方文彬 李佰慧

【摘要】隨著社會公共事務(wù)的日益繁雜以及新的社會價值觀的形成，非營利組織逐漸成為活躍世界舞臺的一支重要力量。但近些年，非營利組織在進一步發(fā)展中出現(xiàn)了越來越多的問題，嚴重影響了非營利組織的公信力。從財務(wù)信息披露管理方式的維度入手，研究發(fā)現(xiàn)非營利組織在財務(wù)信息披露中的披露內(nèi)容、披露對象、披露方式、披露時機以及信息置信度五個披露維度存在問題，并通過進一步的原因分析，提出完善我國非營利組織財務(wù)信息披露的相關(guān)建議，以期為非營利組織重塑公信力提供借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】非營利組織 ?財務(wù)信息披露 ?問題 ?對策

一、引言

非營利組織是獨立于政府界和企業(yè)界的第三部門，主要通過捐贈收入、會費收入和政府資助聚集整合社會資源，向弱勢群體或社會公眾提供慈善、教育、學術(shù)、環(huán)保、宗教等公益性的產(chǎn)品和服務(wù)，其在彌補政府失靈和市場失靈方面發(fā)揮著重要作用，被認為是社會公平的最佳實踐者[1]。然而，目前我國的非營利組織在發(fā)展中出現(xiàn)了許多問題，從2011年郭美美在網(wǎng)上的“公然炫富”，到2013年四川蘆山地震發(fā)生后中國紅十字會的“考察事件”，再到2020年武漢疫情防控中，武漢紅十字會和武漢市慈善總會賬戶的“只進不出”，使得非營利組織面臨著越來越大的信任危機，一些捐贈者開始不愿相信非營利組織，不再參與捐贈活動，非營利組織的發(fā)展開始進入了瓶頸期，究其原因，主要在于非營利組織的信息缺乏公開性和透明性，尤其是在財務(wù)信息披露中存在著的許多問題，使得信息使用者無法及時了解到非營利組織資金的用途和使用效果，無法有效監(jiān)督管理者受托責任的履行的情況。因此，要提高非營利組織的公信力，解決信任危機，首先需要完善非營利組織的財務(wù)信息披露?；诖?，筆者從財務(wù)信息披露管理方式的維度入手，分析目前我國非營利組織財務(wù)信息披露中存在的問題，并通過探尋其存在問題的原因，繼而提出完善財務(wù)信息披露的相關(guān)建議，以期為我國非營利組織的進一步發(fā)展提供借鑒意義。

二、非營利組織財務(wù)信息披露中存在的問題

關(guān)于財務(wù)信息的披露問題，吳水澎、陳漢文等認為財務(wù)披露是一個多維向量，具體應(yīng)包括信息披露內(nèi)容、信息組織形式、信息冗余度、信息置信度、披露者的解釋、披露媒介以及披露時機，若其中任何一個向量發(fā)生變化，都會對財務(wù)信息的披露產(chǎn)生影響 [2]。張德容等認為財務(wù)披露的維度還應(yīng)包括披露對象和報告的可讀性[3]。筆者基于上述學者的研究，從財務(wù)信息披露的維度入手，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)階段我國非營利組織財務(wù)信息的披露在披露內(nèi)容、披露方式、披露對象、披露時機以及信息置信度五個方面存在問題，具體內(nèi)容如下所述：

（一）披露內(nèi)容不完整

披露內(nèi)容作為財務(wù)信息披露的核心維度，其信息的真實完整性對捐贈者、受益者等信息使用者至關(guān)重要。與營利性的企業(yè)相似，非營利組織在進行財務(wù)信息披露時通常需按照三表一注的形式反映出組織資產(chǎn)負債、收入支出以及現(xiàn)金流量等相關(guān)財務(wù)信息。但目前在非營利組織財務(wù)信息的披露中，大多數(shù)組織披露內(nèi)容不完整，且不同類型的組織披露內(nèi)容的側(cè)重點不同，如甘肅省青少年基金會對財務(wù)信息的披露僅有資產(chǎn)負債表、業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表三張報表，而對附注中所要求的披露內(nèi)容在審計報告中尚未提及。另外，諸如中國心理學會、中國力學學會這類學會型非營利組織，在年報中披露的財務(wù)信息僅有一頁，只說明了本期的收入支出情況;廣東省總工會、山西省總工會這類工會組織，采用預算報告和決算報告的形式披露了收入支出、財政撥款等預決算信息，而對反映組織基本財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量等信息的內(nèi)容只字未提。因而總體來看，不同類型的非營利組織披露內(nèi)容上存在很大差異，但均存在披露不完整、不充分的現(xiàn)象，無法為利益相關(guān)者提供可靠相關(guān)的信息。

