黃裕玲

[摘?要]伴隨高度自動化、智能化的企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的改變，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中的制造費用比重大幅度增加，其分配的科學(xué)與否決定著產(chǎn)品成本計算的準確性和成本控制的有效性。傳統(tǒng)的成本法則是按產(chǎn)量基礎(chǔ)平均分配制造費用，每款產(chǎn)品的差異性、利潤的差異性，會使管理者做出錯誤的成本決策信息。文章對作業(yè)成本法產(chǎn)生的必要性進行淺析，并且從企業(yè)管理角度，闡述了作業(yè)成本法在企業(yè)中應(yīng)用的意義以及應(yīng)如何應(yīng)用的案例。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法;傳統(tǒng)成本法;資源動因;作業(yè)動因;制造費用

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.22.100

1?作業(yè)成本法產(chǎn)生的必要性

傳統(tǒng)成本法按照實際產(chǎn)量去分配制造費用，這樣會出現(xiàn)“高產(chǎn)季單位成本低、低產(chǎn)季單位成本高”的現(xiàn)象。傳統(tǒng)成本法下經(jīng)常出現(xiàn)的一種現(xiàn)象就是：企業(yè)有可能陷入在低產(chǎn)季下，成本核算出一個相對較高的單價，喪失了一個競爭優(yōu)勢，故而失去很多訂單。而作業(yè)成本法的核心是去平均化，采用更多的成本動因進行分攤，盡可能減少不準確的分攤，因而能夠提供更加真實、準確的成本信息。

作業(yè)成本法是一種以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，基于作業(yè)活動的成本核算方法。它是根據(jù)資源動因?qū)㈤g接成本追溯或分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各產(chǎn)品成本對象，最終完成成本計算全過程。

圖1是作業(yè)成本法的成本計算與傳統(tǒng)成本計算方法比較。

圖1?作業(yè)成本法的成本計算與傳統(tǒng)成本計算方法比較

作業(yè)成本法適用于智能化生產(chǎn)制造環(huán)境，此方法的一個優(yōu)勢就是能讓間接成本更準確地分攤到成本對象上。隨著我國的國際地位越來越高，國家鼓勵企業(yè)出口貿(mào)易，拓寬了企業(yè)價值鏈的空間范圍，也對企業(yè)現(xiàn)代成本管理提出了更高的要求。作業(yè)成本法優(yōu)化企業(yè)價值鏈，為企業(yè)提供準確率較高信息，從企業(yè)長遠發(fā)展來看，具有深遠的意義。

2?企業(yè)實行作業(yè)成本管理的意義

（1）如果企業(yè)能夠成功采用作業(yè)成本管理模式，將極大地改善企業(yè)的經(jīng)營管理水平，促進經(jīng)濟效益的提高，增強企業(yè)的競爭力，對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生深遠影響。作業(yè)成本法的優(yōu)點有：第一，可以獲得更準確的產(chǎn)品成本和產(chǎn)品線成本信息，提高了經(jīng)營決策質(zhì)量;第二，有助于從成本動因上改善成本控制，消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率;第三，為實施價值鏈分析、成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略提供信息支持。

（2）作業(yè)成本法可以有效發(fā)現(xiàn)與消除不增值作業(yè)。企業(yè)在經(jīng)營中，難免會存在一些不增值作業(yè)，比如工業(yè)企業(yè)中車間工人在生產(chǎn)產(chǎn)品時的機器保養(yǎng)維修時間和生產(chǎn)廢品時間都是不增值作業(yè)，每個作業(yè)都是要消耗資源形成成本的。這些不增值作業(yè)中又可分為必要不增值作業(yè)和非必要不增值作業(yè)。如機器保養(yǎng)和維修時間及生產(chǎn)廢料時間都是不增值但必要的作業(yè)，生產(chǎn)出廢品時間是非必要不增值作業(yè)。通過對全部資源費用進行梳理、歸類各作業(yè)或作業(yè)中心，可以有效發(fā)現(xiàn)不增值作業(yè)，通過對非必要的不增值作業(yè)的消除或必要的不增值作業(yè)的減少，可以提高效率為企業(yè)創(chuàng)造更多效益。在對非增值作業(yè)動因的查找上，要考慮關(guān)聯(lián)環(huán)節(jié)，有些資源的耗費動因不一定在本環(huán)節(jié)發(fā)生，比如對于機器的維修一般是由于操作不當?shù)壬a(chǎn)中的原因引起的，再比如能源消耗，除了在生產(chǎn)中產(chǎn)生，也會受能耗系統(tǒng)自身的先進程度影響。

（3）從成本管理的角度來看，作業(yè)的成本管理可以消除轉(zhuǎn)化或降低非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率，降低成本，增加價值。由鯨魚曲線啟示，最能創(chuàng)造利潤的20%的客戶帶來了175%的利潤，最差的20%的客戶損失了75%的利潤。企業(yè)要獲得競爭優(yōu)勢，必須開發(fā)出具有差異化性質(zhì)的產(chǎn)品，作業(yè)成本法較傳統(tǒng)成本法在成本計算準確性上的優(yōu)勢，自然而然就成為企業(yè)差異化戰(zhàn)略強有力的支持工具。

