張俊杰

【摘 要】 文章針對政府購買會計審計服務(wù)實踐工作中亟待研究和解決的問題，按照國家政府購買服務(wù)績效管理的政策要求，就如何建立并有效實施的政府購買服務(wù)績效管理體系進行了研究。從構(gòu)建績效評估評價指標(biāo)體系視角，對政府購買會計審計服務(wù)績效管理的現(xiàn)狀和必要性進行了分析，提出了績效管理體系的組成內(nèi)容、構(gòu)成環(huán)節(jié)和實施路徑，創(chuàng)新性地構(gòu)建了政府購買會計審計相關(guān)服務(wù)基礎(chǔ)環(huán)節(jié)與核心環(huán)節(jié)的評估評價指標(biāo)體系，以為開展政府購買服務(wù)績效管理業(yè)務(wù)提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】 政府購買服務(wù); 會計審計; 績效管理; 績效評價; 指標(biāo)體系

【中圖分類號】 F235.1;F239? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）22-0002-06

一、政府購買服務(wù)的現(xiàn)狀與問題

（一）我國政府購買服務(wù)的發(fā)展與現(xiàn)狀

我國政府購買服務(wù)最先產(chǎn)生于上海，2000年上海在改革社會管理體制時提出并推行了依托養(yǎng)老機構(gòu)居家養(yǎng)老試點的政府購買服務(wù)[ 1 ]。此后，全國一些城市紛紛開始探索和實踐，范圍不斷擴大，方式逐漸增多，管理體制和制度在努力創(chuàng)新。會計審計等相關(guān)咨詢服務(wù)進入政府購買服務(wù)領(lǐng)域是近幾年的事情，呈現(xiàn)出方興未艾之勢。特別是2014年底，財政部根據(jù)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2013〕96號）制定的《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》（財綜〔2014〕96號，以下簡稱《暫行辦法》），規(guī)定了會計審計、評估、績效評價、咨詢等有關(guān)服務(wù)事項應(yīng)當(dāng)納入政府購買服務(wù)指導(dǎo)性目錄，為政府購買會計審計及相關(guān)咨詢服務(wù)實踐提供了必要的制度保障。2018年，財政部發(fā)布了《關(guān)于推進政府購買服務(wù)第三方績效評價工作的指導(dǎo)意見》（財綜〔2018〕42號，以下簡稱《指導(dǎo)意見》），將第三方績效評價作為推動政府購買服務(wù)的重要措施[ 2 ]?！稌盒修k法》和《指導(dǎo)意見》的實施，對推進政府購買服務(wù)改革、規(guī)范政府購買服務(wù)行為、提高財政資金使用效率等發(fā)揮了重要作用。2020年新年伊始，財政部在總結(jié)實踐的基礎(chǔ)上，不失時機地對《暫行辦法》進行了全面升級，出臺新的《政府購買服務(wù)管理辦法》（財政部令第102號，以下簡稱《辦法》）。與《暫行辦法》相比，新頒布的《辦法》涵蓋更準(zhǔn)確的概念、更明確的主體、更清晰的原則，制度構(gòu)建也更加合理規(guī)范，尤其是很好地體現(xiàn)了全方位、全過程、全覆蓋的全面預(yù)算績效管理理念，強調(diào)了從“養(yǎng)人辦事，提供服務(wù)”向“花錢買服務(wù)，辦事不養(yǎng)人”轉(zhuǎn)變，這是政府服務(wù)提供方式的重大創(chuàng)新，也真正實現(xiàn)了預(yù)算績效管理應(yīng)有的功能。2020年2月25日，財政部印發(fā)了《項目支出績效評價管理辦法》（財預(yù)〔2020〕10號，以下簡稱《評價管理辦法》），明確將政府購買服務(wù)納入了項目支出績效評價范圍。可見，政府購買服務(wù)是構(gòu)建完整預(yù)算績效管理體系不可或缺的一環(huán)，也是實施全面預(yù)算績效管理的重要抓手?！掇k法》同時提出了政府購買服務(wù)應(yīng)當(dāng)建立健全全過程績效管理機制，應(yīng)當(dāng)開展事前績效評估，定期開展績效評價，加強評價結(jié)果應(yīng)用，著力解決好“買得值”的問題。從這個角度看，實施績效管理對于政府購買服務(wù)而言，在質(zhì)量和效益方面都起到了明顯的提升作用，對滿足人民群眾的公共服務(wù)需求更是產(chǎn)生了極大影響。由此可見，推行和實施政府購買服務(wù)的績效管理是一項珠聯(lián)璧合、相得益彰的工作。