（二）披露對象范圍小

非營利組織通過聚集社會財產(chǎn)資源和人力資源來表達它們致力于社會公共利益或一定范圍內(nèi)共同利益的宗旨和理念，需要得到社會的廣泛回應(yīng)與支持[4]。因此基于上述角度，非營利組織受托責任的履行情況需接受社會公眾的監(jiān)督，廣泛的社會大眾和其他利益相關(guān)者均應(yīng)是其信息披露的對象。現(xiàn)階段我國雖未有明確的法律規(guī)定非營利組織的信息使用者，但從目前披露現(xiàn)狀來看，非營利組織在財務(wù)信息披露時披露對象范圍狹窄，大多數(shù)組織存在私下選擇性披露的現(xiàn)象，將立法機關(guān)和監(jiān)督機關(guān)作為財務(wù)信息披露的首要對象，而忽略了普通民眾的信息需求，致使社會民眾因獲取信息渠道的閉塞而喪失了對非營利組織的監(jiān)督和信任，限制了非營利組織的發(fā)展。

（三）披露方式單一

隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展與進步，財務(wù)信息的披露方式越來越多，除了年報、審計報告等這些正式的書面文件以外，還可以通過互聯(lián)網(wǎng)發(fā)布的電子數(shù)據(jù)、新聞訪談、社會媒體的公告、重大事項的專門報告等方式來披露相關(guān)財務(wù)信息，對于同一項重大的財務(wù)信息，可以通過多種方式的披露來吸引社會公眾的關(guān)注度。目前，我國非營利組織披露方式單一，大多數(shù)組織以年報、預算報告、決算報告以及審計報告等書面文件的方式進行披露，這種披露方式雖然較為正式但信息使用者一般難以獲取;利用互聯(lián)網(wǎng)進行電子報告披露的這種方式容易獲得信息，但至今仍有部分組織尚未采用，如商會、促進會、聯(lián)合會等這些會員制的非營利組織在其官網(wǎng)上很難找到披露的財務(wù)信息;對于新聞訪談、媒體公告以及重大事項專門報告等其他披露方式，由于信息披露成本較高，很少在非營利組織財務(wù)信息披露中使用。因此，現(xiàn)階段我國非營利組織財務(wù)信息披露方式仍以正式的書面文件為主，披露方式單一，信息的公開性和透明度不高。

（四）披露時機滯后

財務(wù)信息的披露時機有兩層含義，一是指信息披露的時點，二是指信息披露的頻率[2]。在披露時點上，雖然我國《民間非營利組織會計制度》明確要求在次年四個月內(nèi)披露年報，但有許多環(huán)保型組織、學術(shù)型組織未能在批準報告期內(nèi)對外公布財務(wù)信息，信息披露不及時，在披露時點上具有明顯的滯后性。在披露頻率上，與營利性企業(yè)相同，非營利組織財務(wù)信息披露也應(yīng)有定期公告和臨時報告，其中定期公報中不僅需要披露年報，還需對外披露季報、半年報等中期報告，但現(xiàn)階段我國非營利組織很少對外公開中期報告，信息使用者幾乎查詢不到相關(guān)組織的季報或半年報的信息。此外，在臨時公告的披露中，多數(shù)組織的公告滯后，有一些組織甚至不進行臨時公告。因此，總體來看，非營利組織財務(wù)信息披露不及時，無法為利益相關(guān)者提供與決策有關(guān)的信息，不能滿足信息使用者的信息需求。

（五）信息置信度不高

信息置信度是指財務(wù)信息披露的可信程度，對于信息使用者而言，信息置信度并沒有客觀的評價標準，但管理者為了降低與使用者的信息不對稱程度，通常會采取相關(guān)措施來提高信息置信度，如聘請獨立第三方機構(gòu)審計、提高自身的內(nèi)控水平、選擇更權(quán)威的披露媒介等[2]。我國非營利組織目前處于起步階段，審計制度和內(nèi)控制度尚不完善，在信息披露形式上，諸如工會、學會以及環(huán)保型的大多數(shù)組織不對外公布審計報告，主要以年報、預算報告或者決算報告的形式進行財務(wù)信息披露，這些報告未經(jīng)過獨立第三方機構(gòu)的審計和鑒證，無法確保信息的真實性和可靠性，加大了與信息使用者的信息不對稱程度，降低了信息置信度水平。

三、非營利組織財務(wù)信息披露存在問題的原因

（一）缺乏統(tǒng)一的指導基礎(chǔ)

