鄭石橋

【摘要】 突發(fā)公共事件審計結(jié)果可從審計業(yè)務(wù)類型、 審計方式/審計時機、 突發(fā)公共事件管理階段等多個角度來考察。 預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段、 監(jiān)測與預(yù)警階段、 事后恢復(fù)與重建（非應(yīng)急事項）階段， 審計時機/審計方式是年度定期審計， 審計業(yè)務(wù)類型有多種， 不同審計業(yè)務(wù)類型的審計結(jié)果及其應(yīng)用不同。 應(yīng)急處置與救援階段、 事后恢復(fù)與重建（應(yīng)急事項）階段， 審計時機/審計方式是跟蹤審計， 審計結(jié)果有實時性的審計情況通報、 審計信息， 以及定期性的審計報告、 審計決定、 移送決定書等。

【關(guān)鍵詞】審計結(jié)果;審計結(jié)果應(yīng)用;年度定期審計;跟蹤審計;審計業(yè)務(wù)類型

【中圖分類號】F239.44? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）20-0078-4

從根本上來說， 審計是為了服務(wù)于委托人的終極目標(biāo)而實施的目的性活動， 審計結(jié)果是審計活動的產(chǎn)出， 是審計直接目標(biāo)的體現(xiàn)。 而通過直接目標(biāo)來實現(xiàn)終極目標(biāo)的路徑是審計結(jié)果應(yīng)用， 沒有審計結(jié)果的有效應(yīng)用， 就沒有審計終極目標(biāo)的實現(xiàn)。 突發(fā)公共事件審計也不例外， 其審計結(jié)果及應(yīng)用是其審計終極目標(biāo)實現(xiàn)的基礎(chǔ)。 因此， 從理論上厘清突發(fā)公共事件審計結(jié)果及其應(yīng)用， 是科學(xué)地建構(gòu)突發(fā)公共事件審計制度的基礎(chǔ)。

一、文獻(xiàn)綜述

目前有關(guān)突發(fā)公共事件審計結(jié)果及審計結(jié)果應(yīng)用的研究主要從以下方面展開。

1. 及時公告突發(fā)公共事件審計結(jié)果的重要性。 學(xué)者們普遍認(rèn)為在突發(fā)公共事件這種特殊的環(huán)境下， 社會公眾極為敏感， 因此需要及時公告審計結(jié)果。? 但不同文獻(xiàn)有不同的表述方式， 例如， 審計結(jié)果需要及時反饋， 讓民眾了解到危機處理過程中的實際結(jié)果， 以穩(wěn)定群眾情緒[1] 。 突發(fā)事件審計結(jié)果影響具有廣泛性， 因此需要及時公告審計結(jié)果[2] 。 民間公益組織及時審計并公告結(jié)果有助于增強其公信力， 從而有利于其籌措救災(zāi)資金物資[3] 。 階段性審計情況定期公告、重大問題隨時公告、審計結(jié)束后出具審計結(jié)果公告三種審計公告模式的有機結(jié)合， 有效提升了審計公告的時效性[4] 。 提升審計的透明度和開放性、適時公告和宣傳是開展大規(guī)模突發(fā)性公共事件審計的重要手段[5] 。 通報和公布審計結(jié)果是發(fā)揮審計監(jiān)督、輿論監(jiān)督和社會監(jiān)督作用的重要手段[6] 。 人民群眾、政府機構(gòu)和社會各界對救災(zāi)物資和資金的撥付、管理與使用越來越重視， 要求政府及時公布重大突發(fā)性公共事件救災(zāi)物資和資金的安排使用情況[7] 。 在汶川抗震救災(zāi)等公共危機審計中， 審計機關(guān)實施了審計公告的適時披露， 提高了工作透明度[8] 。 可以通過審計公告讓公眾了解危機的處置情況， 消除公眾的質(zhì)疑和憂慮， 穩(wěn)定公眾的情緒[9] 。 及時披露每個階段的審計信息也能使公眾及時地了解事件的進(jìn)展以及政府工作的效率和成果， 從而提高政府的公信力[10] 。 在重大公共事項跟蹤審計在工作完成后應(yīng)出具多份審計報告， 不僅要對有關(guān)的事項發(fā)表審計意見， 而且要出具階段性審計報告與綜合性審計報告[11] 。

