劉云龍

摘要：新租賃準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的“兩租合一”，相對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，新的租賃準(zhǔn)則對(duì)融資租賃會(huì)計(jì)處理方式并未進(jìn)行大的改動(dòng)。因此，本文主要針對(duì)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方式上的主要變化及其影響做簡(jiǎn)要分析。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 經(jīng)營(yíng)租賃 資產(chǎn)負(fù)債

一、租賃準(zhǔn)則變動(dòng)背景

修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》2019年1月1日起實(shí)施，本次租賃準(zhǔn)則的修訂實(shí)施與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告第 16號(hào)——租賃》（IFRS16）的生效時(shí)間保持一致。這表明，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷對(duì)外開放，更緊密地融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)大環(huán)境，為更好地適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化格局，積極參與國(guó)際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)，面對(duì)當(dāng)前國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革，我國(guó)積極推進(jìn)相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同步修訂。這是我國(guó)明確企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線以來的一次重要實(shí)踐。

二、租賃準(zhǔn)則變動(dòng)主要內(nèi)容

（一）完善了租賃的定義，增加了租賃識(shí)別、分拆、合并等內(nèi)容

新租賃準(zhǔn)則將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同”，并進(jìn)一步說明如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃。同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則還對(duì)包含租賃和非租賃成分的合同如何分拆，以及何種情形下應(yīng)將多份合同合并為一項(xiàng)租賃合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定。

（二）取消承租人租賃分類，實(shí)現(xiàn)“兩租合一”

相較于修訂后的租賃準(zhǔn)則，原租賃準(zhǔn)則將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，其中，融資租賃業(yè)務(wù)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)租賃卻不納入其中。兩種租賃模式采取不同的會(huì)計(jì)處理方法，這種“兩分法”固有的會(huì)計(jì)信息披露不完善的弊端，一定程度上導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真，歷來受到相關(guān)各方詬病。

新租賃準(zhǔn)則修訂對(duì)出租人租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式并無實(shí)質(zhì)性變動(dòng)，改動(dòng)的主要內(nèi)容是承租人的租入資產(chǎn)核算要求。按照新租賃準(zhǔn)則，承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，分別進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，而是根據(jù)租賃資產(chǎn)使用權(quán)，分別確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外），統(tǒng)一納入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)，實(shí)現(xiàn)了“兩租合一”。這使得企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息更全面，會(huì)計(jì)信息更透明，為投資者提供了更可靠的決策依據(jù)。

三、對(duì)租賃資產(chǎn)使用方帶來的影響

（一）資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的變化：資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模上升，經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)隱性表外融資功能喪失

根據(jù)租賃準(zhǔn)則 “第十四條 ?在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債”，租賃資產(chǎn)的初始計(jì)量分錄如下：

借：租賃使用權(quán)資產(chǎn)

貸：租賃負(fù)債

基本存款（初始直接費(fèi)用）

使用權(quán)資產(chǎn)復(fù)原成本預(yù)計(jì)負(fù)債

一方面承租人享有資產(chǎn)的使用權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn);另一方面取得該資產(chǎn)的使用權(quán)負(fù)擔(dān)了支付租賃費(fèi)義務(wù)，所以要確認(rèn)為負(fù)債;同時(shí)，為達(dá)成租賃發(fā)生的直接費(fèi)用，租賃結(jié)束后租賃資產(chǎn)恢復(fù)至合同約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將產(chǎn)生的成本也應(yīng)計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)原值。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，原經(jīng)營(yíng)性租賃資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外），這直接導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債總規(guī)模的增加，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生直接的影響。

租賃資產(chǎn)全部在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列報(bào)，讓原準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃的表外融資功能喪失，原本隱藏于報(bào)表之外的財(cái)務(wù)杠桿風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模都清晰地顯現(xiàn)在了報(bào)表使用者面前，租賃交易信息披露更加詳盡。財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的提升，使報(bào)表使用者能夠更加清晰地了解企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)與財(cái)務(wù)狀況，從而做出正確的經(jīng)營(yíng)決策。

（二）盈利能力的影響：前期財(cái)務(wù)成本上升，盈利水平下降;后期隨著利息費(fèi)用攤銷，財(cái)務(wù)成本下降，盈利水平逐步回升

根據(jù)租賃準(zhǔn)則“第十七條 租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量?！边@表明，承租人賬面體現(xiàn)的租賃負(fù)債，與承租人為取得租賃資產(chǎn)使用權(quán)向出租人承諾支付的租賃對(duì)價(jià)并不一致。在后續(xù)租賃費(fèi)的計(jì)量中，除對(duì)初始入賬的使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行折舊計(jì)提外，還需按照租賃負(fù)債的折現(xiàn)率，計(jì)算每個(gè)會(huì)計(jì)期間租賃負(fù)債的利息費(fèi)用。后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄如下：

使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊：

借：租賃使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)

貸：租賃使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

計(jì)算確認(rèn)利息費(fèi)用：

借：租賃負(fù)債利息費(fèi)

貸：租賃負(fù)債應(yīng)付利息

由于租賃負(fù)債的攤銷過程中，租賃負(fù)債利息費(fèi)用采用攤余成本法進(jìn)行計(jì)量，與貸款業(yè)務(wù)中的還本付息法類似。在租賃資產(chǎn)入賬初期，企業(yè)將面臨較大的付息壓力，財(cái)務(wù)費(fèi)用開支規(guī)模將明顯提升，這對(duì)前期企業(yè)的盈利能力將帶來較大的負(fù)擔(dān)，盈利水平會(huì)有所下降。但隨著租賃負(fù)債的攤銷，后續(xù)租賃負(fù)債利息費(fèi)用也隨之逐漸降低，財(cái)務(wù)費(fèi)用開支減少，企業(yè)盈利水平逐步回升?？傮w上看，新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，總體租賃費(fèi)用開支前高后低，利潤(rùn)呈現(xiàn)出先降后升的趨勢(shì)。