企業(yè)會計活動是在會計法、會計制度、會計基本準則和具體準則的指導和監(jiān)督下進行實施的，有財務(wù)會計概念框架完整的理論體系，而非營利組織財務(wù)信息的披露僅依賴于《民間非營利組織會計制度》、《基金會管理條例》、《公益事業(yè)捐贈法》等相關(guān)制度和法律，缺乏完整的財務(wù)會計概念框架和具體的會計準則，這必然會影響非營利組織財務(wù)信息的披露。首先，缺乏完整的理論體系會導致財務(wù)報告目標的不明確，無法準確界定會計信息的使用者與需求者，致使財務(wù)信息披露對象不明確。此外，由于缺乏統(tǒng)一的會計準則對會計實踐進行規(guī)范與指導，財務(wù)人員在會計核算中進行職業(yè)判斷的內(nèi)容會更多，主觀性會更強，財務(wù)造假的幾率將增大，會降低會計信息質(zhì)量，同時不同組織在會計核算中依據(jù)的制度基礎(chǔ)不同，進一步導致了披露內(nèi)容的不完整和不充分，使得不同非營利組織之間缺乏可比性，直接影響了我國非營利組織財務(wù)信息的披露。

（二）外部監(jiān)督機制不完善

鑒于非營利組織的志愿性、公益性和共益性，非營利組織財務(wù)信息披露應(yīng)同時接受政府監(jiān)管和社會監(jiān)督，而我國在這方面存在明顯的缺陷。在政府監(jiān)管方面，我國雖頒發(fā)了一系列法律法規(guī)對非營利組織的財務(wù)信息披露進行監(jiān)管，但政出多門，步調(diào)不一，法律條例的繁多雜亂反而不利于信息披露的監(jiān)管。在社會監(jiān)督方面，首先非營利組織會計準則和審計準則的缺失使得審計人員在審計工作中缺乏審計標準，從而限制了社會審計在非營利組織會計核算中信息的鑒證與檢查功能;其次，現(xiàn)階段我國審計機構(gòu)對非營利組織的審計主要在于檢查會計信息的合法合規(guī)性，對財務(wù)信息的客觀公正性未給予一定的重視;最后普通社會民眾雖然也作為財務(wù)信息的使用者，但卻未得到信息披露者的一視同仁，大部分組織的財務(wù)信息尚未對普通民眾公開，導致社會公眾無法開展有效的監(jiān)督。此外，在社會監(jiān)督方面缺乏完善的檢舉通道，利益相關(guān)者的建議和意見無法準確的被信息披露者和管理者接收。因此，外部監(jiān)督機制的不完善限制了非營利組織的財務(wù)信息披露。

（三）內(nèi)部控制質(zhì)量不高

內(nèi)部控制作為組織的自我調(diào)節(jié)、約束的方法和程序，其有效實施能夠提高會計信息質(zhì)量，增強會計信息的置信度。但在我國非營利組織內(nèi)控環(huán)節(jié)薄弱，具體表現(xiàn)為以下幾個方面：一是組織缺乏良好的內(nèi)部環(huán)境，一些非營利組織機構(gòu)設(shè)置不合理，權(quán)責分配不明確，內(nèi)部監(jiān)督不到位，收付制度不嚴謹，導致私自挪用資金的現(xiàn)象時有發(fā)生[5];二是缺乏完善的風險評估和風險控制體系，適當?shù)娘L險評估活動有助于及時發(fā)現(xiàn)組織經(jīng)營過程中的風險，減少經(jīng)營活動的不確定性，但大多數(shù)非營利組織一方面未進行定期風險評估，缺乏防范風險的意識，另一方面也未對既有的風險進行有效的控制并制定合理的應(yīng)對策略。三是缺乏有效的內(nèi)部審計，內(nèi)部審計有助于評價內(nèi)部控制的有效性，能及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并加以改進，但目前有許多非營利組織未設(shè)立專門的內(nèi)審部門，內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性不夠，因而無法保證內(nèi)審結(jié)果的可靠性和允當性，影響了組織內(nèi)部控制的實施效果。

