)的會計系統(tǒng)，并通過“財務(wù)會計分錄記賬+預(yù)算會計分錄記賬”核算形式體現(xiàn)。會計人員對于一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，先要進行財務(wù)會計核算，對于納入高校預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時進行預(yù)算會計核算。這既是本次政府會計改革的創(chuàng)新之處，又解決了兩套會計核算功能適度分離而又相互銜接的問題，更加全面準確反映了高校的各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)，充分反映了高校的經(jīng)濟實質(zhì)和財務(wù)特征。例如，財務(wù)會計下“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目發(fā)生增減變動時，同時進行預(yù)算會計核算；財務(wù)會計下“應(yīng)繳國庫款”“應(yīng)繳財政專戶款”“應(yīng)付轉(zhuǎn)撥款”等科目發(fā)生增減變動時，只進行財務(wù)會計核算，不進行預(yù)算會計核算。

（三）完善了財務(wù)報告體系。新政府會計制度要求高校綜合財務(wù)報告同時編制財務(wù)報告和決算報告。財務(wù)報表的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，由“資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表和會計報表附注”組成，反映財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等情況。決算報告包括決算報表和其他相關(guān)信息和資料，決算報表的編制主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，由“預(yù)算收入表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表”組成，反映年度預(yù)算收支執(zhí)行情況。高校綜合財務(wù)報告既有利于進行有效的資源配置，實現(xiàn)了會計改革的目標，又有利于提供決策需要的財務(wù)信息，實現(xiàn)了內(nèi)部管理的目標。

三、政府會計制度實施中的問題及對策

（一）雙分錄觸發(fā)的問題。雙分錄核算是對某一交易事項同時進行兩項記錄，一項側(cè)重從財務(wù)會計核算角度進行會計確認，另一項側(cè)重從預(yù)算會計核算角度進行會計確認。財務(wù)會計和預(yù)算會計分別以“納入預(yù)算管理的現(xiàn)金資源和經(jīng)濟資源”（王瑩，2018）為計量焦點，并各自獨立地按照會計要素的定義完成會計確認。由于財務(wù)會計的“經(jīng)濟資源”包含了預(yù)算會計的“納入預(yù)算管理的現(xiàn)金資源”，所以“納入預(yù)算管理的現(xiàn)金資源”是財務(wù)會計與預(yù)算會計的交匯點。對于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，必然要求在一張記賬憑證上同時編制財務(wù)會計分錄和預(yù)算會計分錄。對不涉及納入預(yù)算管理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，只需編制財務(wù)會計分錄。主要包括以下三種類型：

類型1：不納入預(yù)算管理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)（不進行預(yù)算會計核算）。

不涉及“納入預(yù)算管理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)”，只需進行財務(wù)會計核算。比如，受托代理資產(chǎn)與負債等。

例1：5月5日，某高校收到學(xué)生交來學(xué)生團費3萬元，用于團內(nèi)學(xué)生活動費0.1萬元。針對此事項，僅進行財務(wù)會計核算：

借：銀行存款——受托代理資產(chǎn) 30 000

貸：受托代理負債——代管團費 30 000

借：受托代理負債 1 000

貸：銀行存款——受托代理資產(chǎn) 1 000

類型2：單獨的財務(wù)會計業(yè)務(wù)（不進行預(yù)算會計核算）。

不涉及“納入預(yù)算管理的現(xiàn)金資源”變動的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，只需進行財務(wù)會計核算。比如，計提固定資產(chǎn)折舊等。

例2：5月31日，某高校計提教學(xué)設(shè)備折舊100萬元和管理軟件攤銷20萬元。針對此事項，僅進行財務(wù)會計核算：

借：業(yè)務(wù)活動費用 1 000 000

貸：固定資產(chǎn)累計折舊 1 000 000

借：單位管理費用 200 000

貸：無形資產(chǎn)累計攤銷 200 000

類型3：涉及預(yù)算會計及財務(wù)會計的活動，進行雙分錄核算。

涉及“納入預(yù)算管理的現(xiàn)金資源”變動的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，需進行財務(wù)會計和預(yù)算會計平行核算。如支付辦公費、水電費等。

例3：5月11日，某高校購入試驗用原材料一批，價值100 000元，并辦理庫存材料入庫手續(xù)。財務(wù)處通過直接支付結(jié)算貨款100 000元。針對此事項，需進行雙分錄核算：

該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)財務(wù)會計分錄編制如下：

借：庫存物品 100 000

貸：零余額賬戶用款額度 100 000

同時編制預(yù)算會計分錄如下：

借：事業(yè)支出 100 000

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 100 000

（二）項目設(shè)置的問題。項目設(shè)置是高校會計核算體系的重要組成部分，可以有效彌補單一會計科目核算方法的缺陷，又可以簡化會計科目數(shù)量與層次。高校通過會計科目、項目兩個維度來組織會計核算，兩個維度既相互獨立，又具有一定的關(guān)聯(lián)，共同組成完整的會計核算體系，可以確定每一筆經(jīng)濟事項的類別、經(jīng)費來源、收支信息等，同時滿足預(yù)算管理和會計核算的要求。

