閆紅麗

摘要：新的政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以來，公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理發(fā)生了很大的變化，本文首先分析了新政府會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)，然后對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響進(jìn)行了研究，最后提出了合理的建議來促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的進(jìn)一步優(yōu)化。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度 公立醫(yī)院 財(cái)務(wù)管理

為了提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，夯實(shí)財(cái)政管理基礎(chǔ)，提高財(cái)政管理的精細(xì)化水平，從而促進(jìn)國家治理能力現(xiàn)代化，我國自2019年1月1日起施行了《政府會(huì)計(jì)制度》。新的政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以來，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容和范圍都發(fā)生了很大的變化。

一、政府會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)

（一）引入“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告”

政府會(huì)計(jì)制度充分的體現(xiàn)了“雙基礎(chǔ)”的平行核算模式，即在日常財(cái)務(wù)核算中，對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)，分別從預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)方面進(jìn)行反映，在預(yù)算會(huì)計(jì)中以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。

這種預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行記賬的核算模式，要求對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，都要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，即“雙分錄”的核算方式。

（二）擴(kuò)大政府資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍

從資產(chǎn)類科目來講，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)等核算內(nèi)容，能夠全面反映政府會(huì)計(jì)主體所能夠控制的各類資產(chǎn)。

從負(fù)債類科目來看，增加了預(yù)計(jì)負(fù)債、受托代理負(fù)債等核算內(nèi)容，可以真實(shí)反映單位所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

從凈資產(chǎn)科目來看，按照主要來源分類為累計(jì)盈余和專用基金，并根據(jù)凈資產(chǎn)的其他來源設(shè)置了權(quán)益法調(diào)整、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等會(huì)計(jì)科目。

（三）強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中全面引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，如按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算業(yè)務(wù)收支，自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本確認(rèn)，長期股權(quán)投資引入權(quán)益法核算等，強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，對(duì)于準(zhǔn)確反映單位財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本，科學(xué)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告有著重要意義。

二、政府會(huì)計(jì)制度對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響

在我國，公立醫(yī)院由于其特殊的管理體制、財(cái)政補(bǔ)助方式及自身運(yùn)營特點(diǎn)、經(jīng)費(fèi)來源情況，使其成為涵蓋醫(yī)療、科研、教學(xué)等多種行業(yè)特點(diǎn)的最為復(fù)雜的事業(yè)單位。而出于自身運(yùn)營的需要，又非常接近企業(yè)運(yùn)營的特點(diǎn)，因此醫(yī)院的財(cái)務(wù)核算較其他行業(yè)的事業(yè)單位更為復(fù)雜、精細(xì)。新的政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)于醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理有著重要的影響。

（一）會(huì)計(jì)核算方法發(fā)生變化

政府會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，既要反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效信息，又要反映預(yù)算收支情況。二者要遵循“適度分離，相互銜接”的原則。具體來說，適度分離體現(xiàn)在“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”上，而相互銜接體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬，且月末需編制《本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》，反映不同核算方式下產(chǎn)生的差異，揭示預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。

政府會(huì)計(jì)制度中對(duì)于“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告”的核算要求，首次實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的分離，它分別從兩方面強(qiáng)化了會(huì)計(jì)核算的要求，一方面在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，進(jìn)一步強(qiáng)化了權(quán)責(zé)發(fā)生制，如預(yù)計(jì)負(fù)債、資產(chǎn)的折舊攤銷、自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本確認(rèn)，長期股權(quán)投資引入權(quán)益法核算等，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能;另一方面在預(yù)算會(huì)計(jì)中，則擴(kuò)大了收付實(shí)現(xiàn)制的核算范圍，對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，都要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。政府會(huì)計(jì)制度還要求在雙基礎(chǔ)下分別編制財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告，同時(shí)編制《本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》，來反映不同核算方式下產(chǎn)生的差異。由于醫(yī)院運(yùn)營的特殊性，它的運(yùn)營管理相比較一般的事業(yè)單位而言，更加類似企業(yè)的運(yùn)營管理，醫(yī)院財(cái)務(wù)管理不僅僅側(cè)重資金收付的管理，更加要為醫(yī)院的運(yùn)營效率、效益的提高提供有用的決策信息，發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的功能。而且其業(yè)務(wù)也更為復(fù)雜，因此新政府會(huì)計(jì)制度的核算要求，對(duì)于公立醫(yī)院來說，會(huì)計(jì)核算的難度和復(fù)雜程度也更高，因此對(duì)會(huì)計(jì)人員也提出了更高的要求。

