趙慧瓊,尚文慧

(1.河北經貿大學 財政稅務學院，河北 石家莊 050061；2.河北經貿大學 旅游學院，河北 石家莊 050061)

《中國電子商務報告2019》顯示，2019年中國電子商務交易額達34.81萬億元，其中網上零售額10.63萬億元，同比增長16.5%[1]。我國電子商務行業(yè)交易規(guī)模持續(xù)擴大，經濟地位愈發(fā)重要。但是相對于傳統(tǒng)商貿而言，電子商務無形化、跨地域性等特點，使其成為稅收征管的難點。電子商務的分類按參與主體可以分為B2B、B2C、C2C三種主要模式。其中，B2B、B2C有較為規(guī)范的稅收征管模式，而C2C模式下交易主體龐雜，市場準入門檻低，電商納稅主體很容易借助電子商務數(shù)字化等特性，通過隱瞞現(xiàn)金流等方式逃避繳納稅款，稅收不遵從問題不容忽視。同時，電子商務的高速發(fā)展加劇了電子商務與實體經濟之間的矛盾，違背稅收公平原則。在我國當前電商行業(yè)日趨成熟的背景下，政府部門仍然對小型電商給予一系列稅收優(yōu)惠，相對增加了實體企業(yè)的稅收負擔，這種不全面的稅收優(yōu)惠導致的擴大化的不公平收入分配狀態(tài)，直接降低了納稅人稅收遵從度。解決電子商務環(huán)境下的稅收遵從問題是深入稅收征管改革的必然趨勢。

1 電子商務稅收遵從的相關理論分析

1.1 A-S模型分析

Allinghal.M.G 和Sandmo.A于1972年提出了最早研究稅收遵從的逃稅理論模型，即A-S模型。該模型假設納稅人是追求預期效用最大化的完全理性經濟人，研究納稅人的實際收入水平、稅率、稅務機關稽查率、處罰力度與納稅遵從度之間的關系。該模型公式為:

E(U)=(1-p) ×U(W-θX)+

p×U[W-θX-δ(W-X)]

其中各符號代表含義如表1所示。由A-S模型研究分析得出，稅務機關稽查率、處罰力度與納稅人納稅遵從度之間呈正相關，即稅務機關對納稅不遵從行為打擊力度越大，納稅人越能夠依法足額納稅，但是納稅人的實際收入水平、稅率與納稅遵從度之間的關系卻并不明顯。因此，基于傳統(tǒng)經濟學模型分析影響稅收遵從的因素可以得到：由于電子商務具有無形化、數(shù)字化等特點，交易行為極易被隱匿，電商納稅主體在申報納稅時可以通過隱瞞交易收入以逃避繳納部分稅款，但是此時納稅人要承擔逃稅的心理負擔成本，以及可能被稅務機關稽查后的處罰成本。因此，稅務機關雖無法準確掌握所有電商經營主體的真實收入水平，但是可以借助電子商務行業(yè)平均收入水平等相對容易獲取的數(shù)據(jù)信息，在盡可能提高整體稅務稽查率、懲處力度的基礎上，對擁有不合理收入水平的納稅人重點稽查，加大處罰力度，使電商主體依法足額納稅時的預期效用水平大于或等于其存在逃稅行為時的整體預期效用水平，從而有效減少電商主體稅收不遵從行為。

表1 各符號代表含義

1.2 前景理論分析

盡管A-S模型對探究稅收不遵從行為提出了一些基本思路，但是其完全理性經濟人的假設過于理想，缺乏現(xiàn)實意義，通過A-S模型得到的研究結論有時會與現(xiàn)實經驗發(fā)生很大偏差。因此，1979年，Kahneman和Tversky將心理因素加入決策人的決策行為分析，提出了前景理論，假設條件由完全理性轉變?yōu)榱擞邢蘩硇浴?/p>

其中，圖1可見：價值函數(shù)曲線在收益區(qū)間是向上凸的，在損失區(qū)間是往下凹的。決策者對于收益或損失的感受并不是絕對的，其隨著參照點的變化而變化；對于收益或者損失的同量變化，人們會更在意后者。通過以上特點分析可以很好地解釋“預繳現(xiàn)象”。相較電商主體預繳稅款和應納稅款，當前者高于后者，即電商納稅主體屬于收益區(qū)間，能夠獲得退稅，此時其為風險規(guī)避者，稅收遵從度高。當前者低于后者，即電商納稅主體處于損失區(qū)間，需要補稅，此時其為風險偏好者，加之數(shù)字化交易下納稅主體更容易模糊交易信息，更易實施稅收不遵從行為。