1.設(shè)置項目管理體系和編碼規(guī)則。高校應(yīng)當建立本校統(tǒng)一的項目管理體系和項目編碼規(guī)則，做好項目體系的維護和管理，并適應(yīng)管理需求的變化，具有一定的可擴展性。項目主要由項目名稱和項目編碼組成。項目名稱可依據(jù)項目合同、文件、需求等設(shè)置。項目編碼包含經(jīng)費性質(zhì)、項目類型、經(jīng)費來源、開始年份等信息，可由9位數(shù)的數(shù)字組成（也可以用英文字母來表示），第1位數(shù)字為第一級，代表項目經(jīng)費性質(zhì)（例如，1資產(chǎn)類、2負債類、3代管類、4收入類、5專項類、6預(yù)算類、7科研類和8其他類等）；第2—3位數(shù)字為第二級，代表項目類型（例如，5專項類下，可設(shè)置01教學(xué)專項經(jīng)費、02行政專項經(jīng)費、03后勤專項經(jīng)費、04學(xué)生專項經(jīng)費、05設(shè)備專項經(jīng)費、06人才專項經(jīng)費、07維修改造專項經(jīng)費等）；第4—5位數(shù)字為第三級，用來反映項目經(jīng)費來源（例如，對5專項類經(jīng)費第4位數(shù)字代表財政資金和非財政資金，第5位數(shù)字代表基本支出和項目支出）；第6—9位數(shù)字為第四級，代表項目開始的年份和順序號（其中第6—7位數(shù)字為項目開始年份，第8—9位數(shù)字為具體項目的順序號）。

2.設(shè)置項目大類與會計科目關(guān)系。高校設(shè)置項目大類與會計科目的對應(yīng)關(guān)系，可以成批設(shè)置該項目大類下允許發(fā)生的會計科目范圍以及限定項目發(fā)生的會計科目，便于更有效地自動生成會計憑證。無論從會計科目管理還是從項目大類管理兩個角度設(shè)置關(guān)聯(lián)都會起到相同作用。例如，專項類項目可對應(yīng)財務(wù)會計的凈資產(chǎn)科目、收入科目、費用科目、預(yù)付暫付科目等；同時對應(yīng)預(yù)算會計的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余科目。這樣既能夠限制項目的支出范圍，又便于系統(tǒng)同步生成預(yù)算會計分錄。

（三）基建并賬的問題。根據(jù)新政府會計制度的要求，高校應(yīng)對基本建設(shè)投資統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨建賬。基建業(yè)務(wù)核算也實行“平行記賬”，同時進行財務(wù)會計和預(yù)算會計核算。在科目設(shè)置方面，在財務(wù)會計中設(shè)置“在建工程”“工程物資”等科目，體現(xiàn)流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榉橇鲃淤Y產(chǎn)的過程；預(yù)算會計中設(shè)置“行政支出”“事業(yè)支出”“財政撥款預(yù)算收入”“資金結(jié)存”等，體現(xiàn)收入、支出和結(jié)轉(zhuǎn)的形成過程。此外，鑒于基建業(yè)務(wù)的特殊性，財務(wù)核算系統(tǒng)中應(yīng)單獨設(shè)置基建業(yè)務(wù)憑證號，便于核算與管理。

例4：8月15日，某高校支出3 000萬元（授權(quán)方式支付2 000萬元，建筑工程投資款直接方式支出1 000萬元建筑工程投資款）。12月31日，項目竣工交付固定資產(chǎn)6 000萬元。該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)財務(wù)會計分錄編制如下：

借：在建工程——建筑安裝工程投資 30 000 000

貸：零余額賬戶用款額度 20 000 000

財政撥款收入 10 000 000

借：固定資產(chǎn) 60 000 000

貸：在建工程 60 000 000

同時編制預(yù)算會計分錄如下：

借：事業(yè)支出 30 000 000

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 20 000 000

財政撥款預(yù)算收入 10 000 000

四、對高校實施政府會計制度的幾點建議

（一）梳理業(yè)務(wù)流程，完善高校經(jīng)濟活動內(nèi)控。在加強國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化背景下，政府會計改革和內(nèi)部控制改革重要性日益凸顯。一方面，健全和完善經(jīng)濟活動內(nèi)控能夠保證會計信息的真實性、準確性和完整性。為了確保政府會計改革相關(guān)舉措的有效落實，高校應(yīng)構(gòu)建與政府會計制度相適應(yīng)的內(nèi)部控制體系，將預(yù)算管理與資產(chǎn)負債管理、收入支出管理有機銜接。具體來說，在資產(chǎn)負債管理方面，規(guī)范資產(chǎn)管理、采購管理、建設(shè)項目管理、合同管理、債務(wù)管理等，保障資產(chǎn)負債會計要素的核算基礎(chǔ)；在收入支出管理方面，切實加強預(yù)決算業(yè)務(wù)、資金業(yè)務(wù)管理，并針對支出事項屬性，實現(xiàn)分類管控，全面反映高校實際運行成本，為加強績效考評奠定基礎(chǔ)。另一方面，政府會計制度的實施有利于完善內(nèi)部控制建設(shè)。政府會計制度統(tǒng)一了會計核算方法，重塑了財務(wù)會計要素和預(yù)算會計要素，實行會計信息化管理，對現(xiàn)有高校財務(wù)管理工作提出了更高更嚴更細的要求，為進一步完善高校內(nèi)控體系指明了方向。高校應(yīng)當根據(jù)實際情況，梳理規(guī)章制度和經(jīng)濟活動業(yè)務(wù)流程，細化經(jīng)濟業(yè)務(wù)崗位設(shè)置，明確職責(zé)范圍和分工，評估各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的經(jīng)濟活動風(fēng)險，制定有效的風(fēng)險應(yīng)對方案。