（二）政府購買會計審計服務(wù)實踐中存在的問題

1.購買主體采購信息不對稱導(dǎo)致“逆向選擇”

政府購買服務(wù)中的購買主體是各級國家機關(guān)。購買主體在購買政府服務(wù)時，對承接主體所處行業(yè)情況、專業(yè)勝任能力、服務(wù)質(zhì)量及服務(wù)效果等信息存在典型的不完全、不對稱現(xiàn)象，特別是對專業(yè)性強且新型的咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，更是摸不著頭腦。如近幾年開展的行政單位內(nèi)部控制建設(shè)咨詢服務(wù)、預(yù)算績效管理咨詢服務(wù)、行政單位財務(wù)共享中心建設(shè)咨詢服務(wù)等政府購買服務(wù)業(yè)務(wù)[ 3 ]，購買單位很難了解和熟悉這些服務(wù)的相關(guān)信息，再加上道德風(fēng)險因素的影響，很難采購到“質(zhì)優(yōu)價實”的服務(wù)。特別是對專業(yè)能力沒有評估評價標(biāo)準(zhǔn)體系的業(yè)務(wù)，稍有不慎就買成了“質(zhì)次價高”的服務(wù)。如政府部門選聘會計師事務(wù)所對金融企業(yè)進行審計的業(yè)務(wù)，由于我國尚沒有會計師事務(wù)所金融審計業(yè)務(wù)能力評估評價體系，很難在事前對其做出預(yù)判[ 4 ]，導(dǎo)致購買服務(wù)出現(xiàn)“逆向選擇”也就在所難免。

2.服務(wù)供給呈現(xiàn)結(jié)構(gòu)性過剩導(dǎo)致惡意競價

會計審計及相關(guān)咨詢業(yè)務(wù)的政府購買服務(wù)承接主體大多是會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)，近10年來，會計師事務(wù)所的數(shù)量急劇增加，但事務(wù)所的平均規(guī)模不斷下降。2008年全國有會計師事務(wù)所5 020家，有注冊會計師85 855人，其中百強所17 152人;2018年事務(wù)所增加到9 005家，注冊會計師增加到106 798人，其中百強所34 285人，事務(wù)所平均規(guī)模從每所約17人降至12人，中小型事務(wù)所（除百強事務(wù)所以外的事務(wù)所，下同）從14人降至8人。另外，全國事務(wù)所近10年的收入平均增速是22.60%，中小型事務(wù)所的收入平均增速是8.69%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于平均水平，這就是中低端市場供給過剩形成的殘酷現(xiàn)實。同時，由于我國內(nèi)資所某些業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能力不足，部分高端市場一直不能躋身，如上市商業(yè)銀行的審計業(yè)務(wù)，均由國際四大會計師事務(wù)所壟斷?？梢姡@種結(jié)構(gòu)性過剩的現(xiàn)象非常嚴(yán)重。在會計審計及相關(guān)咨詢服務(wù)的市場中，還有4.37萬家代理記賬機構(gòu)和無法統(tǒng)計的各種咨詢機構(gòu)，政府購買會計審計咨詢服務(wù)在中低端市場的競爭中其承接主體何等過剩一目了然，惡意競價的出現(xiàn)也就在所難免。