圖1 價值函數(shù)曲線

此外，前景理論認為，決策者進行決策時會對不同的事件賦予不同的決策權重。由圖2可以看出，相較決策者賦予的決策權重F(p)與概率p，對于小概率事件而言前者高于后者，對于大概率事件而言則相反。此外，隨著客觀概率p不斷升高，決策者賦予的決策權重隨之增加，選擇意向加強。因此，電子商務環(huán)境下，納稅人對風險和收益有明確預期前景時，會更傾向于稅收遵從。當存在腐敗等漏洞導致風險和收益不明時，納稅人選擇不遵從概率會大大增加。因此，政府部門要制定更為完善明確的電子商務稅收制度，盡可能明確風險和收益，為高稅收遵從營造良好的制度氛圍。

圖2 權重函數(shù)曲線

2 我國電子商務稅收遵從的現(xiàn)實訴求

2.1 相關立法滯后，政策體系不健全

我國作為電子商務大國，電子商務日臻成熟，新型電子商務活動不斷出現(xiàn)。但是當前我國電子商務相關立法滯后，多為部門規(guī)章和規(guī)范性文件，雖然自2019年1月1日起《中華人民共和國電子商務法》(以下簡稱《電子商務法》)在我國正式施行，但其僅對基本電商活動進行規(guī)范，缺乏電商稅收方面細化規(guī)定，對某些新興模式尚未涉獵，并不屬于真正意義上完善的電子商務稅收法規(guī)。以直播帶貨為例，自2016年，淘寶、京東等電商平臺推出直播功能以來，直播帶貨在日常生活中已經越來越普遍。根據(jù)艾媒咨詢數(shù)據(jù)顯示，2019年中國直播電商行業(yè)總規(guī)模增長至4 338億元[2]，直播帶貨正以其便捷性、跨空間性等獨特優(yōu)勢吸引更多的“個體戶”加入。直播帶貨雖屬于電子商務銷售行為，但是由于部分如抖音、快手等平臺因不屬于電商營利機構，不符合《電子商務法》對于電商平臺的規(guī)定，《電子商務法》無法對其進行規(guī)范。相應政策體系的不健全使得真正的納稅主體處于稅收監(jiān)管“灰色地帶”，稅收不遵從風險低，一些擁有巨額收入的自然人納稅人不納個人所得稅，部分B2C電子商務企業(yè)假冒個人銷售者逃避繳納增值稅等各項應繳稅款，造成稅款大量流失。

2.2 傳統(tǒng)的稅收征管模式不再適用，電子商務領域稅收征管存在漏洞

“先納稅登記，后稅款征收”的傳統(tǒng)征管模式不再適用。傳統(tǒng)的商貿模式下，企業(yè)先進行納稅登記后才能取得營業(yè)執(zhí)照，才能具有營業(yè)資質，從事經濟活動。但在電子商務模式下，市場準入門檻低，賣家交納足額保證金后由平臺進行信用擔保，消費者消費時不再注重賣家是否具有營業(yè)資質，僅關注店鋪信用等級、其他消費者質量評價，而這些又可通過“刷單”行為弄虛作假，賣家不再具有進行納稅登記的必要性，其主觀納稅登記意愿淡薄，稅收遵從程度低。面對龐大的電子商務主體，稅務機關征管資源不足，不可能逐一進行稅務稽查，強迫所有主體進行稅務登記。因此，面對電子商務，傳統(tǒng)稅務登記模式在實踐上具有缺陷。