（三）經(jīng)營(yíng)策略的改變：輕資產(chǎn)發(fā)展戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)縮小

在原有租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃無需資本化處理，不納入資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)，既有表外融資的作用，又能減少企業(yè)的資本占用，降低資產(chǎn)負(fù)債率。因此，出于盈利的穩(wěn)定性和展示漂亮財(cái)務(wù)報(bào)表考慮，在處理租賃業(yè)務(wù)時(shí)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者更偏向于采用能夠“輕裝上陣”的經(jīng)營(yíng)租賃。

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，原采用經(jīng)營(yíng)租賃方式取得的資產(chǎn)及支付義務(wù)需在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，消除了承租人利用經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行表外融資的機(jī)會(huì)，導(dǎo)致承租方資本占用總量增加，資產(chǎn)收益率降低，承租方的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增大。特別是對(duì)于原租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃模式資產(chǎn)占比較大的企業(yè)，租賃準(zhǔn)則的修訂，輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式將不可延續(xù)，企業(yè)不得不面臨從輕資產(chǎn)到重資產(chǎn)的轉(zhuǎn)型，企業(yè)不得不花更多的精力用于審視租賃決策的成果，在自購經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)和租賃固定資產(chǎn)之間做更多的權(quán)衡。

四、新租賃準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，租賃負(fù)債按照租賃初始計(jì)量的現(xiàn)值入賬。在計(jì)算租賃付款額現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。同時(shí)，承租人需在會(huì)計(jì)期末，對(duì)租賃資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，如果租賃資產(chǎn)使用權(quán)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的，需對(duì)折現(xiàn)率進(jìn)行調(diào)整，重新計(jì)量租賃負(fù)債。

由此可見，新租賃準(zhǔn)則下，租賃資產(chǎn)的確認(rèn)、后續(xù)的折舊、攤銷與更加細(xì)致的報(bào)表披露使會(huì)計(jì)處理難度提升，承租方需投入大量的人力進(jìn)行租賃資產(chǎn)的日常管理，這些都導(dǎo)致處理租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)將需要比以前投入更多的時(shí)間和人力成本。

租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定，依賴于租賃內(nèi)含利率或承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。折現(xiàn)率確定的科學(xué)性，直接關(guān)系到租賃資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中展現(xiàn)的數(shù)據(jù)質(zhì)量，對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生直接影響。折現(xiàn)率的確定取決于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷以及由此建立的相關(guān)會(huì)計(jì)測(cè)算模型，這受限于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能、職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德。因此，要確保租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理數(shù)據(jù)的科學(xué)、合理和客觀，對(duì)會(huì)計(jì)人員也提出了更高的要求。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)涉及到需采集大量租賃資產(chǎn)信息，制定企業(yè)新的租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算辦法，開發(fā)與新準(zhǔn)則配套的會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)等。根據(jù)前期相關(guān)機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)調(diào)查，多數(shù)企業(yè)表示新租賃準(zhǔn)則的推行面臨一定的技術(shù)性障礙，特別是在面對(duì)一些附有特殊條款、不規(guī)則條款的租賃合同時(shí)，企業(yè)需針對(duì)逐個(gè)合同提出解決方案，大幅增加了新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的工作量和難度。

五、應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則策略

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，統(tǒng)一采用使用權(quán)資產(chǎn)模型計(jì)量租賃資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)了“兩租合一”， 有利于全面反映企業(yè)因租賃交易取得的權(quán)利和相關(guān)義務(wù)，提升了報(bào)表透明度和可比性。同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人后續(xù)計(jì)量的改進(jìn)和完善，以及承租人、出租人的新披露要求都為報(bào)表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供了更為相關(guān)和可靠的信息。雖然在準(zhǔn)則修訂初期，或企業(yè)租賃資產(chǎn)入賬初期，會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)和盈利水平帶來一定程度的不利影響。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，前期不利影響將在后期得到補(bǔ)償，從整個(gè)租賃期以及企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)期來看，新舊租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益并不造成明顯負(fù)面影響。

針對(duì)新準(zhǔn)則帶來的會(huì)計(jì)核算難度加大，工作強(qiáng)度提升問題，財(cái)政部結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，制定了分步走的新租賃準(zhǔn)則推行策略。第一步，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)自2019年1月1日起實(shí)施;第二步，其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)（包括A股上市公司）自2021年1月1日起實(shí)施。這為國(guó)內(nèi)大量企業(yè)實(shí)施新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了緩沖空間。

企業(yè)可以利用這段緩沖期，充分消化吸收新租賃準(zhǔn)則，對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行有針對(duì)性的培訓(xùn)，為新準(zhǔn)則的實(shí)施做好人員和技術(shù)儲(chǔ)備。同時(shí)，后實(shí)施新準(zhǔn)則的企業(yè)，可以在已執(zhí)行新準(zhǔn)則企業(yè)的基礎(chǔ)上，借鑒和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，完善、細(xì)化本企業(yè)的新準(zhǔn)則實(shí)施推進(jìn)方案，靜待新租賃準(zhǔn)則的到來。

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作者單位：中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司廣安分行