3.政府購買活動亂象叢生，惡意投訴時有發(fā)生

按照《辦法》規(guī)定，在政府購買活動的實施過程中，對于集中采購目錄及標(biāo)準(zhǔn)、采購方式和程序、質(zhì)疑投訴等，均應(yīng)按照政府采購的法律、相關(guān)行政法規(guī)以及有關(guān)制度執(zhí)行[ 5 ]。在實踐中，很多采購只是滿足形式上的要求，并無實質(zhì)上效用，自然造成各個采購環(huán)節(jié)出現(xiàn)這樣那樣的違規(guī)違法事件。2019年，財政部發(fā)文清理政府采購中的10種違規(guī)情形，說明了采購實施中各環(huán)節(jié)違規(guī)的多樣性和嚴(yán)重性。如2019年上半年全國政府采購?fù)对V率比上年增長了21.4%，從數(shù)量分布看，排在第一的是江蘇，第二是內(nèi)蒙古，第三是廣西。其中內(nèi)蒙古較上年同期增長幅度達104.76%。如此之高的投訴增長率與同期37%的全國投訴成功率相比，投訴成功較低。這種現(xiàn)象在一定程度上暴露了政府采購存在的問題，同時也說明對惡意投訴的懲戒缺乏法律依據(jù)和措施。這些采購過程中的普遍現(xiàn)象當(dāng)然也折射出會計審計服務(wù)采購活動中一定會存在類似問題。

4.市場失靈、監(jiān)督缺位、劣幣驅(qū)良幣難以改觀

市場在資源配置中起決定性作用是市場經(jīng)濟的本質(zhì)要求。在政府購買會計審計咨詢服務(wù)的市場中，由于會計市場交易的是一種特殊商品，即會計信息，是會計市場不能完全按照市場機制運行的決定性因素。也就是說會計信息公共性、外部性以及會計市場的信息不充分導(dǎo)致會計市場的失靈。因此，政府應(yīng)介入會計市場，加強監(jiān)管，以彌補市場的不足。而在我國目前現(xiàn)實環(huán)境下，政府會計信息的提供和使用尚不充分，各個領(lǐng)域會計信息質(zhì)量的監(jiān)管還無從談起。正因為這種監(jiān)管的嚴(yán)重缺失，導(dǎo)致政府購買會計審計服務(wù)市場劣幣驅(qū)良幣的現(xiàn)象難以改觀。以內(nèi)蒙古地區(qū)為例，統(tǒng)計了2019年政府購買會計審計咨詢服務(wù)公開招標(biāo)項目94項，其中5A級事務(wù)所中標(biāo)30項，占比31.91%，4A級及以下事務(wù)所中標(biāo)64項，占比68.09%，不難看出，該地區(qū)大型會計師事務(wù)所的中標(biāo)率遠(yuǎn)低于中小型事務(wù)所。另一個案例更能說明問題，某省財政廳公開招標(biāo)采購績效評價服務(wù)機構(gòu)，共發(fā)12個包，5A級事務(wù)所中標(biāo)3包，平均中標(biāo)費率為87.7%，4A級以下事務(wù)所中標(biāo)9個包，平均中標(biāo)費率91.9%?？梢娭行⌒褪聞?wù)所中標(biāo)率遠(yuǎn)高于大型事務(wù)所，而中標(biāo)價也高于大型事務(wù)所。這種劣幣驅(qū)良幣的采購結(jié)果顯而易見，且已長期存在于該領(lǐng)域沒有得到很好的解決。