2.3 征納雙方信息不對稱，稅收遵從度低

征納雙方的信息不對稱是導致稅收不遵從的重要原因。電子商務種類繁多，交易方式靈活多樣，個人微店、直播賣貨、直播打賞等都屬于電子商務范疇，“賣家+平臺”的營銷方式已然是常態(tài)。由于網絡環(huán)境的虛擬性，以及電子商務數(shù)字化產品本身電子化、數(shù)字化特點，交易軌跡易被篡改，交易流程可分散，直播打賞等電子商務交易模式可以輕易避免留下交易痕跡，平臺無法加以追蹤記錄，稅務機關難以準確掌握稅源信息，征納雙方信息極其不對稱，電商納稅主體逃避繳納稅款具有很大的操作空間，稅收不遵從現(xiàn)象頻頻出現(xiàn)。此外，盡管征稅機關可以借助各電商平臺對買賣信息、現(xiàn)金流進行監(jiān)管，但是某些商家通過“刷單”等虛假欺詐手段，虛增銷售額，并沒有發(fā)生真實的經濟行為，這些虛假信息也會被第三方電商平臺記錄，對稅務機關產生誤導，降低征管效率。

2.4 納稅服務體系尚不完善，稅收遵從度存在較大提升空間

納稅服務是在納稅人依法享有權利和履行義務過程中，稅務機關對納稅人提供各項服務的總稱。完善的納稅服務體系是促進納稅人稅收遵從的有效方法。然而，當前我國納稅服務體系尚不完善，特別是在電子商務領域尚未形成相契合的納稅服務。稅務機關對于不同納稅人的不同納稅需求了解不深，提供統(tǒng)一、模板化的納稅服務，對于“強需求”提供的納稅服務不足，對于“弱需求”則提供過多，不能精準地解決電子商務納稅“痛點”“難點”問題，使納稅服務效果大打折扣。此外，小型電商企業(yè)和個人店家數(shù)目龐大繁雜，交易主體稅務素養(yǎng)參差不齊，大多缺乏相關的財稅專業(yè)知識，因此提高稅務機關納稅服務質量，及時宣傳與電子商務相關的稅收政策，培養(yǎng)電商納稅主體的主動納稅意識能有效促進納稅遵從。但目前稅務機關對電子商務的納稅服務多為機械性完成上級任務，主動性不足，納稅人滿意度仍有很大的提升空間，主動性稅收遵從有待加強。

3 促進我國電子商務稅收遵從的舉措

3.1 積極推進相關立法，建立長效匹配政策體系

要在《電子商務法》施行的背景下，結合法規(guī)施行中出現(xiàn)的問題，對其進行有效調整、補充和規(guī)范，繼續(xù)出臺更為具體的暫行條例和實施細則。一方面，應充分把握當前《稅收征管法》修訂契機，對《電子商務法》中關于稅收征管程序和制度的相關規(guī)定，盡快給予確認和銜接。對相關稅收征管的條例適時上升為法律，積極推進相關立法，營造良好的外部電商營商環(huán)境。另一方面，明朗電商平臺的確認標準、賣家的納稅人身份認定、網絡帶貨等新興模式下賣家和平臺的責任劃分、第三方平臺信息監(jiān)管責任及獎懲辦法等，將凡是發(fā)生符合電商活動標準經濟行為的網絡平臺，全面納入稅務機關征管體系范圍。同時，第三方平臺要對入駐商家進行嚴格資質審核，提高準入標準，通過統(tǒng)計檢測成交量、現(xiàn)金流等方式，設定一個臨界值，個人商家超過臨界值后便認定為企業(yè)，以此減少B2C企業(yè)冒充C2C個人不繳或少繳稅款的行為。對于第三方平臺沒有盡職履行監(jiān)管義務的，稅務機關對其處以罰款、降低平臺資質等處罰，從而間接提高電商納稅主體稅收遵從度。

3.2 積極探索稅收征管新模式

采用委托代理、建立納稅遵從信用等級評價體系創(chuàng)新稅收征管新模式。一方面，采用委托代理方式。商家在平臺注冊時，根據(jù)是否使用工商注冊登記分為登記納稅人和未登記納稅人。對于登記納稅人發(fā)生電商活動時，電商平臺僅記錄交易信息，實際納稅稅款由稅務機關對線下實體合并征收；對于未登記納稅人，由電商平臺作為扣繳義務人，進行源泉扣繳。這種方式降低了對傳統(tǒng)稅務登記的依賴性，提高征管效率。另一方面，建立納稅遵從信用等級評價體系，倒逼納稅人主動進行稅務登記。電商運營環(huán)境下，信用評價作為消費者選擇商家的重要依據(jù)，影響電商的運營成效。稅務部門將電商的納稅信息引入信用評價體系，并成為重要影響因素，納稅情況良好則提高信用等級，逃避繳納稅款則相應降低信用等級。面對信用等級低的店家，消費者缺乏信任，往往會選擇放棄交易活動，對店家交易額產生很大影響，從而迫使店家主動進行稅務登記。