（二）加強隊伍建設(shè)，提升高校財務(wù)信息化水平。新政府會計制度下的會計核算體系實行預(yù)算會計和財務(wù)會計平行記賬，按照合同進度分期確認收入，費用按期分攤，增加財務(wù)報表編報。面對新會計制度帶來的影響和困難，以及業(yè)務(wù)量的增加，一方面，高校會計人員要積極轉(zhuǎn)變工作思維、管理理念和工作態(tài)度，通過對新政府會計制度的學(xué)習(xí)和應(yīng)用，全面理解新政府會計制度的制定背景、改革目標、執(zhí)行原則及變化創(chuàng)新之處，實現(xiàn)會計工作從核算監(jiān)督轉(zhuǎn)向決策支持和價值管理的現(xiàn)代管理會計上來；另一方面，高校要運用“互聯(lián)網(wǎng)+會計”的思維，實現(xiàn)財務(wù)信息系統(tǒng)從“有”變“優(yōu)”，緩解財務(wù)人員的工作壓力，提高會計工作效率。高校應(yīng)構(gòu)建財務(wù)信息化平臺，以會計核算系統(tǒng)為基礎(chǔ)，連接信息孤島，共享業(yè)務(wù)流程、管理流程與財務(wù)流程，校外對接財政、稅務(wù)、銀行系統(tǒng)，校內(nèi)對接人事、教務(wù)、資產(chǎn)、學(xué)生等系統(tǒng)，實現(xiàn)內(nèi)外部、橫縱向的協(xié)調(diào)配合，變財務(wù)數(shù)據(jù)為管理數(shù)據(jù)，提升數(shù)據(jù)價值。

（三）推動業(yè)財融合，提高高校財務(wù)管理水平。在新政府會計制度體系下，高校財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，它不僅改變了會計核算模式，財務(wù)信息也發(fā)生了質(zhì)的改變。面對業(yè)財融合的新趨勢，財務(wù)信息的變化也必將給傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)活動造成巨大的影響。高校在新政府會計制度實施中，不能僅局限在科目設(shè)置、會計核算、報告編制等具體操作層面，還應(yīng)以業(yè)務(wù)為驅(qū)動，推動業(yè)務(wù)信息與財務(wù)管理的深度融合，實現(xiàn)財務(wù)業(yè)務(wù)一體化。全面預(yù)算管理是實現(xiàn)業(yè)財融合的管理工具，通過以全面預(yù)算為載體，以“業(yè)財融合”為導(dǎo)向，將事前預(yù)算、事中執(zhí)行及事后評價融入業(yè)務(wù)流程中，使財務(wù)更好地參與業(yè)務(wù)活動全過程。通過財務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的雙向互動，財務(wù)部門始終將預(yù)算跟蹤和分析作為管控重點，使得目標制定科學(xué)、分解合理；業(yè)務(wù)部門依據(jù)財務(wù)信息及時糾偏，提高資源使用效益和管理水平。

（四）規(guī)范基礎(chǔ)工作，推進高校預(yù)算績效管理。黨的十九大報告提出“建立全面規(guī)范透明、標準科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實施績效管理”。高校應(yīng)從完善規(guī)章制度、強化培訓(xùn)學(xué)習(xí)、規(guī)范會計核算、提高信息化水平、加強會計監(jiān)督等幾個方面出發(fā)，規(guī)范會計基礎(chǔ)工作，提供更全面、完整的財務(wù)信息，為績效管理提供信息支持。在績效管理功能定位下，高校應(yīng)適應(yīng)預(yù)算管理創(chuàng)新的信息需求，將預(yù)算管理的重點從預(yù)算資源投入轉(zhuǎn)向產(chǎn)出和效果，推進預(yù)算績效管理工作。首先，在績效目標的設(shè)計方面，既要制定科學(xué)、全面的績效目標，又要突出重點項目。其次，在評價指標的設(shè)計方面，既要注重共性即指標的設(shè)計要具有一定的規(guī)范性，又要強調(diào)個性即要找準某個領(lǐng)域評價的特殊性。最后，要突出結(jié)果反饋的作用，使績效評價真正能夠促進績效水平的提高，逐步建立健全“預(yù)算編制有目標、預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控、預(yù)算完成有評價、評價結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有應(yīng)用”的全過程預(yù)算績效管理體系。