二、政府購買會計審計服務(wù)實施績效管理的必要性

（一）是提高政府購買服務(wù)質(zhì)量和效果的重要保障

政府購買服務(wù)的主要目的是提高公共服務(wù)供給的質(zhì)量和財政資金的使用效率，而政府履職中提供的會計審計咨詢等服務(wù)事項，通過購買服務(wù)交由承接主體完成，是否能實現(xiàn)上述目的，只有通過事前的績效評估、事中的績效控制和事后的績效評價等績效管理的實施，才能做出基本的判斷[ 6 ]。因為會計審計咨詢服務(wù)事項的專業(yè)性很強，很多需要公開的會計信息、審計信息同時又具有公共性，其信息質(zhì)量的高低不應(yīng)該全部由“內(nèi)部人”決定，需要通過第三方“外部人”實施績效評價評估等方式不斷推動和促進信息質(zhì)量的完善和提高[ 7 ]。由此可見，對政府購買會計審計服務(wù)實施績效管理是提高政府購買服務(wù)質(zhì)量和效果的重要保障。

（二）是對會計審計服務(wù)進行監(jiān)管和追責(zé)的有效手段

政府購買的會計審計咨詢服務(wù)，具有鮮明的公共性特征。購買主體的政府主管部門、財政部門、審計部門、統(tǒng)計部門、各類監(jiān)察監(jiān)督部門以及社會公眾等都需要這個公共服務(wù)產(chǎn)品，但在形成并提供服務(wù)產(chǎn)品后，沒有相應(yīng)的外部監(jiān)督體系去監(jiān)督信息的真實性、完整性、及時性和正確性等質(zhì)量指標(biāo)是否合格[ 8 ]，而有關(guān)部門在使用信息的過程中如出現(xiàn)質(zhì)量問題，也沒有相應(yīng)的追責(zé)機制。因此在政府購買會計審計咨詢服務(wù)過程中實施績效管理，通過對承接主體提供的服務(wù)進行績效評價，可以有效監(jiān)督服務(wù)產(chǎn)品的質(zhì)量，然后進一步通過對績效評價結(jié)果的應(yīng)用與反饋[ 9 ]，建立起會計審計咨詢服務(wù)的長效追責(zé)機制。

（三）是促進政府購買服務(wù)規(guī)范發(fā)展的長效機制

政府購買會計審計咨詢服務(wù)生成的相關(guān)信息，是政府會計審計信息系統(tǒng)的重要組成部分[ 10 ]，這些信息既是政府及其各部門編制預(yù)算和購買服務(wù)的基礎(chǔ)信息，也是通過預(yù)算的執(zhí)行和購買服務(wù)的實施而形成的綜合信息?？梢?，會計審計信息、政府預(yù)算信息和政府購買服務(wù)信息之間有著嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，只有高質(zhì)量的會計審計信息，才能促進政府購買服務(wù)及預(yù)算管理的規(guī)范發(fā)展，而要購買到高質(zhì)量的會計審計咨詢服務(wù)信息，就需要有足夠?qū)I(yè)勝任能力的承接主體和高質(zhì)量的業(yè)務(wù)管控體系及按照嚴(yán)格的職業(yè)操守規(guī)范履約的有效管理機制[ 11 ]。上述要求和條件，均需要通過實施績效管理加以實現(xiàn)。

三、引入事前績效評估，筑牢績效管理基礎(chǔ)

（一）政府購買會計審計相關(guān)服務(wù)績效評估的內(nèi)容

《辦法》規(guī)定，在實施績效管理時，政府購買服務(wù)項目的購買主體，不僅應(yīng)進行事前績效評估，而且應(yīng)定期開展績效評價。由此可見，在相關(guān)服務(wù)購買主體實施績效管理時，應(yīng)對實際情況進行充分分析，如有必要應(yīng)首先開展相應(yīng)的事前績效評估。評估內(nèi)容的確定應(yīng)秉持問題導(dǎo)向的理念，從政府購買會計審計相關(guān)服務(wù)的必要性、充分性、迫切性、可持續(xù)性、可行性、資源保障度、風(fēng)險應(yīng)對的可控性、服務(wù)項目預(yù)期績效目標(biāo)、財政支持范圍和方式、財政承受能力合理性、預(yù)算與績效目標(biāo)的相關(guān)性、建立服務(wù)項目激勵問責(zé)機制等方面，形成績效管理的基礎(chǔ)之基礎(chǔ)。