3.3 借助大數(shù)據(jù)等新興技術，加強數(shù)據(jù)共享，減少信息不對稱

復雜的網絡環(huán)境下，稅務機關要想對電商經營主體的全部涉稅行為進行監(jiān)控，盡可能掌握所有涉稅信息，就要依賴當今信息化浪潮下大數(shù)據(jù)等新興技術，加強數(shù)據(jù)共享，打破征納雙方之間的信息壁壘。一方面，要充分利用大數(shù)據(jù)，擴大信息搜集范圍，延長信息追蹤時間周期。掌握的信息越全面、時間周期相對延長，就越有可能科學掌握電商經營主體稅收遵從的規(guī)律。另一方面，區(qū)塊鏈本身具有不可篡改、可追溯等獨特優(yōu)勢，有助高效解決電子商務數(shù)字信息和路徑易被篡改的問題。稅務機關可以通過建立區(qū)塊鏈合作平臺，連接電子發(fā)票鏈、支付鏈、物流鏈、平臺交易鏈，建立與平臺、物流、銀行等機構橫向的數(shù)據(jù)信息共享機制，形成納稅人涉稅信息服務鏈圈，完成跨地域、跨行業(yè)的電商運營信息交流。通過涉稅區(qū)塊鏈圈，稅務機關與各機構、平臺涉稅信息實時更新，各區(qū)塊節(jié)點單獨存儲完整數(shù)據(jù)，并通過共識機制保證數(shù)據(jù)的一致性，節(jié)省了線下報送數(shù)據(jù)的時間成本，規(guī)避了出現(xiàn)數(shù)據(jù)“人工錯誤”的可能現(xiàn)象。稅務機關能全面掌握分析交易鏈條上電商經營主體的經營行為，構建電商經營主體稅收信息庫，加強稅務風險管理，提高稅務稽查精準性。同時，征納雙方之間的信息透明度越高，電商經營主體對于稅務機關信任度增加，對稅務機關錯征稅款的疑慮將會大大減少，有助于增加納稅人合作性稅收遵從，提高納稅主動性。

3.4 多措并舉完善納稅服務體系，提高納稅人滿意度

稅務機關提供高質量的納稅服務，能夠顯著提高納稅人滿意度，進而增進納稅人合作性稅收遵從。在我國當前稅收征管體系逐漸完善的情況下，稅務機關應注重降低征納成本，便捷納稅，多措并舉完善納稅服務體系。一方面，成立專門的電子商務稅收管理部門，對原有的稅務人員加強專業(yè)培訓，并引進復合型人才，加快實現(xiàn)稅收現(xiàn)代化，為準確分析納稅人需求、提供匹配性納稅服務打下堅實基礎。稅務機關納稅服務與納稅人納稅需求匹配度越高，納稅人體驗感就越強，越有利于激勵稅收遵從行為。另一方面，稅務部門要充分利用期刊雜志、微信、微博等信息媒介對稅收政策和服務平臺進行宣傳，在各相關網站放置統(tǒng)一信息平臺跳轉鏈接，使得納稅人能夠隨需隨查，以便快速辦理業(yè)務，減少納稅成本，提升自愿遵從程度。

4 結束語

電子商務作為新興商貿，憑借便捷性、高效性、可擴展性等優(yōu)勢，打破了時空壁壘，成為經濟發(fā)展新亮點，但同時如何對電子商務課稅，也成為稅務機關亟待解決的難題?；趯-S模型、前景理論分析影響稅收遵從的因素來看，電商納稅者的稅收遵從程度不僅受到經濟因素的影響，同時也受心里因素的作用。因此，為了解決我國電子商務環(huán)境下的稅收遵從問題，稅務機關可以從健全電子商務政策體系、創(chuàng)新稅收征管模式、借助新興手段打破征納雙方信息壁壘、完善納稅服務體系方面著手，促進電商納稅主體稅收遵從，最大化發(fā)揮電子商務獨特優(yōu)勢，確保我國稅源充足。