徐文靜

摘 要：?通過分析企業(yè)會計報表利潤操縱的成因與途徑，指出識別企業(yè)會計報表利潤操縱行為的方法，包括分析企業(yè)利潤表的內部結構、分析相關財務指標、分析現(xiàn)金流量表等，最后提出應對企業(yè)會計報表利潤操縱的治理策略，包括加強上市公司治理、加大處罰力度、增強CPA審計的獨立性及加強會計人員的誠信教育等。

關鍵詞：會計報表;利潤操縱;對策

一、企業(yè)會計報表利潤操縱現(xiàn)象的成因

（一）為自身利益而夸大甚至編造虛假利潤

上市公司作為一種“殼資源”依然稀缺，一些公司為了爭取發(fā)行上市指標，受利益驅動產生了利潤操縱行為?！豆痉ā芬?guī)定公司上市前三年要連續(xù)盈利，且經(jīng)營業(yè)績比較突出。對于一些準備上市的公司，在發(fā)行額度有限的情況下，為了提高股票的發(fā)行價格，募集到更多的資金，公司往往會采取多種手段操縱會計利潤。對于一些已經(jīng)獲得上市資格的公司，為了獲得對公司管理業(yè)績的良好評價和進一步籌集資本，提高配股價格，更多的獲取證券市場上有限的資源，也會想方設法提高利潤。此外，有些連續(xù)虧損的上市公司，為了避免股票停牌甚至出現(xiàn)被終止上市的尷尬局面，寧愿鋌而走險進行利潤操縱。

（二）為規(guī)避所得稅而隱瞞利潤

企業(yè)所得稅是在稅前會計利潤的基礎上，將會計利潤調整為應納稅所得額，再乘以適當?shù)亩惵视嬎愕贸龅?。一些企業(yè)為了偷稅、漏稅，增加留存收益，減少現(xiàn)金流量支出，便會想方設法縮減利潤，進而達到少交所得稅、增加內部資金積累的目的。

（三）企業(yè)管理人員為追求績效而提高利潤

現(xiàn)階段考核企業(yè)管理人員的主要指標還是利潤，上市公司利潤的多少及其增長幅度與企業(yè)管理者的經(jīng)營業(yè)績、職位的升遷及獎金、福利直接相關，進而導致了企業(yè)管理人員為追求績效而提高利潤。

（四）調整費用

主要表現(xiàn)為：企業(yè)不按財務制度規(guī)定的成本費用開支范圍進行會計核算，通過漏計、少計或不計利息費用或少估應付費用等方法來隱瞞真實財務狀況。如企業(yè)為了虛增利潤，個別費用不入賬，或轉由母公司承擔。有些企業(yè)的成本費用開支具有很大的隨意性，不按會計制度規(guī)定核算，為調整利潤不及時進行費用攤銷。每月會計結賬時，將虧損部分從成本費用中沖減，列入當月待攤費用。如果當月實現(xiàn)利潤，則按利潤數(shù)額增加成本費用，同時沖減相應的待攤費用，這樣企業(yè)賬面保持每月不虧不盈。

二、企業(yè)會計報表利潤操縱的途徑

（一）提前確認營業(yè)收入與推遲確認本期費用

包括提前開具銷售發(fā)票、濫用完工百分比法、存在重大不確定性時確認收入、在仍需提供未來服務時確認收入等。在成本費用處理上，企業(yè)通常利用待攤費用和長期待攤費用兩個科目進行調賬。對于企業(yè)來說， 待攤費用和長期待攤費用實質上是已經(jīng)發(fā)生的一項費用， 應在規(guī)定期限內攤入有關科目并計入當期損益。但有的企業(yè)為了某種目的少攤甚至不攤。例如：某上市公司2018年中期報告中，將6000多萬元廣告費列入長期待攤費用，從而使其中期每股收益達0.72元，以維持其高位股價，利于公司高價配股。

（二）利用應收和應付款操縱利潤

企業(yè)應收、應付款項可分為兩大類：一類是與商品購銷有關的應收、應付款項，包括應收賬款、預收賬款、應付賬款、預付賬款等;另一類是與商品購銷無關的應收、應付款項， 包括其他應收款和其他應付款等。在正常情況下，其他應收款和其他應付款的余額不應過大， 如出現(xiàn)余額過大甚至超過應收賬款、應付賬款余額的異常情況時，就應注意是否有操縱利潤的情況。利用其他應收款虛增利潤的常見方法是：將已損失的資產轉入其中，使虧損不體現(xiàn)出來。利用其他應付款隱藏利潤的常見方法主要是：將已實現(xiàn)的收益轉入其中，使其不列入利潤表。