（二）建立政府購買會計審計服務(wù)事前績效評估機制

開展績效評估需要建立績效評估機制，政府購買會計審計相關(guān)服務(wù)事前績效評估機制由績效評估制度、績效評估指標(biāo)、績效評估標(biāo)準(zhǔn)和績效評估方法等有關(guān)內(nèi)容組成[ 12 ]。評估主體對評估對象實施評估，是采用評估方法，運用評估指標(biāo)及標(biāo)準(zhǔn)衡量評估內(nèi)容預(yù)算績效如何的一個管理過程?？梢?，績效評估指標(biāo)及標(biāo)準(zhǔn)體系是建立事前績效評估機制的關(guān)鍵所在。

事前績效評估指標(biāo)及標(biāo)準(zhǔn)體系是反映績效評估內(nèi)容實現(xiàn)績效目標(biāo)的程度，包括分級指標(biāo)、指標(biāo)權(quán)重和評估標(biāo)準(zhǔn)。本文建立的政府購買會計審計服務(wù)事前績效評估指標(biāo)及標(biāo)準(zhǔn)體系由實施的必要性等5個一級共性指標(biāo)、依據(jù)充分性等19個二級共性指標(biāo)和若干個三級指標(biāo)構(gòu)成。參照評估指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)如計劃標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)等，細(xì)化三級指標(biāo)的要點與內(nèi)容，形成事前績效評估的指標(biāo)及標(biāo)準(zhǔn)體系框架，詳見表1。

四、強化績效評價環(huán)節(jié)，完善績效管理體系

政府購買會計審計服務(wù)績效管理體系包括事前績效評估、事中績效監(jiān)控、事后績效評價以及評價結(jié)果應(yīng)用反饋等環(huán)節(jié)。績效評價是績效管理體系中的一個核心環(huán)節(jié)，而績效評價指標(biāo)體系的構(gòu)建又是這一核心工作的關(guān)鍵所在。評價指標(biāo)體系是在編制預(yù)算時，應(yīng)合理設(shè)定績效目標(biāo)及相應(yīng)的績效評價指標(biāo)作為開展政府購買會計審計咨詢服務(wù)績效評價的依據(jù)。指標(biāo)體系要能客觀評價會計審計咨詢服務(wù)提供的數(shù)量、質(zhì)量、時效等狀況，以及服務(wù)對象、相關(guān)群體和社會公眾等方面的滿意情況?？梢詮臎Q策、過程、產(chǎn)出和服務(wù)滿意度（服務(wù)效果）4個維度設(shè)定一級指標(biāo)。其中決策包括績效目標(biāo)和資金投入兩個二級指標(biāo)，過程包括資金管理和組織實施兩個二級指標(biāo)，產(chǎn)出包括產(chǎn)出數(shù)量、產(chǎn)出質(zhì)量、產(chǎn)出時效和產(chǎn)出成本4個二級指標(biāo)，服務(wù)滿意度（服務(wù)效果）包括購買主體滿意度、監(jiān)管部門滿意度和社會公眾（或相關(guān)部門）滿意度3個二級指標(biāo)。然后，參照評價指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)如計劃標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)等，細(xì)化三級指標(biāo)與指標(biāo)解釋內(nèi)容，形成政府購買會計審計服務(wù)績效評價指標(biāo)體系框架，詳見表2。