2. 突發(fā)公共事件審計結(jié)果公告的內(nèi)容及中外差異。 李越冬、楊積平[12] 借鑒聯(lián)合國兒童基金會應(yīng)急項目審計經(jīng)驗， 提出應(yīng)急項目審計報告應(yīng)該包括標(biāo)題、目錄、被審計應(yīng)急項目情況簡介、應(yīng)急項目審計實施情況、應(yīng)急項目審計結(jié)果及處理意見、被審計單位的意見反饋、對后續(xù)應(yīng)急項目審計的建議、簽章和日期。 褚孟宇[6] 提出， 公共危機審計公告至少應(yīng)包含基本情況概述、審計發(fā)現(xiàn)的問題、審計建議和已整改情況。 張棟[8] 比較了幾個國家的公共危機審計報告差異， 發(fā)現(xiàn)國外審計報告的內(nèi)容結(jié)構(gòu)更加系統(tǒng)完善， 標(biāo)題框架明確具體， 便于報告閱讀者使用。

3. 突發(fā)公共事件審計中及時提出審計建議的重要性。 學(xué)者們普遍認(rèn)為要及時有效地應(yīng)對突發(fā)公共事件， 對于發(fā)現(xiàn)的問題要及時地提出建議并推動整改。 例如， 張林軍、劉西林[1] 提出， 社會突發(fā)危機事件緊急項目審計研究中， 對于出現(xiàn)的問題， 應(yīng)及時提出來并加以完善改進(jìn); 褚孟宇[6] 提出， 公共危機審計需要隨時向被審計單位提出有效建議， 為政府危機處理提供及時的決策依據(jù); 郝莉莉[10] 提出， 突發(fā)性公共安全事件審計需要及時糾正在資金使用過程中出現(xiàn)的問題， 及時控制風(fēng)險， 完善突發(fā)性公共安全事件專項資金的管理規(guī)范。

4. 突發(fā)公共事件審計中的責(zé)任追究問題。 例如， 張林軍、劉西林[1] 提出， 社會突發(fā)危機事件緊急項目審計中， 對于出現(xiàn)的問題， 涉及舞弊行為的要在審計的職權(quán)范圍內(nèi)做相應(yīng)的處理; 畢秀玲[4] 指出， 我國公共危機審計中， 對核查屬實的違規(guī)違紀(jì)事項進(jìn)行了嚴(yán)肅處理; 曲偉強[9] 提出， 公共危機管理審計中， 審計對查出的問題應(yīng)根據(jù)其情形， 依法提交國家權(quán)力機構(gòu)追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。

上述文獻(xiàn)顯示， 關(guān)于突發(fā)公共事件審計結(jié)果及其應(yīng)用， 尚缺乏一個系統(tǒng)的理論框架， 筆者將對此展開分析。

二、理論框架

經(jīng)典審計理論認(rèn)為， 審計結(jié)果是審計工作的產(chǎn)出， 也可以稱為審計成果， 它體現(xiàn)了審計直接目標(biāo)的實現(xiàn)程度。 審計結(jié)果受到許多因素的影響， 不同的審計主題及審計業(yè)務(wù)類型有不同的審計結(jié)果， 不同的審計方式/審計時機也有不同的審計結(jié)果， 因此， 需要考察審計結(jié)果的多個維度。 突發(fā)公共事件審計結(jié)果的總體框架也就是其審計結(jié)果的分類體系， 可以從審計業(yè)務(wù)類型、審計方式、突發(fā)公共事件的管理階段來考察， 所以， 有多種分類體系。

從審計業(yè)務(wù)類型來說， 突發(fā)公共事件審計通常分為財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、制度審計和綜合審計。 不同的審計業(yè)務(wù)類型， 其審計結(jié)果不同， 突發(fā)公共事件管理四個階段都可能出現(xiàn)上述五種審計業(yè)務(wù)類型。 基于審計業(yè)務(wù)類型和突發(fā)公共事件管理階段， 突發(fā)公共事件審計結(jié)果體系如表1所示。