（二）提高了醫(yī)院的運(yùn)行成本核算的準(zhǔn)確性

過去的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度是在一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，按照不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)分別采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制來反映預(yù)算信息與財(cái)務(wù)信息，達(dá)到預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合的一種核算方式。如在使用財(cái)政資金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時(shí)，為體現(xiàn)財(cái)政對(duì)醫(yī)院的補(bǔ)償機(jī)制，設(shè)置了“待沖基金”科目，以滿足在單系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)雙功能。但這樣核算的不足之處在于計(jì)提折舊、攤銷時(shí)僅沖減“待沖基金”，不計(jì)入“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”，即所謂的“虛提”折舊，違背了收支配比的原則，從而虛增醫(yī)療收支結(jié)余。

而新政府會(huì)計(jì)制度則規(guī)定：對(duì)于固定資產(chǎn)和公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊時(shí)，全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，采取的是實(shí)提折舊的做法，這樣不僅可以反映出固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施的原始成本，而且可以清晰的反映即時(shí)凈值，能夠真實(shí)的反映醫(yī)院位的運(yùn)行成本。政府會(huì)計(jì)制度中明確規(guī)定反映行政事業(yè)單位運(yùn)行成本的費(fèi)用類科目，將這些成本類科目進(jìn)行歸集，可以完整真實(shí)的反映醫(yī)院的履職運(yùn)行成本，對(duì)于科學(xué)評(píng)價(jià)政府運(yùn)營績效有著重要的意義。

（三）強(qiáng)化了資產(chǎn)管理的要求

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以后，對(duì)于資產(chǎn)管理也提出了更高的要求。首先，資產(chǎn)的核算范圍擴(kuò)大了，如增加了受托代理資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資等，使得賬務(wù)處理難度有所增加。其次，政府會(huì)計(jì)制度尤其是對(duì)固定資產(chǎn)資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)攤銷作出了更加明確的要求，它要求單位更加準(zhǔn)確的反應(yīng)單位現(xiàn)有資產(chǎn)狀況，因此對(duì)于醫(yī)院資產(chǎn)管理也提出了更高的要求。

（四）對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

1.資產(chǎn)負(fù)債率的影響。政府會(huì)計(jì)制度“雙基礎(chǔ)、雙分錄”要求在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，對(duì)科研課題收入的核算產(chǎn)生一定的影響。

隨著國家對(duì)科研工作的重視，重大專項(xiàng)課題不斷增多，投入也越來越多。由于科學(xué)研究的未知性和探索性，多數(shù)課題的研究周期超過一年。而科研行業(yè)主管部門在課題評(píng)審后，對(duì)中標(biāo)課題大多數(shù)會(huì)按照課題任務(wù)書批準(zhǔn)的預(yù)算金額一次性撥付至課題承擔(dān)單位，采用中期匯報(bào)課題進(jìn)展情況，最后結(jié)題審計(jì)的管理模式進(jìn)行管理。而過去的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度則是按照收付實(shí)現(xiàn)制在收到經(jīng)費(fèi)撥款時(shí)，一筆確認(rèn)為課題收入。

在政府會(huì)計(jì)制度中，要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，即在收到科研課題撥款的時(shí)候計(jì)入“預(yù)收賬款”，再根據(jù)課題的進(jìn)展情況分期確認(rèn)收入。對(duì)于承擔(dān)課題多或承擔(dān)重大課題的醫(yī)院來說，預(yù)收賬款的金額會(huì)激增，相應(yīng)引起資產(chǎn)負(fù)債率的較大增幅。