（三）變更會計核算和會計估計方法

1.企業(yè)隨意改變折舊年限和折舊計算方法。利用政策規(guī)定的模糊性，延長固定資產折舊年限和改變折舊計算方法，使本期折舊費用減少，相應減少了本期的營業(yè)成本，從而增加了本期賬面利潤。同時，還可以通過低估資產價值達到同樣的目的。對固定資產占總資產比重大的企業(yè)，折舊政策的調整對當期的利潤影響重大，因而成為某些上市公司操縱利潤的重要手段。

2.隨意改變長期投資的核算方法。長期投資的核算方法有成本法和權益法，各自有嚴格的適用條件和標準，但有的企業(yè)卻無視這些條件和標準，對長期投資隨意在成本法與權益法間變動。在被投資企業(yè)盈利的情況下，將長期投資的核算方法由成本法改為權益法。一方面可以虛增當期利潤;另一方面，如果投資企業(yè)和被投資企業(yè)的所得稅率相同，則無須為這些增加的利潤繳納所得稅。

3.利用資產減值準備。根據(jù)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)共計提八項減值準備。計提減值準備時，減少當年利潤，而以后年度沖回減值準備時則可以增加當年利潤。某些上市公司充分利用這一政策，先前提取大額減值準備，以后再以各種名義說明那些已減值資產逐年恢復了原有價值，因此沖回已提減值準備，虛增利潤。

（四）利用關聯(lián)方交易

關聯(lián)交易是上市公司普遍存在的現(xiàn)象。關聯(lián)交易不同于單純的市場行為，存在通過地位上的不平等而產生交易上的不平等，從而迎合自己利益需要的可能。關聯(lián)方之間通常利用資產重組、費用轉嫁、轉移價格、虛構交易，以及改變投資核算的方法等對上市公司進行利潤操縱。另外，還有利用非經(jīng)常性損益操縱利潤，例如出售、債務重組、利用補貼收入等。

（五）利息費用資本化

按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，為構建固定資產而發(fā)生的專門借款，在固定資產達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的利息支出計入在建工程，予以資本化，而在固定資產達到可使用狀態(tài)后的借款利息支出計入當期損益。利息資本化是為了滿足收入與成本相配比原則的需要，但在實務中，不少企業(yè)將它作為一種操縱利潤的手段。

三、企業(yè)會計報表利潤操縱的識別方法

（一）分析利潤表的內部結構

企業(yè)的利潤主要來自營業(yè)利潤，而投資收益和營業(yè)外收益則不能代表企業(yè)的核心盈利能力。如果投資收益和營業(yè)外收益較大，就應關注是否存在通過“創(chuàng)造性的會計程序”操縱利潤的問題。這種操縱方法包括會計政策和會計估計變更、會計報表合并范圍的變動、關聯(lián)交易等。一些國家的證券機構要求上市公司披露“扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤”和“扣除非經(jīng)常性損益的每股收益”，正是因為營業(yè)外收益與部分投資收益不具有經(jīng)常性和穩(wěn)定性，不能代表公司真正的盈利能力。

（二）分析相關財務指標

可通過流動比率等指標分析企業(yè)的短期償債能力。一般而言，這些指標越高，表明企業(yè)短期償債能力越強，但同時也表明流動資產占用過多。可通過企業(yè)資產周轉率等指標，分析企業(yè)的資產運用效率，判斷企業(yè)財務安全性及資產的收益能力。資產周轉率越高，表明企業(yè)資產的變現(xiàn)能力越強， 企業(yè)的財務安全性越高， 同時也表明等額資產實現(xiàn)收益的能力越強。

（三）結合現(xiàn)金流量表進行分析

將企業(yè)經(jīng)營活動產生的現(xiàn)金凈流量、投資活動產生的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金凈流量總量，分別與主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤進行比較，以判斷企業(yè)主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤的質量。如果某企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長期低于其凈利潤，則意味著該企業(yè)可能將本應作為費用處理的一些項目變?yōu)樘摂M資產，即該企業(yè)通過增加虛擬資產來操縱利潤。