從審計方式/審計時機來說， 通常有跟蹤審計、年度定期審計和常規(guī)事后審計三種類型。 不同類型下， 審計時機、審計方式存在差異， 因此， 審計結(jié)果及其應(yīng)用也存在差異。 并且， 突發(fā)公共事件管理的不同階段， 對審計方式/審計時機有不同的需求， 從而審計結(jié)果及其應(yīng)用的差異會顯現(xiàn)在突發(fā)公共事件管理的不同階段， 基本情況如表2所示。

三、突發(fā)公共事件不同管理階段的審計結(jié)果及其應(yīng)用

1. 預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段的審計結(jié)果及其應(yīng)用。 在突發(fā)公共事件預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段， 社會還處于常態(tài)， 因此， 基于審計成本效益原則， 并考慮到突發(fā)公共事件應(yīng)對的特征， 此時的審計方式/審計時機是年度定期審計， 其審計業(yè)務(wù)類型可以是財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、制度審計， 也可以是上述業(yè)務(wù)類型組合而成的綜合審計。

就財務(wù)審計來說， 關(guān)注的是財務(wù)信息是否真實， 審計結(jié)果有三個方面：一是發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息虛假問題; 二是針對財務(wù)信息虛假問題提出的相關(guān)體制機制制度改進(jìn)建議; 三是針對財務(wù)信息虛假及其責(zé)任者提出的處理處罰意見。 上述審計結(jié)果都會出現(xiàn)在審計報告中， 針對財務(wù)信息虛假及其責(zé)任者的處理處罰意見還會以審計決定書的形式出現(xiàn)， 如果財務(wù)信息虛假達(dá)到很嚴(yán)重的程度， 可能還需要移送其他機構(gòu)處理， 此時就會出現(xiàn)審計移送書。 財務(wù)審計報告交給審計客體， 審計機關(guān)也可以對外公告審計結(jié)果。 審計決定由審計機關(guān)做出， 審計客體執(zhí)行， 審計機關(guān)跟蹤檢查審計決定執(zhí)行情況。 體現(xiàn)在審計報告中的審計建議， 審計機關(guān)會跟蹤檢查其落實情況。 審計移送事項， 審計機關(guān)會跟蹤核實其進(jìn)一步的責(zé)任追究情況。

就績效審計來說， 其本身有三種定位：第一種定位是績效信息真實性鑒證， 此時， 績效審計關(guān)注的是表征績效水平的業(yè)務(wù)信息及財務(wù)信息是否真實， 這種情形的績效審計的審計結(jié)果及其應(yīng)用類似于財務(wù)審計， 這里不再贅述。 第二種定位是評價績效水平， 就是在鑒證績效信息真實性的基礎(chǔ)上， 將績效指標(biāo)表征的績效與選定的標(biāo)桿進(jìn)行比較， 以確定績效水平， 此時的審計結(jié)果主要是針對責(zé)任主體績效水平處于何種程度的結(jié)論， 體現(xiàn)在審計報告中。 這種審計結(jié)果通常提交審計客體及其上級單位， 用于對審計客體及其領(lǐng)導(dǎo)的考核、評價等， 審計機關(guān)也可以對外公告這種審計結(jié)果。 第三種定位是分析績效差異， 如果績效差異較大， 就進(jìn)一步分析這種差異產(chǎn)生的原因， 并提出改進(jìn)建議。 這些審計結(jié)果通常以審計報告的形式出現(xiàn)， 其主要應(yīng)用者為審計客體， 審計機關(guān)也可以對外公告， 當(dāng)然， 審計機關(guān)通常會跟蹤審計建議采納及績效改進(jìn)情況。

就合規(guī)審計來說， 關(guān)注的是各責(zé)任主體突發(fā)公共事件應(yīng)對的各種行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)， 審計結(jié)果有三個方面：一是發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為; 二是針對違規(guī)行為的相關(guān)體制機制改進(jìn)建議; 三是對違規(guī)行為及其責(zé)任者的處理處罰意見。 上述審計結(jié)果都會出現(xiàn)在審計報告中， 針對違規(guī)行為及其責(zé)任者的處理處罰意見還會以審計決定書的形式出現(xiàn)， 如果違規(guī)行為達(dá)到很嚴(yán)重的程度， 可能還需要移送其他機構(gòu)處理， 此時就會出現(xiàn)審計移送書。 合規(guī)審計報告交給審計客體， 審計機關(guān)也可以對外公告審計結(jié)果。 審計決定由審計機關(guān)做出， 審計客體執(zhí)行， 審計機關(guān)跟蹤檢查審計決定執(zhí)行情況。 體現(xiàn)在審計報告中的審計建議， 審計機關(guān)跟蹤檢查其落實情況。 審計移送事項， 審計機關(guān)跟蹤核實其進(jìn)一步的責(zé)任追究情況。

