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        新租賃準(zhǔn)則的變動(dòng)及其對(duì)租賃資產(chǎn)使用方的主要影響

        2020-11-16 06:59:52劉云龍
        時(shí)代金融 2020年20期

        劉云龍

        摘要:新租賃準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的“兩租合一”,相對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃,新的租賃準(zhǔn)則對(duì)融資租賃會(huì)計(jì)處理方式并未進(jìn)行大的改動(dòng)。因此,本文主要針對(duì)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后,經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方式上的主要變化及其影響做簡(jiǎn)要分析。

        關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 經(jīng)營(yíng)租賃 資產(chǎn)負(fù)債

        一、租賃準(zhǔn)則變動(dòng)背景

        修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》2019年1月1日起實(shí)施,本次租賃準(zhǔn)則的修訂實(shí)施與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告第 16號(hào)——租賃》(IFRS16)的生效時(shí)間保持一致。這表明,隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷對(duì)外開放,更緊密地融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)大環(huán)境,為更好地適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化格局,積極參與國(guó)際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng),面對(duì)當(dāng)前國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革,我國(guó)積極推進(jìn)相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同步修訂。這是我國(guó)明確企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線以來的一次重要實(shí)踐。

        二、租賃準(zhǔn)則變動(dòng)主要內(nèi)容

        (一)完善了租賃的定義,增加了租賃識(shí)別、分拆、合并等內(nèi)容

        新租賃準(zhǔn)則將租賃定義為“在一定期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同”,并進(jìn)一步說明如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià),則該合同為租賃或者包含租賃。同時(shí),新租賃準(zhǔn)則還對(duì)包含租賃和非租賃成分的合同如何分拆,以及何種情形下應(yīng)將多份合同合并為一項(xiàng)租賃合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定。

        (二)取消承租人租賃分類,實(shí)現(xiàn)“兩租合一”

        相較于修訂后的租賃準(zhǔn)則,原租賃準(zhǔn)則將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃,其中,融資租賃業(yè)務(wù)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn),經(jīng)營(yíng)租賃卻不納入其中。兩種租賃模式采取不同的會(huì)計(jì)處理方法,這種“兩分法”固有的會(huì)計(jì)信息披露不完善的弊端,一定程度上導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真,歷來受到相關(guān)各方詬病。

        新租賃準(zhǔn)則修訂對(duì)出租人租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式并無實(shí)質(zhì)性變動(dòng),改動(dòng)的主要內(nèi)容是承租人的租入資產(chǎn)核算要求。按照新租賃準(zhǔn)則,承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃,分別進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理,而是根據(jù)租賃資產(chǎn)使用權(quán),分別確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債(短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外),統(tǒng)一納入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào),實(shí)現(xiàn)了“兩租合一”。這使得企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息更全面,會(huì)計(jì)信息更透明,為投資者提供了更可靠的決策依據(jù)。

        三、對(duì)租賃資產(chǎn)使用方帶來的影響

        (一)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的變化:資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模上升,經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)隱性表外融資功能喪失

        根據(jù)租賃準(zhǔn)則 “第十四條 ?在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債”,租賃資產(chǎn)的初始計(jì)量分錄如下:

        借:租賃使用權(quán)資產(chǎn)

        貸:租賃負(fù)債

        基本存款(初始直接費(fèi)用)

        使用權(quán)資產(chǎn)復(fù)原成本預(yù)計(jì)負(fù)債

        一方面承租人享有資產(chǎn)的使用權(quán),應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn);另一方面取得該資產(chǎn)的使用權(quán)負(fù)擔(dān)了支付租賃費(fèi)義務(wù),所以要確認(rèn)為負(fù)債;同時(shí),為達(dá)成租賃發(fā)生的直接費(fèi)用,租賃結(jié)束后租賃資產(chǎn)恢復(fù)至合同約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將產(chǎn)生的成本也應(yīng)計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)原值。

        新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后,原經(jīng)營(yíng)性租賃資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表(短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外),這直接導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債總規(guī)模的增加,對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生直接的影響。