2.本期結(jié)余的影響。根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下權(quán)責(zé)發(fā)生制的強(qiáng)化，一方面，對(duì)于固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷時(shí)，全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，采取的是實(shí)提的做法，這樣能夠真實(shí)的反映醫(yī)院的運(yùn)行成本，但對(duì)于財(cái)政性資金購置資產(chǎn)較多的公立醫(yī)院來說，醫(yī)院的成本加大，從而會(huì)使得醫(yī)院的本期結(jié)余較改革之前有較大的變動(dòng)。另一方面，由于長期股權(quán)投資權(quán)益法的實(shí)施，醫(yī)院下屬子公司在當(dāng)年產(chǎn)生的利潤，醫(yī)院應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行賬務(wù)處理，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資，并計(jì)入投資收益，即下屬子公司利潤的變化會(huì)對(duì)醫(yī)院的本期盈余產(chǎn)生重大影響。

三、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施優(yōu)化策略

（一）加快財(cái)務(wù)信息平臺(tái)建設(shè)升級(jí)

政府會(huì)計(jì)制度的“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告”核算規(guī)定，要求對(duì)于同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)人員要分別在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)下進(jìn)行核算，編制“雙分錄”、“雙報(bào)告”。而醫(yī)院的業(yè)務(wù)量本身已經(jīng)很大，雙分錄的要求無疑在很大程度上加大了會(huì)計(jì)人員的工作量，而目前的財(cái)務(wù)信息平臺(tái)在“平行記賬”方面還存在較大問題，往往需要手工錄入，因此亟需財(cái)務(wù)信息平臺(tái)的更新與升級(jí)。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)

政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施改變了傳統(tǒng)的醫(yī)院記賬方式，新的核算方式隔離了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，它要求公立醫(yī)院財(cái)務(wù)工作人員具有較高的專業(yè)水平，在工作中根據(jù)“平行記賬”需求，把同筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)根據(jù)兩大系統(tǒng)分別編制合適的財(cái)務(wù)分錄，從而符合公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的兩個(gè)報(bào)告體系，這在很大程度上提高了醫(yī)院財(cái)務(wù)工作人員的工作難度。這就要求醫(yī)院財(cái)務(wù)工作人員改變過去的財(cái)務(wù)理念，深入了解學(xué)習(xí)新舊制度的差別和關(guān)聯(lián)，因此需要不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)工作人員的專業(yè)技能培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)，使財(cái)務(wù)工作人員掌握平行記賬的方法，明確會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和規(guī)范，在會(huì)計(jì)核算時(shí)按照不同核算要素進(jìn)行平行記賬，提升醫(yī)院財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)處理水平和效率。同時(shí)，通過財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，真正發(fā)揮財(cái)務(wù)工作人員的作用，從而為今后的財(cái)務(wù)管理工作提供保障。

（三）進(jìn)一步加強(qiáng)資產(chǎn)管理

政府會(huì)計(jì)制度下需要醫(yī)院進(jìn)一步強(qiáng)化資產(chǎn)管理，從而使其更好的與新會(huì)計(jì)制度銜接，因此公立醫(yī)院應(yīng)重視資產(chǎn)管理體系的不斷完善。首先，政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，在管理固定資產(chǎn)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，構(gòu)建固定資產(chǎn)績效評(píng)價(jià)體系，明確資產(chǎn)投入與產(chǎn)出的效益之間的關(guān)系，確保資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，從而促使資產(chǎn)有效利用，提升單位資產(chǎn)管理水平。其次，重視資產(chǎn)折舊的核算，公立醫(yī)院應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)折舊的方法及各類資產(chǎn)相關(guān)折舊年限的規(guī)定，為固定資產(chǎn)折舊核算提供依據(jù)。積極利用現(xiàn)代信息化技術(shù)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行管理，提高資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)管理的精細(xì)化，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

總之，政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)醫(yī)院的會(huì)計(jì)理念和行為產(chǎn)生了重大影響，公立醫(yī)院應(yīng)將政府會(huì)計(jì)制度與財(cái)務(wù)管理行為有機(jī)結(jié)合，從而不斷推動(dòng)醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理規(guī)范化、科學(xué)化發(fā)展。

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作者單位：中國中醫(yī)科學(xué)院眼科醫(yī)院