3?作業(yè)成本管理的應(yīng)用案例

隨著科學(xué)技術(shù)的高速發(fā)展，智能化生產(chǎn)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)進行比較，由于設(shè)備先進、技術(shù)含量高，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所占的比重越來越大，客戶對產(chǎn)品的特性要求越來越高，而且更新?lián)Q代也越來越快。如果一個企業(yè)引用傳統(tǒng)成本法，錯誤的報價、錯誤的決策可能使企業(yè)慢慢虧損，就像溫水煮青蛙一樣。幾個產(chǎn)品虧損一直沒發(fā)現(xiàn)，當量變變成質(zhì)變的時候，可能為時已晚。在這樣的背景環(huán)境下，企業(yè)急需一種更完善的成本核算方法來取代傳統(tǒng)成本法，作業(yè)

成本法正是當代企業(yè)需要的核算方法。

這里以我司為例，我司是紙品包裝廠，屬于訂單加工型企業(yè)，主要業(yè)務(wù)流程為根據(jù)客戶的訂單購進原料，再生產(chǎn)加工有特性的產(chǎn)品，最后實現(xiàn)銷售的全過程，這整個過程需要業(yè)務(wù)、生產(chǎn)和財務(wù)部門共同協(xié)作。我司是以傳統(tǒng)成本法進行成本歸集，結(jié)合訂單的工藝要求推算人工等其他成本，加上毛利，進而確定報價。雖然我司是按單加上毛利進行報價，但成本核算卻沒有跟蹤至作業(yè)，并不能準確地分清哪些客戶訂單是盈利的。如果繼續(xù)按傳統(tǒng)成本法進行分配，必然使成本信息失真。由于現(xiàn)代制造技術(shù)的不斷發(fā)展，我司購入智能原紙物流輸送系統(tǒng)、機械手自動碼垛系統(tǒng)及印刷機等數(shù)控化生產(chǎn)設(shè)備，這導(dǎo)致公司產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了顯著的變化。原先需要工人開著抱車運送原紙，人工費用大、抱車損耗大，對原紙也造成不同程度的損傷?，F(xiàn)利用智能原紙物流輸送系統(tǒng)，大大降低了之前的人工等成本，提高了生產(chǎn)效率。由于新設(shè)備、新技術(shù)帶來的成本節(jié)約，傳統(tǒng)成本法下的報價已經(jīng)失真。企業(yè)的產(chǎn)品在市場上沒有獲得價格優(yōu)勢，客戶也沒有獲得智能化生產(chǎn)的好處。盡管公司的毛利在增長，但客戶還是慢慢地向其他供應(yīng)商流失。經(jīng)過財務(wù)分析，我司向管理層明確的指出問題所在，啟用作業(yè)成本法是箭在弦上的事。

作業(yè)成本法引入的初期，ERP系統(tǒng)計劃在所有的產(chǎn)品上試運行，需要通過成本分析，找到產(chǎn)品的共性和特性，將產(chǎn)品的品種降到盡可能低的數(shù)量。從成本核算的層面上來看，運用作業(yè)成本法能夠計算出較為真實的成本，并計算出業(yè)務(wù)員的業(yè)績和產(chǎn)品的利潤率。從決策的層面上來看，它能給管理者提供更為準確的決策信息，也為年度預(yù)算提供了信息。但此方法也具有局限性，使用門檻較高，確定成本動因比較困難。成本計算過程是相當復(fù)雜的一個過程，對企業(yè)的技術(shù)水平、生產(chǎn)的信息化水平和會計人員的綜合能力都有較高的要求。通過實施作業(yè)成本法取得了一些經(jīng)驗：一是如何充分發(fā)揮作業(yè)成本法的決策作用，如關(guān)注剩余產(chǎn)能的相關(guān)信息;二是完善作業(yè)成本法的應(yīng)用流程;三是將兩種成本法信息進行比較，為優(yōu)化決策提供對比數(shù)據(jù)。最后還要考慮一點：一個成本系統(tǒng)的好壞關(guān)鍵在于它的實施成本是否具備可行性。

4?結(jié)論

總之，作業(yè)成本法是一種較為科學(xué)合理的成本核算方法，根據(jù)資源的消耗和相應(yīng)的作業(yè)，選取成本動因進行適當?shù)臍w集和分配，正確的反映產(chǎn)品成本的本質(zhì)面貌。隨著科學(xué)技術(shù)的加速發(fā)展，企業(yè)自動化程度的迅速提高，間接費用占總成本的比重不斷加大，特別是中美貿(mào)易戰(zhàn)之后，我國在國際市場的價格優(yōu)勢受到嚴重打擊，推廣應(yīng)用作業(yè)成本法顯得越來越有必要。

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