陳玉梅

摘要：近年來，政府行政成本偏高的狀況已經(jīng)引起了各方面的高度重視。各級政府出臺各種政策文件以降低政府行政成本、提升預(yù)算執(zhí)行效率，盡可能使支出效用能達(dá)到最大化。其中全面實(shí)施績效預(yù)算管理就是提升財(cái)政資源配置效率和使用效益的重要舉措之一。而政府成本會(huì)計(jì)核算能為政府績效預(yù)算管理提供所需要的會(huì)計(jì)信息，使政府績效報(bào)告更加的真實(shí)、可靠。為了更好地發(fā)揮政府績效管理的作用，政府成本會(huì)計(jì)核算是必要的支撐和前提。

關(guān)鍵詞：預(yù)算績效管理;政府成本會(huì)計(jì);對策

引言

根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》，政府成本會(huì)計(jì)指政府各部門對實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)過程中實(shí)際發(fā)生的各種耗費(fèi)按照確定的成本核算對象和成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集、分配，計(jì)算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，并向有關(guān)使用者提供成本信息的活動(dòng)。

政府成本會(huì)計(jì)能將政府在實(shí)現(xiàn)其職能的各種活動(dòng)中所有耗費(fèi)予以量化，為政府的績效考核提供數(shù)量化的信息，為其降低成本提供參考依據(jù)。此外，政府成本會(huì)計(jì)還能為其他信息使用者更直觀地提供相關(guān)的成本信息，利于廣大群眾監(jiān)督政府在各種活動(dòng)中是否存在成本與產(chǎn)出不對等的浪費(fèi)行為。

一、政府成本會(huì)計(jì)和政府預(yù)算績效管理的聯(lián)系

（一）實(shí)行政府成本會(huì)計(jì)核算是政府預(yù)算績效管理有效性的重要保障

首先，政府成本會(huì)計(jì)核算可以為政府預(yù)算績效管理提供比較準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)。在政府績效預(yù)算管理中，需要設(shè)置各種指標(biāo)才能進(jìn)行績效測評。而項(xiàng)目的投入成本是評價(jià)績效的基礎(chǔ)和重要指標(biāo)。如果無法準(zhǔn)確取得完成各項(xiàng)目所支付的成本，那么績效測評后所得出的結(jié)果也只能是模糊的，其在績效管理中的可信度也不可避免的受到影響。完善的成本會(huì)計(jì)可以提供精確的項(xiàng)目成本信息，進(jìn)而提高績效測評的準(zhǔn)確性，使得績效評價(jià)更加的合理、科學(xué)。其次，完善政府成本會(huì)計(jì)核算體系，使政府項(xiàng)目成本核算有完整的會(huì)計(jì)資料、有精確的數(shù)據(jù)記錄，對政府決策評價(jià)能提供數(shù)據(jù)支持，一方面能促使執(zhí)政者在決策時(shí)更為謹(jǐn)慎，另一方面也能督促他們在立項(xiàng)后更加努力地完成預(yù)先設(shè)置的績效目標(biāo)。因此，實(shí)行政府成本會(huì)計(jì)核算是政府預(yù)算績效管理有效性的重要保障。

（二）政府績效預(yù)算管理必須與成本核算緊密結(jié)合才能更好地發(fā)揮作用

績效預(yù)算管理分為事前設(shè)置績效目標(biāo)、事中監(jiān)控運(yùn)行情況及事后績效評價(jià)、反饋與改進(jìn)等過程?？冃Ч芾磉^程中的任一環(huán)節(jié)缺了成本管理都將使績效管理起不到應(yīng)有的作用。在設(shè)置績效目標(biāo)時(shí)，需要進(jìn)行成本——效益分析，根據(jù)預(yù)計(jì)達(dá)到的效益合理設(shè)置投入成本，使目標(biāo)效益最大化，從而使績效目標(biāo)設(shè)置更為合理。在項(xiàng)目實(shí)施過程中，要實(shí)時(shí)監(jiān)控投入成本，當(dāng)成本與預(yù)算偏離時(shí)進(jìn)行分析，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行修正——若是預(yù)算目標(biāo)不合理應(yīng)該修正預(yù)算目標(biāo);若項(xiàng)目實(shí)施過程中投入過大應(yīng)予糾正，避免資源浪費(fèi)。實(shí)施實(shí)時(shí)成本核算管理還可以避免因過于謹(jǐn)慎而造成績效目標(biāo)無法達(dá)成的情況發(fā)生。在事后績效評價(jià)反饋時(shí)，進(jìn)行成本——效益分析總結(jié)，總結(jié)預(yù)算執(zhí)行不足的地方，也可以為其他項(xiàng)目進(jìn)行績效預(yù)算目標(biāo)設(shè)置提供經(jīng)驗(yàn)，提高預(yù)算準(zhǔn)確性。因此，政府績效預(yù)算管理必須與成本核算緊密結(jié)合才能更好地發(fā)揮它的作用。