就制度審計來說， 關(guān)注的是各責(zé)任主體在預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段， 履行其突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任所實施的各種體制機制制度是否存在缺陷， 這種審計應(yīng)該是預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段的重點內(nèi)容， 其審計結(jié)果有三個方面：一是發(fā)現(xiàn)的制度缺陷， 包括制度設(shè)計缺陷和制度執(zhí)行缺陷; 二是改進(jìn)制度缺陷的建議; 三是對制度缺陷責(zé)任者的處理處罰意見。 上述審計結(jié)果都會出現(xiàn)在審計報告中， 針對制度缺陷責(zé)任者的處理處罰意見還會以審計決定書的方式出現(xiàn)， 如果制度缺陷達(dá)到很嚴(yán)重的程度， 可能還需要移送其他機構(gòu)進(jìn)一步處理， 此時就會出現(xiàn)審計移送書。 制度審計報告交給審計客體， 審計機關(guān)也可以對外公告審計結(jié)果。 審計決定由審計機關(guān)做出， 審計客體執(zhí)行， 審計機關(guān)跟蹤檢查審計決定執(zhí)行情況。 體現(xiàn)在審計報告中的審計建議， 審計機關(guān)會跟蹤檢查其落實情況。 審計移送事項， 審計機關(guān)跟蹤核實其進(jìn)一步的責(zé)任追究情況。

就綜合審計來說， 是將財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、制度審計進(jìn)行組合， 其審計結(jié)果也是各種審計業(yè)務(wù)的組合， 審計結(jié)果載體還是審計報告、審計決定書、審計移送書等， 只是這些載體中承擔(dān)的審計結(jié)果有多種類型， 不只是單一的審計業(yè)務(wù)所得到的結(jié)果。 總體來說， 綜合審計的審計結(jié)果及其應(yīng)用是上述各類審計業(yè)務(wù)的審計結(jié)果及其應(yīng)用的綜合。

無論是單一的審計業(yè)務(wù)， 還是綜合的審計業(yè)務(wù)， 如果在審計過程中發(fā)現(xiàn)重大問題或重大經(jīng)驗， 審計機關(guān)都可以及時地以審計信息的方式報送相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或主管部門， 以引起對該問題或經(jīng)驗的重視。 總體來說， 以年度定期審計的方式對責(zé)任主體在預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段相關(guān)責(zé)任履行情況的審計， 可以發(fā)現(xiàn)其相關(guān)問題， 并使得這些問題得到解決。

2. 監(jiān)測與預(yù)警的審計結(jié)果及其應(yīng)用。 在監(jiān)測與預(yù)警階段， 社會仍然處于常態(tài)。 但是， 基于突發(fā)公共事件管理對監(jiān)測與預(yù)警的持續(xù)可靠之要求， 并結(jié)合審計的成本效益原則， 這個階段適宜的審計方式/審計時機仍然是年度定期審計， 就具體審計內(nèi)容來說， 仍然是財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、制度審計， 也可以是上述業(yè)務(wù)類型組合而成的綜合審計。 不同的審計業(yè)務(wù)類型選擇， 會有不同的審計結(jié)果， 進(jìn)而也會有不同的結(jié)果應(yīng)用。 不同審計業(yè)務(wù)類型的審計結(jié)果及其應(yīng)用， 與預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段的審計結(jié)果及其應(yīng)用基本相同。

3. 應(yīng)急處置與救援的審計結(jié)果及其應(yīng)用。 在應(yīng)急處置與救援階段， 突發(fā)公共事件已經(jīng)發(fā)生， 社會處于應(yīng)急狀態(tài)。 基于審計結(jié)果的及時性要求， 這個階段仍然采用跟蹤審計， 通常不再區(qū)分財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、制度審計， 跟蹤內(nèi)容可以區(qū)分為財務(wù)活動和業(yè)務(wù)活動。 這里的財務(wù)活動是與救災(zāi)資金物資相關(guān)的活動， 主要關(guān)注三個問題：一是財務(wù)活動相關(guān)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī); 二是財務(wù)活動相關(guān)信息是否存在虛假; 三是財務(wù)活動相關(guān)制度是否存在缺陷。 這里的業(yè)務(wù)活動是各責(zé)任主體實施的應(yīng)急處置與救援行為， 同樣關(guān)注相關(guān)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)、相關(guān)信息是否存在虛假、相關(guān)制度是否存在缺陷三個問題。