（四）運用趨勢分析法進行分析研究

連續(xù)觀察若干年的財務報表，有助于發(fā)現(xiàn)企業(yè)報表粉飾情況。通常企業(yè)各期的報表數(shù)據(jù)的變化有一定合理的范圍，并且通過分析可以對其變化作出合理解釋。如果不能找到適當?shù)慕忉尰蛘咦兓惓?，則應注意是否人為操縱。

四、企業(yè)會計報表利潤操縱的治理策略

（一）加強對上市公司的治理

虛假會計信息從生成到對社會公告要涉及多個市場主體，而上市公司則是產生虛假信息的源頭，是治理的重點。在對上市公司的治理中，要從公司負責人和財務負責人這兩個源頭抓起。首先，要對其進行法制教育和職業(yè)道德教育，加強《會計法》、《公司法》、《企業(yè)會計制度》、《證券法》等法律法規(guī)的宣傳和普及，使其牢固樹立起風險意識和法治觀念。其次，要從制度安排上減少虛假信息的產生。一要完善公司治理結構。目前，我國上市公司治理結構中還存在著制約機制不夠健全的問題，主要表現(xiàn)為“一股獨大”，控股股東與上市公司在人員、資產、財務方面分離不徹底、上市公司決策權過多集中于控股股東，致使容易發(fā)生內幕交易、操縱股市、轉移資產等問題，以及為了自身利益，制造虛假信息，損害中小投資者的利益。因此，可通過持股結構的調整，分散大股東的股權，解決“一股獨大”的問題，增強不同持股者之間的相互制衡。同時，應建立健全獨立董事制度，增強董事會內部的制約機制。二要完善公司內部會計控制體系，對公司的各項經(jīng)濟活動實施嚴格控制，規(guī)范公司的財務行為，從而保證會計信息的真實與完整。

（二）增加操縱成本，加大懲罰力度

根據(jù)經(jīng)濟學“追求效用最大化”和“理性經(jīng)濟人”的原理，利潤操縱者必定遵循成本效益原則，以獲得預期收益為主要目的。一些上市公司之所以肆無忌憚地進行利潤操縱，主要要原因就在于利潤操縱的預期收益遠遠大于風險成本。一方面，要盡快建立健全民事賠償制度，維護廣大投資者的權益，提高利潤操縱者被發(fā)現(xiàn)的可能性和受到懲處的力度;另一方面，要盡快構建有效的市場退出機制，對有利潤操縱行為的上市公司依法依規(guī)懲治，對利潤操縱者不僅追究其民事責任，還要追究其刑事責任。

（三）增強CPA 審計的獨立性，培育中介機構的公信度

獨立性是CPA 審計的靈魂。上市公司利潤操縱事件的頻繁出現(xiàn)，一個重要原因就是CPA 在審計過程中的獨立性得不到保證。強化會計師事務所等中介機構的獨立性，是培育其社會公信度、提高上市公司會計信息質量的重要環(huán)節(jié)?？山梃b美國《薩賓納斯——奧克斯萊法案》的做法，禁止CPA 為上市公司提供會計咨詢服務等非審計業(yè)務，合理安排會計師事務所等中介機構的從業(yè)范圍，防范CPA 審計的道德風險。

（四）加強會計人員的誠信教育

誠信在當代社會既是道德資源、經(jīng)濟資源，也是會計從業(yè)人員必須具備的一項基本道德品質。開展會計誠信教育，有利于提高會計從業(yè)人員的公信力水平，促使其形成誠信品質，進行誠信實踐活動。應不斷加強會計誠信教育，建立嚴重失信會計人員“黑名單”制度，健全會計人員守信激勵和失信懲戒機制，進而遏制企業(yè)利潤操縱行為的發(fā)生。

[參考文獻]

[1]肖業(yè)強，熊青琳，夏明明.上市公司利潤操縱的識別方法研究[J].昆明民族干部學院學報，2016，（12）：80-81.

[2]孫小星.試論會計政策的選擇對會計信息的影響[J].時代金融，2018，（18）：166-169.

[3]范蕊.新舊會計準則下資產減值比較[J].合作經(jīng)濟與科技，2015，（1）：148-149.

[4]鄭孝松.簡述我國企業(yè)利潤操縱方法及會計識別[J].現(xiàn)代商業(yè)，2014，（21）：259-260.

[5]李佳.企業(yè)會計報表與企業(yè)會計利潤的關系研究探討[J].中國商論，2019，（6）：170-171.

（作者單位：滁州市第一人民醫(yī)院，安徽 滁州 239000）