黃曉玲

引言

會(huì)計(jì)作為一門通用的商業(yè)交流語言，是經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的基礎(chǔ)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的到來，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已基本實(shí)現(xiàn)趨同，但中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間還存在一定的差異。近年來跨國企業(yè)持續(xù)發(fā)展壯大，跨國并購及赴美上市的企業(yè)日趨增加，本文擬在比對中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上，為促進(jìn)中美跨國企業(yè)經(jīng)貿(mào)往來和資本流動(dòng)在會(huì)計(jì)制度上提供些許建議。

一、中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)狀簡述

（一）中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)狀

伴隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷經(jīng)了探索、發(fā)展直至完善的三個(gè)階段。1988年財(cái)政部成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組，1992年起頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》等行業(yè)制度，標(biāo)志著我國與國際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)同的準(zhǔn)則由此誕生。1997—2005年，我國陸續(xù)出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，會(huì)計(jì)改革力度持續(xù)加大。2006年，我國財(cái)政部頒布了由一項(xiàng)基本準(zhǔn)則及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著中國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自此建立。2007年，中國內(nèi)地與中國香港實(shí)現(xiàn)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效互認(rèn)，并在此基礎(chǔ)上，2012年進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了與歐盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效互認(rèn)，近年來持續(xù)保持與國際準(zhǔn)則的趨同與等效。

（二）美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)狀

美國是全世界最早制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的演進(jìn)同樣歷經(jīng)了三個(gè)階段。1933—1934年，美國頒布了《證券法》《證券交易法》，并由美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組建了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)，先后發(fā)布了51份《會(huì)計(jì)研究報(bào)告》。由于會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的成員均為注冊會(huì)計(jì)師，其代表性受到了業(yè)界廣泛的質(zhì)疑，為了應(yīng)對批評，1959年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建立了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，擴(kuò)大了組成人員的范圍，研究確定了會(huì)計(jì)概念框架體系，并發(fā)布了31項(xiàng)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書》。1973年初，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)接受并實(shí)施惠特委員會(huì)的建議，創(chuàng)立了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，陸續(xù)發(fā)布了160份《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》，48份《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》等，美國自此形成了以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）為制定主體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，模式獨(dú)立自主、內(nèi)容嚴(yán)謹(jǐn)全面、程序科學(xué)完善。

二、中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異分析

（一）基本準(zhǔn)則的差異分析

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體及其所代表的利益方不同

中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體是國務(wù)院下屬的財(cái)政部，因而屬于強(qiáng)制執(zhí)行的部門規(guī)章制度，財(cái)政部在準(zhǔn)則的制定過程中廣泛征求了各行業(yè)專家的意見與建議，最終由國務(wù)院批準(zhǔn)后依靠國家行政機(jī)關(guān)實(shí)施執(zhí)行，它代表的是會(huì)計(jì)信息使用者的利益。而美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定，F(xiàn)ASB的席位一共有7個(gè)，包含了各行各業(yè)的專家，例如會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作者、會(huì)計(jì)理論研究者、企業(yè)管理人員等，不僅代表會(huì)計(jì)信息使用者的利益，更代表著會(huì)計(jì)信息制定者的利益，美國公眾也一直致力于維護(hù)FASB的獨(dú)立性和自主性，以此來保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的客觀和公正。

2.會(huì)計(jì)要素中所包含內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)不同

中國的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤六大會(huì)計(jì)要素。而美國有十大會(huì)計(jì)要素，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用與我國一致，兩國最大的差異主要體現(xiàn)在權(quán)益要素，美國除了所有者權(quán)益這個(gè)要素外，還包含業(yè)主投資、派給業(yè)主款、綜合收益三個(gè)與權(quán)益相關(guān)的要素，體現(xiàn)了美國涉及權(quán)益的業(yè)務(wù)相當(dāng)繁雜。其次，利得和損失在美國也單獨(dú)作為會(huì)計(jì)要素列示，主要是為了清晰展示綜合收益的組成，以便投資者對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)做出更公允的評價(jià)，體現(xiàn)了對股東負(fù)責(zé)的理念，而我國沒有把利得和損失作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，一并在收入和費(fèi)用中體現(xiàn)。

3.會(huì)計(jì)計(jì)量方面的差異

我國會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量。一般情況下企業(yè)應(yīng)當(dāng)選用歷史成本法，而采用其他方法進(jìn)行計(jì)量的前提是會(huì)計(jì)要素的金額可取得并且可靠計(jì)量。而在美國的準(zhǔn)則概念框架中，并沒有對會(huì)計(jì)計(jì)量方法進(jìn)行明確規(guī)定，但是有專門針對公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則。

（二）具體準(zhǔn)則的差異分析

中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在存貨、固定資產(chǎn)、收入、企業(yè)合并等諸多方面都存在差異，尤其是在企業(yè)合并部分，基于本文的研究目的，下面將重點(diǎn)介紹兩國準(zhǔn)則在企業(yè)合并方面的差異。