        租賃資產(chǎn)全部在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列報(bào),讓原準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃的表外融資功能喪失,原本隱藏于報(bào)表之外的財(cái)務(wù)杠桿風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模都清晰地顯現(xiàn)在了報(bào)表使用者面前,租賃交易信息披露更加詳盡。財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的提升,使報(bào)表使用者能夠更加清晰地了解企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)與財(cái)務(wù)狀況,從而做出正確的經(jīng)營(yíng)決策。

        (二)盈利能力的影響:前期財(cái)務(wù)成本上升,盈利水平下降;后期隨著利息費(fèi)用攤銷,財(cái)務(wù)成本下降,盈利水平逐步回升

        根據(jù)租賃準(zhǔn)則“第十七條 租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量?!边@表明,承租人賬面體現(xiàn)的租賃負(fù)債,與承租人為取得租賃資產(chǎn)使用權(quán)向出租人承諾支付的租賃對(duì)價(jià)并不一致。在后續(xù)租賃費(fèi)的計(jì)量中,除對(duì)初始入賬的使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行折舊計(jì)提外,還需按照租賃負(fù)債的折現(xiàn)率,計(jì)算每個(gè)會(huì)計(jì)期間租賃負(fù)債的利息費(fèi)用。后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄如下:

        使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊:

        借:租賃使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)

        貸:租賃使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

        計(jì)算確認(rèn)利息費(fèi)用:

        借:租賃負(fù)債利息費(fèi)

        貸:租賃負(fù)債應(yīng)付利息

        由于租賃負(fù)債的攤銷過程中,租賃負(fù)債利息費(fèi)用采用攤余成本法進(jìn)行計(jì)量,與貸款業(yè)務(wù)中的還本付息法類似。在租賃資產(chǎn)入賬初期,企業(yè)將面臨較大的付息壓力,財(cái)務(wù)費(fèi)用開支規(guī)模將明顯提升,這對(duì)前期企業(yè)的盈利能力將帶來較大的負(fù)擔(dān),盈利水平會(huì)有所下降。但隨著租賃負(fù)債的攤銷,后續(xù)租賃負(fù)債利息費(fèi)用也隨之逐漸降低,財(cái)務(wù)費(fèi)用開支減少,企業(yè)盈利水平逐步回升??傮w上看,新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后,總體租賃費(fèi)用開支前高后低,利潤(rùn)呈現(xiàn)出先降后升的趨勢(shì)。

        (三)經(jīng)營(yíng)策略的改變:輕資產(chǎn)發(fā)展戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)縮小

        在原有租賃準(zhǔn)則下,經(jīng)營(yíng)租賃無需資本化處理,不納入資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào),既有表外融資的作用,又能減少企業(yè)的資本占用,降低資產(chǎn)負(fù)債率。因此,出于盈利的穩(wěn)定性和展示漂亮財(cái)務(wù)報(bào)表考慮,在處理租賃業(yè)務(wù)時(shí),企業(yè)經(jīng)營(yíng)者更偏向于采用能夠“輕裝上陣”的經(jīng)營(yíng)租賃。

        新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施,原采用經(jīng)營(yíng)租賃方式取得的資產(chǎn)及支付義務(wù)需在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào),消除了承租人利用經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行表外融資的機(jī)會(huì),導(dǎo)致承租方資本占用總量增加,資產(chǎn)收益率降低,承租方的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增大。特別是對(duì)于原租賃準(zhǔn)則下,經(jīng)營(yíng)租賃模式資產(chǎn)占比較大的企業(yè),租賃準(zhǔn)則的修訂,輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式將不可延續(xù),企業(yè)不得不面臨從輕資產(chǎn)到重資產(chǎn)的轉(zhuǎn)型,企業(yè)不得不花更多的精力用于審視租賃決策的成果,在自購經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)和租賃固定資產(chǎn)之間做更多的權(quán)衡。

        四、新租賃準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)