二、基于績效預(yù)算管理的政府成本會(huì)計(jì)存在的問題

我國已于2019年12月發(fā)布《事業(yè)單位成本核算基本指引》，該指引將于2021年1月1日起正式實(shí)施?！痘局敢凡恢贿m用于事業(yè)單位，在指引第二十九條明確提出行政單位開展成本核算會(huì)計(jì)工作可以參照實(shí)施。但是目前的條件下，實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)核算特別是基于績效預(yù)算管理的政府成本會(huì)計(jì)核算還存在一些實(shí)施障礙。

（一）績效評價(jià)的局限性導(dǎo)致成本會(huì)計(jì)實(shí)施效果產(chǎn)生偏差

第一，政府部門很多績效無法量化、不易衡量。政府績效預(yù)算管理從預(yù)算目標(biāo)設(shè)置到事后績效評價(jià)都離不開成本—效益分析。但政府部門開展業(yè)務(wù)活動(dòng)不以追求利潤最大化為目的，其活動(dòng)的目標(biāo)不僅體現(xiàn)在可以量化的經(jīng)濟(jì)方面，更多的是在為民眾提供非營利性的服務(wù)，因此很難像評估企業(yè)一樣對政府活動(dòng)的效益進(jìn)行準(zhǔn)確評估。另外，政府活動(dòng)的目的有些是為了體現(xiàn)社會(huì)公平、弘揚(yáng)正向價(jià)值觀等，這些績效量化有難度，只能進(jìn)行定性的評估。

第二，政府績效預(yù)算評價(jià)指標(biāo)科學(xué)性難以保證。政府職能的多樣化決定了政府活動(dòng)目標(biāo)的多樣性及復(fù)雜性。首先，在政府活動(dòng)中，項(xiàng)目的目標(biāo)可能涉及多個(gè)方面，導(dǎo)致在績效評價(jià)時(shí)設(shè)置的指標(biāo)也無法單一。這種情況下，各個(gè)指標(biāo)之間的主次之分、權(quán)重分配就很具有主觀性——指標(biāo)的設(shè)置更多的是體現(xiàn)指標(biāo)設(shè)置者的偏好，由此可能導(dǎo)致指標(biāo)設(shè)置缺乏科學(xué)性。其次，指標(biāo)設(shè)置人員如果不夠?qū)I(yè)容易導(dǎo)致設(shè)置的指標(biāo)缺乏內(nèi)涵，沒有針對性。

由于績效評價(jià)存在的問題，使得績效不能準(zhǔn)確計(jì)量，成本—效益分析中的“效益”便失去了準(zhǔn)確性，即使成本信息能夠準(zhǔn)確獲得，成本—效益分析也會(huì)產(chǎn)生偏差，基于預(yù)算績效管理的成本會(huì)計(jì)實(shí)施也不能獲得理想的效果。