五、實施績效管理的基本路徑與保障措施

（一）加強組織體系管理，嚴(yán)格歸口協(xié)調(diào)機制

政府購買會計審計咨詢服務(wù)實施績效管理工作是組成政府購買服務(wù)績效管理工作的重要內(nèi)容，開展該項工作的相關(guān)部門或單位在推進政府購買服務(wù)績效管理過程中，首先需要充分做好組織領(lǐng)導(dǎo)工作，統(tǒng)籌規(guī)劃，統(tǒng)一部署，健全組織管理體系，理順工作機制，制定工作方案，確定工作目標(biāo)和具體措施以及工作流程和時間進度安排[ 13 ];其次確定歸口管理部門，明確部門工作邊界，制定相關(guān)崗位職責(zé)，由歸口管理部門統(tǒng)一協(xié)調(diào)，并結(jié)合本地區(qū)、本單位的實際情況，將政府購買服務(wù)績效管理各個環(huán)節(jié)的工作分工落實到位、執(zhí)行到位;最后要組織好政府購買會計審計咨詢服務(wù)績效管理宣傳貫徹和培訓(xùn)工作，有效提升相關(guān)工作人員的專業(yè)技能和政策水平，為順利開展政府購買會計審計服務(wù)績效管理的各項工作奠定堅實基礎(chǔ)。

（二）完善內(nèi)部控制體系，強化制度執(zhí)行落地

實施政府購買會計審計咨詢服務(wù)的部門或單位開展績效管理時，在原有全面預(yù)算績效管理相關(guān)制度和政府購買服務(wù)相關(guān)制度基礎(chǔ)上，應(yīng)以內(nèi)部控制管理制度體系的視角，建立完善包括政府購買會計審計咨詢服務(wù)在內(nèi)的政府購買服務(wù)的績效管理制度[ 14 ]。構(gòu)建或完善績效管理制度體系過程中，應(yīng)防止出現(xiàn)制度沖突或制度真空，要真正建立起行之有效、相互耦合的制度體系[ 15 ]。開展政府購買會計審計咨詢服務(wù)績效管理制度構(gòu)建與完善工作時，通常需要構(gòu)建完善《政府購買服務(wù)績效管理辦法及實施細(xì)則》《政府購買服務(wù)第三方績效管理指引》《政府購買服務(wù)專家?guī)旃芾怼返戎贫?。同時，以制定和執(zhí)行《政府購買服務(wù)績效管理工作規(guī)程》《政府購買服務(wù)績效管理工作考核細(xì)則》等程序性制度為抓手，以內(nèi)部控制監(jiān)督評價為著力點，督促政府購買會計審計咨詢服務(wù)績效管理制度真正落地執(zhí)行到位。

（三）注重績效結(jié)果應(yīng)用，嚴(yán)格考核追責(zé)問效

政府購買會計審計咨詢服務(wù)績效管理的結(jié)果主要包括政府購買會計審計咨詢服務(wù)事前績效評估結(jié)果和政府購買會計審計咨詢服務(wù)完成后的績效評價結(jié)果。無論是前者還是后者，其結(jié)果的應(yīng)用既是績效管理的出發(fā)點，也是績效管理的落腳點。因為事前績效評估結(jié)果的應(yīng)用是用來判斷：（1）該項服務(wù)是否屬于通過政府購買服務(wù)方式交由市場主體或社會力量來承接的服務(wù)事項;（2）承接主體提供服務(wù)后，能否提高公共服務(wù)的效率和財政資金的使用效果，能否在促進轉(zhuǎn)變政府職能、改善公共服務(wù)供給等方面發(fā)揮積極作用?？冃гu價結(jié)果的應(yīng)用，一方面是對購買主體績效管理工作的檢驗，另一方面也是對承接主體服務(wù)質(zhì)量的衡量。因為政府購買會計審計咨詢服務(wù)績效評價結(jié)果既反映政府購買服務(wù)財政資金使用的經(jīng)濟性、效益性和效率性，又反映承接主體提供的會計審計信息的可靠性及信息質(zhì)量的可信程度[ 16 ]，應(yīng)以此結(jié)果應(yīng)用為基礎(chǔ)，通過將績效考核機制、追責(zé)問效機制相結(jié)合的方式，建立優(yōu)勝劣汰的動態(tài)調(diào)整機制，不斷推進并規(guī)范政府購買服務(wù)的發(fā)展。

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