1.企業(yè)合并使用的核算方法不同

目前企業(yè)合并主要有兩種核算方法：購買法和權(quán)益結(jié)合法。購買法是指企業(yè)按照一定的價(jià)格購買被購企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，同時(shí)承擔(dān)被購企業(yè)所有負(fù)債，本質(zhì)上是一種凈資產(chǎn)的獲取行為，獲取后按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，將投資成本大于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分計(jì)入商譽(yù)。權(quán)益結(jié)合法是指合并雙方通過股權(quán)交換進(jìn)行權(quán)益聯(lián)合，合并后雙方在新企業(yè)中的股權(quán)相對不變，相較購買法不同，它以賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。我國的合并種類包括同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，現(xiàn)階段我國大多數(shù)企業(yè)合并屬于同一控制下企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算;我國對于非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)定原則上按照購買法進(jìn)行處理。而在美國，大量的企業(yè)并購行為是非同一控制下的企業(yè)合并，F(xiàn)ASB在2001年6月取消了權(quán)益結(jié)合法，因此主要采用購買法。

2.合并費(fèi)用的處理不同

在我國同一控制下的企業(yè)合并中，為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)、評估、法律服務(wù)等費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;在合并過程中由于發(fā)行債券等產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)及傭金，計(jì)入債券初始計(jì)量金額;由于發(fā)行權(quán)益性證券產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)及傭金，應(yīng)當(dāng)對權(quán)益性證券的溢價(jià)收入進(jìn)行沖減，不足沖減的，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p留存收益;在我國非同一控制企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并所發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本。在美國，企業(yè)合并中發(fā)生的審計(jì)、評估、法律服務(wù)等費(fèi)用直接歸屬于合并成本，而一般的行政管理費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

3.商譽(yù)的確認(rèn)及減值測試方式不同

我國在非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)確認(rèn)采用母公司理論，即投資成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分計(jì)入商譽(yù)。而美國的商譽(yù)確認(rèn)采用實(shí)體理論，即被購方所有者權(quán)益公允價(jià)值大于被購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分計(jì)入商譽(yù)。我國在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)，主要采用比較賬面價(jià)值及可回收金額的方法，當(dāng)賬面價(jià)值小于可回收金額時(shí)，則發(fā)生減值，減值金額為二者的差額。而在美國，商譽(yù)的減值測試主要是賬面價(jià)值及隱含的公允價(jià)值，當(dāng)測試單元的賬面價(jià)值大于其隱含的公允價(jià)值時(shí)發(fā)生減值，減值損失為賬面價(jià)值減去隱含公允價(jià)值的差額。

三、對中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)化的啟示

我國的基本國情決定了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀，分析中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，可以從中找到提升點(diǎn)來推進(jìn)我國會(huì)計(jì)制度建設(shè)的步伐，進(jìn)一步推動(dòng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)制度快速變革，同時(shí)為促進(jìn)中美跨國企業(yè)經(jīng)貿(mào)往來在會(huì)計(jì)上提供有益的啟示。

（一）關(guān)于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式

中美兩國的經(jīng)濟(jì)體制存在根本性的差異：美國以私有制為主體，而中國以公有制為主體。經(jīng)濟(jì)體制的差異性決定了我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不能完全參照美國，而是以政府為主導(dǎo)來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。但美國的準(zhǔn)則制定模式中有諸多可圈可點(diǎn)之處，它由獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)來制訂，好處顯而易見，即制定的準(zhǔn)則與政府的利益關(guān)聯(lián)較少，民眾參與度高。美國準(zhǔn)則經(jīng)過長期廣泛的討論以及各個(gè)需求方的博弈，最終確定的準(zhǔn)則較好地體現(xiàn)了各方的利益，并且能夠最大限度地保證公開與公平?；诖?，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的組成應(yīng)更具廣泛的代表性，成員應(yīng)更多地來自會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界、企業(yè)管理界等，以便最大化地聽取相關(guān)方的意見與訴求，提升我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的合理性。

（二）關(guān)于我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系全面修訂完善

20世紀(jì)以來，中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系先后借鑒了日本、歐美和蘇聯(lián)的模式，目前正在使用的會(huì)計(jì)體系是參照以上國家模式加上中國稅法的復(fù)合體。無論是在理論界還是實(shí)務(wù)界，一直都未能在吸收國外會(huì)計(jì)體系優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行有益的中國化改造，只是堅(jiān)持實(shí)用主義和拿來主義，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的中國化建設(shè)任務(wù)任重而道遠(yuǎn)。財(cái)政部會(huì)計(jì)司應(yīng)引領(lǐng)我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界深入研究我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題，分析新業(yè)務(wù)模式的出現(xiàn)對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的訴求，系統(tǒng)性地梳理我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各項(xiàng)目之間的相互關(guān)聯(lián)，提高我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性和適用性。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)跟蹤美國及國際準(zhǔn)則的最新進(jìn)展，研究對我國的影響和在我國的適用性，及時(shí)對我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