（二）成本難以準(zhǔn)確核算影響績效管理的實(shí)施效果

首先，隱形成本難以計(jì)量。政府成本會(huì)計(jì)的核心是成本核算，但現(xiàn)實(shí)情況中并不是所有相關(guān)的成本都能準(zhǔn)確計(jì)量。政府活動(dòng)中的既有可量化的貨幣投入，也有無法貨幣化的隱形成本。例如：某些建設(shè)項(xiàng)目中因拆除古跡帶來的歷史文化方面的損失;一些項(xiàng)目建設(shè)中對環(huán)境造成破壞、帶來污染而付出的環(huán)境成本;決策層失誤、官員貪腐等導(dǎo)致政府公信力下降而使政府活動(dòng)要取得同一個(gè)效果更加困難造成的差別成本等，都屬于隱性成本，無法準(zhǔn)確貨幣化，難以核算。再例如有些高污染項(xiàng)目實(shí)施后對公民健康造成損害，為了治理環(huán)境、治療公民而投入的成本以及對社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成的損失等雖都屬于不可忽略的成本，但是卻難以準(zhǔn)確計(jì)量。

其次，有些項(xiàng)目交叉的投入難以分割。部分政府部門的服務(wù)是向廣大社會(huì)群眾免費(fèi)提供的純公共產(chǎn)品，具有不可分割的特點(diǎn)。由于其效益無法分割，難以與某些特定的成本匹配，導(dǎo)致有些投入也難以分?jǐn)?，因此也就無法獲得其準(zhǔn)確的成本。

在成本——效益分析中，與效益對應(yīng)的成本無法準(zhǔn)確計(jì)量勢必影響分析效果，從而導(dǎo)致預(yù)算績效管理不能正常發(fā)揮作用。

（三）環(huán)境方面存在問題導(dǎo)致的實(shí)施障礙

相關(guān)理論尚不成熟?！妒聵I(yè)單位成本核算基本指引》去年年底才發(fā)布，國內(nèi)對政府成本會(huì)計(jì)的研究還處于起步階段，基于預(yù)算績效管理的政府成本會(huì)計(jì)方面的研究更少。目前，相關(guān)的文獻(xiàn)還不多且研究的內(nèi)容也還不夠深入，多數(shù)只是研究實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)的必要性、實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)時(shí)導(dǎo)入權(quán)責(zé)發(fā)生制等問題。理論基礎(chǔ)相對薄弱，相關(guān)研究沒有形成成熟的體系，很大程度上制約了政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)際架構(gòu)。

多數(shù)政府會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)尚待提高，不具備做好預(yù)算績效管理及成本核算的能力。我國之前長期實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。雖然在2019年引入權(quán)責(zé)發(fā)生制并開始實(shí)行雙模式核算，但是大部分政府會(huì)計(jì)人員仍缺乏成本意識思維，也沒有重視單位的預(yù)算績效管理工作，并沒有進(jìn)行預(yù)算績效管理及成本核算的職業(yè)能力。

目前缺乏嵌入預(yù)算績效管理的政府成本會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)。因?yàn)檎杀緯?huì)計(jì)與企業(yè)成本會(huì)計(jì)差別較大，市場上企業(yè)成本核算適用的軟件并不能適用于政府成本會(huì)計(jì)核算。政府成本會(huì)計(jì)尚沒有相關(guān)實(shí)施細(xì)則，理論研究也沒有形成成熟的體系，給軟件開發(fā)造成困難。再者，目前預(yù)算績效管理與成本會(huì)計(jì)核算沒有緊密結(jié)合，又給嵌入預(yù)算績效管理的成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的開發(fā)增加難度。缺乏軟件支撐，基于預(yù)算績效管理的政府成本會(huì)計(jì)核算難以順利實(shí)施。

三、實(shí)施基于績效預(yù)算管理的政府成本會(huì)計(jì)的建議

（一）健全法律及配套制度，為成本會(huì)計(jì)實(shí)施夯實(shí)法律基礎(chǔ)

健全的法律環(huán)境是工作順利進(jìn)行的有效保障。制定能夠保障基于預(yù)算績效管理的政府成本會(huì)計(jì)順利推行的規(guī)章制度，可以提高各政府部門進(jìn)行成本核算的積極性。另外，還應(yīng)制定相應(yīng)的準(zhǔn)則和操作細(xì)則使從業(yè)人員開展相關(guān)工作時(shí)有章可循。