（四）自愿性披露意識不強

財務(wù)信息的披露分為自愿性披露和強制性披露，非營利組織的非營利性決定了該類組織應(yīng)首先選擇自愿性披露[6]。自愿性披露有助于非營利組織擴大自身宣傳和加強自身能力的建設(shè)[7]，但財務(wù)信息披露本身是一個需要花費成本的過程，尤其是非營利組織要面對不特定的捐贈人群，其信息披露的難度會上升，需花費更多的人力、物力和財力進行財務(wù)信息披露，因而基于成本效益原則，大多數(shù)非營利組織在沒有相關(guān)機構(gòu)的強制要求下，很少主動對外披露財務(wù)信息，缺乏自愿性披露的意識，最終導致現(xiàn)階段我國非營利組織信息披露方式單一，部分組織不愿在官方網(wǎng)站上設(shè)置財務(wù)信息公開欄，信息的公開性不夠，出現(xiàn)財務(wù)信息獲取困難以及信息披露不及時等問題。

四、完善非營利組織財務(wù)信息披露的建議

非營利組織作為社會公益型組織，其公開、公平、公正的財務(wù)信息披露有助于利益相關(guān)者了解資金的來龍去脈和組織的運營效果和效率。但現(xiàn)階段我國非營利組織在財務(wù)信息披露的過程中出現(xiàn)披露內(nèi)容不完整、披露對象范圍小、披露方式單一、披露時機滯后以及信息置信度不高等問題，為應(yīng)對上述問題，筆者提出以下幾條完善我國非營利組織財務(wù)信息披露的建議：

一是加強非營利組織會計準則的制定，為財務(wù)信息的披露提供統(tǒng)一的指導基礎(chǔ)。借鑒企業(yè)和政府會計準則的制定，非營利組織會計準則的制定可以包含基本準則、具體準則和應(yīng)用指南的制定。首先應(yīng)制定會計基本準則，明確非營利組織的會計基礎(chǔ)、財務(wù)會計報告的目標、會計信息質(zhì)量要求、信息使用者的范圍以及會計要素分類、確認、計量的基本原則，對非營利組織財務(wù)信息披露的主要方面做原則性指導[8];其次應(yīng)該制定非營利組織會計的具體準則，規(guī)定經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項發(fā)生時具體處理的會計原則，如可以制定固定資產(chǎn)、存貨等具體準則，規(guī)范所有非營利組織固定資產(chǎn)和存貨的確認、計量和相關(guān)信息的披露;最后可以制定非營利組織會計應(yīng)用指南，對實際應(yīng)用作操作性說明，統(tǒng)一實踐過程中的一些規(guī)則。

二是完善非營利組織的外部監(jiān)督機制。非營利組織的外部監(jiān)督主要包括政府監(jiān)督和社會監(jiān)督。在政府監(jiān)督方面，一方面應(yīng)擴大立法類型，目前我國非營利組織的政府監(jiān)管主要依靠的是法律法規(guī)，法律層面主要有《會計法》、《捐贈法》等，行政法規(guī)層面主要有《社會團體登記管理條例》、《民辦教育促進法實施條例》、《基金會管理條例》，從這些現(xiàn)行法律法規(guī)來看，現(xiàn)階段政府對非營利組織的監(jiān)督主要針對的是社會團體、基金會以及民辦非企業(yè)單位，但在實踐中，我國非營利組織并不局限于上述三類，但因未有相關(guān)法律明確其身份，處于無法可依的狀態(tài)，因此急需擴大立法范圍，保證所有非營利組織有法可依。另一方面需對現(xiàn)有法律法規(guī)及部門規(guī)章進行梳理，明確各自的監(jiān)管范圍，確保各法律規(guī)章之間不存在沖突，能夠有條不紊的監(jiān)督非營利組織。在社會監(jiān)督方面，首先應(yīng)發(fā)揮好審計機構(gòu)的監(jiān)督作用，要求注冊會計師在進行審計時不僅要檢查會計信息的合法合規(guī)，更要鑒證會計信息的客觀公允。此外，為了更好的發(fā)揮社會公眾的監(jiān)督作用，政府可以建設(shè)專門的檢舉平臺，保證普通民眾的意見可以及時傳遞到政府相關(guān)管理人員。