（三）關(guān)于我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)化

美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾對美國購買法及權(quán)益結(jié)合法的使用情況做過統(tǒng)計(jì)，結(jié)果顯示2001年之前美國并購業(yè)務(wù)中使用權(quán)益結(jié)合法的比率很低，約10%左右;基于此，F(xiàn)ASB在2001年宣布取消權(quán)益結(jié)合法，因此2001年以后美國已沒有企業(yè)并購使用權(quán)益結(jié)合法?，F(xiàn)階段我國大多數(shù)企業(yè)合并存在政府驅(qū)動(dòng)等人為因素的影響，因此在我國會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中存在大量同一控制下的企業(yè)合并，客觀現(xiàn)狀決定了我國將同一控制下企業(yè)合并及權(quán)益結(jié)合法的使用納入企業(yè)合并準(zhǔn)則。中國廣大企業(yè)想要“走出去”就必須與國際接軌，就必須進(jìn)一步完善我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則，逐步實(shí)現(xiàn)由權(quán)益結(jié)合法向購買法的轉(zhuǎn)變。

首先是要進(jìn)一步明確合并方法的定義和標(biāo)準(zhǔn)。我國企業(yè)合并準(zhǔn)則中并沒有清晰定義權(quán)益結(jié)合法和購買法，這使得從業(yè)人員在處理企業(yè)并購業(yè)務(wù)時(shí)沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，無法判定兩種方法的使用范圍。而美國準(zhǔn)則中明確區(qū)分了權(quán)益結(jié)合法和購買法的定義，并且有相關(guān)的明細(xì)說明。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的具體準(zhǔn)則或應(yīng)用指南可以參考美國企業(yè)合并準(zhǔn)則，引入權(quán)益結(jié)合法和購買法的明確定義，制定兩種方法嚴(yán)格的使用標(biāo)準(zhǔn)和范圍。

其次是要對公允價(jià)值計(jì)量方法進(jìn)行細(xì)化。我國多為同一控制下的企業(yè)合并，并購的發(fā)生不是純粹的企業(yè)市場行為，并購最終形成的交易價(jià)格并不公允。由于證券市場發(fā)展不完善，企業(yè)的實(shí)務(wù)處理以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)非常困難，企業(yè)也難以獲取到隱含公允價(jià)值用于計(jì)算商譽(yù)減值損失。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在2006年引入了公允價(jià)值計(jì)量，僅將國際準(zhǔn)則的相應(yīng)內(nèi)容照搬而來，沒有根據(jù)我國具體情況進(jìn)行調(diào)整。在基本準(zhǔn)則中對公允價(jià)值計(jì)量缺乏戰(zhàn)略上的指導(dǎo)，具體準(zhǔn)則中公允價(jià)值章節(jié)并沒有與其他章節(jié)內(nèi)容相協(xié)調(diào)，而應(yīng)用指南中對于如何獲取確定公允價(jià)值的指標(biāo)沒有清晰的說明，這一系列的問題導(dǎo)致公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中難以理解和實(shí)施。財(cái)政部2014年頒布了39號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則中已明確規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露第二層次公允價(jià)值計(jì)量所使用的估值方法和相關(guān)信息，但仍沒有明確指出當(dāng)?shù)谝?、第二層次的估值?jì)算不能滿足，需要下調(diào)層級時(shí)如何進(jìn)行判斷及披露，公允價(jià)值層級轉(zhuǎn)換及披露不夠嚴(yán)謹(jǐn)和清晰。因此，建議進(jìn)一步規(guī)定確定公允價(jià)值的具體方法，將有助于解決我國企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量中的實(shí)務(wù)問題，并增強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，也能進(jìn)一步引導(dǎo)企業(yè)使用購買法。

最后是控制權(quán)益結(jié)合法的使用范圍。我國應(yīng)在制定可操作標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，嚴(yán)格控制權(quán)益結(jié)合法的使用范圍，準(zhǔn)則中可以明確規(guī)定如果同一控制企業(yè)合并能夠使用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用購買法，從規(guī)則上驅(qū)動(dòng)權(quán)益結(jié)合法使用量的降低，為最終取消該方法提供客觀依據(jù)。另一方面，可以通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)是否存在濫用權(quán)益結(jié)合法的情況進(jìn)行嚴(yán)格審查，從實(shí)務(wù)上逐步縮小權(quán)益結(jié)合法的使用范圍。在確保權(quán)益結(jié)合法的使用量降到一定程度后，最終從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上取消權(quán)益結(jié)合法的使用。

結(jié)語

綜上可知，我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系全面修訂上還有待完善，關(guān)于會(huì)計(jì)各科目具體準(zhǔn)則也存在進(jìn)一步優(yōu)化的空間，隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢不斷加深，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異性將逐步減少。

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