        根據(jù)新租賃準(zhǔn)則,租賃負(fù)債按照租賃初始計(jì)量的現(xiàn)值入賬。在計(jì)算租賃付款額現(xiàn)值時(shí),承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無法確定租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。同時(shí),承租人需在會(huì)計(jì)期末,對(duì)租賃資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,如果租賃資產(chǎn)使用權(quán)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的,需對(duì)折現(xiàn)率進(jìn)行調(diào)整,重新計(jì)量租賃負(fù)債。

        由此可見,新租賃準(zhǔn)則下,租賃資產(chǎn)的確認(rèn)、后續(xù)的折舊、攤銷與更加細(xì)致的報(bào)表披露使會(huì)計(jì)處理難度提升,承租方需投入大量的人力進(jìn)行租賃資產(chǎn)的日常管理,這些都導(dǎo)致處理租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)將需要比以前投入更多的時(shí)間和人力成本。

        租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定,依賴于租賃內(nèi)含利率或承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。折現(xiàn)率確定的科學(xué)性,直接關(guān)系到租賃資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中展現(xiàn)的數(shù)據(jù)質(zhì)量,對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生直接影響。折現(xiàn)率的確定取決于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷以及由此建立的相關(guān)會(huì)計(jì)測(cè)算模型,這受限于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能、職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德。因此,要確保租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理數(shù)據(jù)的科學(xué)、合理和客觀,對(duì)會(huì)計(jì)人員也提出了更高的要求。

        新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后,企業(yè)涉及到需采集大量租賃資產(chǎn)信息,制定企業(yè)新的租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算辦法,開發(fā)與新準(zhǔn)則配套的會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)等。根據(jù)前期相關(guān)機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)調(diào)查,多數(shù)企業(yè)表示新租賃準(zhǔn)則的推行面臨一定的技術(shù)性障礙,特別是在面對(duì)一些附有特殊條款、不規(guī)則條款的租賃合同時(shí),企業(yè)需針對(duì)逐個(gè)合同提出解決方案,大幅增加了新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的工作量和難度。

        五、應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則策略

        新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施,統(tǒng)一采用使用權(quán)資產(chǎn)模型計(jì)量租賃資產(chǎn),實(shí)現(xiàn)了“兩租合一”, 有利于全面反映企業(yè)因租賃交易取得的權(quán)利和相關(guān)義務(wù),提升了報(bào)表透明度和可比性。同時(shí),新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人后續(xù)計(jì)量的改進(jìn)和完善,以及承租人、出租人的新披露要求都為報(bào)表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供了更為相關(guān)和可靠的信息。雖然在準(zhǔn)則修訂初期,或企業(yè)租賃資產(chǎn)入賬初期,會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)和盈利水平帶來一定程度的不利影響。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看,前期不利影響將在后期得到補(bǔ)償,從整個(gè)租賃期以及企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)期來看,新舊租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益并不造成明顯負(fù)面影響。

        針對(duì)新準(zhǔn)則帶來的會(huì)計(jì)核算難度加大,工作強(qiáng)度提升問題,財(cái)政部結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況,制定了分步走的新租賃準(zhǔn)則推行策略。第一步,在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)自2019年1月1日起實(shí)施;第二步,其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)(包括A股上市公司)自2021年1月1日起實(shí)施。這為國(guó)內(nèi)大量企業(yè)實(shí)施新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了緩沖空間。

        企業(yè)可以利用這段緩沖期,充分消化吸收新租賃準(zhǔn)則,對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行有針對(duì)性的培訓(xùn),為新準(zhǔn)則的實(shí)施做好人員和技術(shù)儲(chǔ)備。同時(shí),后實(shí)施新準(zhǔn)則的企業(yè),可以在已執(zhí)行新準(zhǔn)則企業(yè)的基礎(chǔ)上,借鑒和總結(jié)經(jīng)驗(yàn),完善、細(xì)化本企業(yè)的新準(zhǔn)則實(shí)施推進(jìn)方案,靜待新租賃準(zhǔn)則的到來。

        參考文獻(xiàn):

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        作者單位:中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司廣安分行

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