跟蹤審計結(jié)果區(qū)分為實時結(jié)果和定期結(jié)果。 實時結(jié)果是跟蹤審計過程中所發(fā)現(xiàn)的問題及建議， 對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題要及時地與審計客體及相關(guān)主管部門溝通， 溝通的審計文書通常采用《跟蹤審計情況通報》的形式一事一報。 定期結(jié)果是一定時期的跟蹤審計結(jié)果， 在應(yīng)急處置與救援階段， 這個時期通常較短， 這種審計結(jié)果的主要載體是跟蹤審計報告， 其主要內(nèi)容是這個時間范圍內(nèi)發(fā)現(xiàn)的問題及整改情況。 對于需要進(jìn)行責(zé)任追究的， 屬于審計機關(guān)可以直接處理處罰的， 審計機關(guān)還要做出處理處罰決定， 其載體是審計決定書; 對于需要移交其他機關(guān)的， 審計機關(guān)出具移送決定書。 當(dāng)然， 跟蹤審計的定期審計報告通常需要對外公告。 同時， 對于跟蹤審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題或重大經(jīng)驗， 審計機關(guān)都可以及時地以審計信息的方式報送相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或主管部門， 以引起對該問題或經(jīng)驗的重視。

4. 事后恢復(fù)與重建（應(yīng)急事項）的審計結(jié)果及其應(yīng)用。 事后恢復(fù)與重建（應(yīng)急事項）階段仍然處于應(yīng)急狀態(tài)， 審計的時效性很強， 所以， 適宜的審計方式/審計時機仍然是跟蹤審計。 通常來說， 恢復(fù)與重建工程項目可能是這個階段應(yīng)急事項的主要內(nèi)容， 因此， 這一階段的跟蹤審計主要是在工程領(lǐng)域， 跟蹤對象主要是工程財務(wù)活動和工程業(yè)務(wù)活動。 對于工程財務(wù)活動的跟蹤， 主要關(guān)注工程財務(wù)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)、工程財務(wù)相關(guān)信息是否存在虛假、工程財務(wù)相關(guān)制度是否存在缺陷、工程財務(wù)績效是否低下; 對于工程業(yè)務(wù)活動的跟蹤， 主要關(guān)注工程業(yè)務(wù)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)、工程業(yè)務(wù)相關(guān)信息是否存在虛假、工程業(yè)務(wù)相關(guān)制度是否存在缺陷、工程業(yè)務(wù)績效是否低下。 對于恢復(fù)與重建工程的跟蹤審計結(jié)果同樣也分為實時結(jié)果和定期結(jié)果， 其內(nèi)容、載體及其應(yīng)用與應(yīng)急處置與救援階段的跟蹤審計基本相同。

5. 事后恢復(fù)與重建（非應(yīng)急事項）的審計結(jié)果及其應(yīng)用。 在事后恢復(fù)與重建（非應(yīng)急事項）階段， 突發(fā)公共事件已經(jīng)結(jié)束， 社會基本恢復(fù)常態(tài)， 這一時期對于審計要求不是很迫切， 但是仍然要求一定的時效性。 為了適應(yīng)這種需求， 同時考慮到審計的成本效益原則， 這一階段適宜的審計方式/審計時機仍然是年度定期審計; 就具體審計內(nèi)容來說， 仍然是財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、制度審計， 也可以是上述業(yè)務(wù)類型組合而成的綜合審計。 不同的審計業(yè)務(wù)類型選擇， 會有不同的審計結(jié)果， 也會有不同的結(jié)果應(yīng)用。 不同審計業(yè)務(wù)類型的審計結(jié)果及其應(yīng)用， 同預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備、監(jiān)測與預(yù)警這兩個階段的審計結(jié)果及其應(yīng)用基本相同。

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