（二）科學(xué)設(shè)置預(yù)算績效評價(jià)指標(biāo)，注重績效評價(jià)質(zhì)量效益

評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對評價(jià)結(jié)論有重大的影響，為保證績效評價(jià)的質(zhì)量，必須科學(xué)設(shè)置績效評價(jià)的指標(biāo)。政府部門職能的多樣化決定績效評價(jià)指標(biāo)的多樣化，要根據(jù)各個(gè)部門職能的差異設(shè)置多元化多層次的評價(jià)指標(biāo)體系。評價(jià)指標(biāo)應(yīng)該涉及政治、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、效益等多方面，即經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)相結(jié)合，并科學(xué)設(shè)置各個(gè)指標(biāo)的權(quán)重，避免唯GDP論。不同部門或同一部門不同項(xiàng)目之間的績效指標(biāo)設(shè)置還應(yīng)當(dāng)有針對性。

為了最大限度地減少指標(biāo)設(shè)置的主觀性，評價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)要有內(nèi)在的規(guī)定性，有相對穩(wěn)定的標(biāo)準(zhǔn)支持。不同的指標(biāo)設(shè)置者在設(shè)置指標(biāo)時(shí)有比較穩(wěn)定的標(biāo)準(zhǔn)可遵循，能有效減少因指標(biāo)設(shè)置者主觀偏好帶來的偏差。

（三）明確成本管理范疇，確保政府會(huì)計(jì)成本信息充分披露

《事業(yè)單位成本核算基本指引》中的成本是指“單位特定的成本核算對象所發(fā)生的資源耗費(fèi)，包括人力資源耗費(fèi)，房屋及建筑物、設(shè)備、材料、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的耗費(fèi)，知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)的耗費(fèi)，以及其他耗費(fèi)”。這些可量化計(jì)算的成本數(shù)據(jù)可以通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)獲得。但政府部門在提供服務(wù)時(shí)還存在無法準(zhǔn)確量化的消耗，如自然資源的耗用等。這部分消耗雖然難以計(jì)量但忽略不計(jì)又會(huì)造成績效評價(jià)的失真。為保證績效評價(jià)的準(zhǔn)確性，應(yīng)該重點(diǎn)披露無法計(jì)算的重要消耗。

（四）加強(qiáng)學(xué)術(shù)理論研究工作，為政府成本會(huì)計(jì)構(gòu)建提供理論支撐

政府應(yīng)發(fā)揮導(dǎo)向作用，引導(dǎo)學(xué)術(shù)界加強(qiáng)政府成本會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)理論研究工作，完善成本會(huì)計(jì)理論體系，以發(fā)揮理論研究的基礎(chǔ)性作用。例如財(cái)務(wù)部門可通過發(fā)布學(xué)術(shù)熱點(diǎn)或會(huì)計(jì)研究參考主題的方式，引導(dǎo)高校、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等各界學(xué)者深入開展相關(guān)研究。

（五）研發(fā)完善信息系統(tǒng)，推進(jìn)信息建設(shè)專業(yè)化個(gè)性化發(fā)展

為了順利開展政府成本會(huì)計(jì)核算，要先開發(fā)完善的信息系統(tǒng)。信息技術(shù)高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)在，各個(gè)部門基本實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算電算化?？梢栽谝延行畔⑾到y(tǒng)的基礎(chǔ)上，擴(kuò)展其功能，通過對組織內(nèi)部相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的整理加工，讓相關(guān)成本費(fèi)用得以歸集和分配。由于各部門之間工作流程存在差異性，信息系統(tǒng)還應(yīng)能夠個(gè)性化設(shè)置，以滿足不同部門的要求。

（六）開展有針對性的培訓(xùn)，培養(yǎng)專業(yè)技術(shù)過硬的人才隊(duì)伍

為順利開展政府成本會(huì)計(jì)核算，應(yīng)對政府會(huì)計(jì)人員開展有針對性的培訓(xùn)，盡快培養(yǎng)一些有專業(yè)知識的人才，形成一支具有專業(yè)能力的隊(duì)伍，為政府成本會(huì)計(jì)的全面鋪開提供人才保障。

結(jié)語

為降低行政成本，提高支出效率，推行基于績效管理的政府成本會(huì)計(jì)核算勢在必行。各單位應(yīng)充分認(rèn)識政府成本會(huì)計(jì)在績效管理中的重要作用，采取相應(yīng)措施，逐步構(gòu)建健全的政府成本會(huì)計(jì)體系。

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