三是加強非營利組織內(nèi)部控制的建設(shè)。首先應(yīng)根據(jù)非營利組織的自身特點，借鑒企業(yè)以及行政單位有關(guān)內(nèi)部控制建設(shè)的經(jīng)驗，出臺類似于《非營利組織內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《非營利組織內(nèi)部控制應(yīng)用指引》等相關(guān)文件，為非營利組織內(nèi)部控制的建設(shè)提供法律依據(jù);其次健全非營利組織內(nèi)控機構(gòu)的建設(shè)，強制要求非營利組織設(shè)立權(quán)責明確、制度嚴謹?shù)膬?nèi)部控制機構(gòu)，為組織的經(jīng)營管理活動提供良好的內(nèi)部環(huán)境;再次完善組織的內(nèi)部控制制度，如通過健全組織會計控制制度、內(nèi)部授權(quán)審批制度、財產(chǎn)保護控制制度等，強化會計人員的崗位責任制，為非營利組織的內(nèi)部控制提供制度基礎(chǔ);最后加強風險評估和內(nèi)部審計，非營利組織應(yīng)根據(jù)經(jīng)營管理現(xiàn)狀，定期對組織內(nèi)部經(jīng)濟事項的風險進行評估，并當經(jīng)濟、政治等外部環(huán)境或內(nèi)部管控制度發(fā)生重大變化時，及時對上述風險進行重估。同時非營利組織也需成立專門的內(nèi)部審計部門，培養(yǎng)職業(yè)的審計人員，加強內(nèi)審職能的發(fā)揮，通過定期或不定期對內(nèi)控制度的執(zhí)行情況進行檢查和監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行內(nèi)控環(huán)節(jié)中存在的缺陷并提出完善措施。

四是加強現(xiàn)代信息技術(shù)在非營利組織財務(wù)信息披露的中的應(yīng)用。信息技術(shù)與財務(wù)會計活動的結(jié)合，不僅有助于會計活動的標準化和智能化，還能加強對會計信息的管理和控制，提高會計信息質(zhì)量?，F(xiàn)階段我國非營利組織會計信息質(zhì)量整體不高，除了提高組織的內(nèi)外監(jiān)督以外，還可以通過現(xiàn)代信息技術(shù)的應(yīng)用來減少管理者對會計信息的操控。如非營利組織可以采用可拓展商業(yè)報告語言（XBRL）進行財務(wù)報告的編制和披露，這種語言可以對數(shù)據(jù)統(tǒng)一進行特定的識別和分類，可直接為使用者或其他軟件讀取和處理，方便信息使用者快捷地檢索和分析數(shù)據(jù)，同時也能提高財務(wù)報告的編制效率和數(shù)據(jù)的可靠性。另外，由于區(qū)塊鏈技術(shù)具有不可逆性，能固化財務(wù)信息，可以降低信息處理成本，也能有效的規(guī)避會計信息失真的現(xiàn)象，因而近幾年區(qū)塊鏈技術(shù)開始在企業(yè)財務(wù)領(lǐng)域中逐漸應(yīng)用。非營利組織在未來的財務(wù)活動中也可借鑒營利性企業(yè)的經(jīng)驗，結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)降低財務(wù)信息披露成本并增加其可靠性。此外，非營利組織可以借助現(xiàn)代信息平臺，如通過設(shè)立微信公眾號、認證官方微博等多種手段對組織的重大財務(wù)事項進行隨時披露，保證財務(wù)信息披露方式的多元化和披露時機的及時性，繼而使信息使用者更加方便的獲取相關(guān)信息。

五是加強非營利組織的自愿性披露。非營利組織是獨立于政府體系之外承擔一定公共職能的組織，具有非營利性、非政府性、志愿性、公益性[4]，年末不進行利潤分配，管理者不存在賺取利潤、面臨破產(chǎn)和被收購的壓力。因此首先要讓管理者明確非營利組織的這種功能與屬性，增強自愿性披露的意識;其次需要轉(zhuǎn)變管理者的思想觀念，讓其充分認識到自愿性財務(wù)信息披露具有提升組織形象和市場信譽，能吸引更多的捐贈者等益處，增加自愿性披露的動機;最后可以通過對管理層以及財會人員的職業(yè)道德教育，盡可能的保證會計確認、計量以及報告的客觀公允性，減少會計信息失真的風險，提高自愿性信息披露的可能。

五、結(jié)論

非營利組織在我國起步較晚，其在扶貧救災、保護弱勢群體、履行社會責任中發(fā)揮了至關(guān)重要的作用。如何通過財務(wù)報告真實公允的反映非營利組織的財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動、現(xiàn)金流量等相關(guān)財務(wù)信息，是目前所面臨的一項重大任務(wù)。筆者通過研究發(fā)現(xiàn)非營利組織在財務(wù)信息披露中存在披露內(nèi)容不完整、披露對象范圍小、披露方式單一、披露時機滯后以及信息置信度不高相關(guān)問題，并通過對其存在的原因分析，提出加強非營利組織會計準則的制定、完善非營利組織的外部監(jiān)督機制、加強非營利組織內(nèi)部控制的建設(shè)、現(xiàn)代信息技術(shù)的應(yīng)用以及自愿性披露的意識相關(guān)完善措施，以期為非營利組織的進一步發(fā)展提供借鑒意義。

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